Jedro

Če zavezanec opremo nepravilno knjiži, davčni organ posledic nepravilnega knjiženja ne more sanirati.

Za pogojno oprostitev plačila prometnega davka morajo biti izpolnjeni vsi taksativno našteti pogoji iz ZPD in 16. člena Pravilnika.

Ni naloga davčnega organa, da dokazuje dejstva, ki bi morala biti razvidna iz poslovnih knjig in evidenc.

Izrek

1. Reviziji se delno ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, z dne 11.10.2004, spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 18.3.2002, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnice A. z dne 3.6.1996, se v točkah I.2., I.4., I.5. in I.6. izreka odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila, v točkah I.7., I.8., I.9., I.10. in I.11. izreka pa se navedena odločba odpravi. V preostalem delu se tožba zavrne.

2. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 18.3.2002, s katero je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnice A. z dne 3.6.1996. Z navedeno odločbo je prvostopenjski organ odločil, da mora tožeča stranka plačati davek od prometa proizvodov po tarifni št. 1 in stopnji 20% v znesku 2.001,30 SIT; plačati zamudne obresti iz naslova neplačanega davka od prometa proizvodov iz točke I.1 odločbe od zneska 2.001,30 SIT za čas od 1.9.1995 do dneva plačila davka; plačati davek od prometa proizvodov po tarifni št. 1 in stopnji 20% v znesku 71.639,50 SIT, po tarifni št. 2 in stopnji 10% v znesku 1.430,00 SIT, po tarifni št. 3 in stopnji 5 % v znesku 221.375,00 SIT; plačati zamudne obresti od neplačanega davka od prometa proizvodov iz točke I.3. te odločbe za čas od prvega dne zamude do plačila; plačati zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od prometa proizvodov, obračunane v znesku 18.057,50 SIT; plačati zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od prometa proizvodov, obračunane v znesku 61,60 SIT; plačati zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od prometa proizvodov, obračunane v znesku 3.361,10 SIT; plačati zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od osebnih prejemkov, obračunane v znesku 109.270,00 SIT; plačati zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od dohodkov iz premoženja, obračunane v znesku 17.522,00 SIT.

V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS sklicuje na obrazložitev in razloge izpodbijane odločbe tožene stranke. Ugotavlja, da morajo davčni zavezanci poslovne knjige in evidence voditi pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti, posledic nepravilnega knjiženja pa davčni organ ne more sanirati. Tožnikov ugovor, da bi morala tožena stranka tožniku naložiti odpravo napačnega knjiženja, nima podlage v davčnih predpisih, ki govorijo o nenamenski uporabi opreme, ki jo davčni zavezanec nabavi po znižani davčni stopnji. Tožnik ni izkazal, da je imel navedena sredstva (telefone P.) vpisana med osnovna sredstva, ob tem pa ni sporno, da je bila nabava izvršena po znižani davčni stopnji. Sodišče prve stopnje na podlagi določb tretjega odstavka 55. člena Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92 s spremembami in dopolnitvami) in 48. člen Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 s spremembami in dopolnitvami; v nadaljevanju Pravilnik) zavrača tožnikove navedbe, da mu ni bilo omogočeno zaslišanje direktorja in prič, s katerimi bi izkazal svoja navajanja, da ni šlo za nenamensko uporabo. S Pravilnikom se tudi ne razširja zakonskih omejitev glede pravice do ugodnejšega nakupa s tem ko določa, da je treba na računu za prodajo proizvodov navesti številko in datum izjave, kar je tudi po mnenju sodišča prve stopnje obvezujoče in ne pomeni razširitve zakonskih določb v zvezi s pogojno oprostitvijo prometnega davka po 6. členu ob izpolnjevanju pogojev iz 7. člena ZPD. Glede nepravilnega obračuna dnevnic in kilometrin v letu 1995 se sodišče prve stopnje strinja z navedbami tožeče stranke, da so potni nalogi, kot nalogi za izvajanje, notranje knjigovodske listine. Prvostopni organ ob kontroliranju izplačila dnevnic in kilometrine ni mogel ugotoviti namena oziroma opisa poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine, kakor tudi ne podpise oseb, niti ne podlago za poslovni dogodek, ki naj bi jih navedeni potni nalogi izkazovali. Potni nalogi kot notranje knjigovodske listine niso bili podkrepljeni z vsebino, ki bi nesporno dokazovala nastanek poslovnega dogodka z dobavnicami ali z drugimi listinami, iz katerih bi bila razvidna prisotnost pri tožniku zaposlenih oseb na službeni poti.

Tožeča stranka vlaga pritožbo (sedaj revizijo) iz vseh razlogov po ZUS. Sodišču prve stopnje očita neupoštevanje odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004, ki se nanaša na tek zamudnih obresti. Nadalje navaja, da mu ni bilo omogočeno (kljub njegovemu pravočasnemu predlogu) zaslišanje direktorja in prič ter mu tako ni bila dana možnost izjaviti se o dejstvih in okoliščinah, kar predstavlja kršitev tretjega odstavka 25. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Tožena stranka ni upoštevala nakupa telefonov po znižani davčni stopnji zaradi knjigovodske napake, kar bi priče lahko potrdile. Prvostopni organ bi tožniku moral naložiti odpravo napačnega knjiženja, ne pa odmeriti davek. Tožnik navaja, da je izpolnil vse pogoje za prodajo po znižani davčni stopnji, določene v 7. členu ZPD. Pravilnik pa ne more zaostrovati zakonskih določb. Zakon klavzule z identifikacijskima znakoma ne pozna. Pravilnik predstavlja samo inštrukcijsko navodilo, ne pa obvezujočo pravno normo in minister za finance ne more razširjati zakonskih omejitev pravice do ugodnejšega nakupa. ZPD niti v kazenskih določbah ne predvideva sankcije za primer, da klavzula ni takšna, kot jo je nepravilno zahteval organ prve stopnje. Glede očitka nepravilnega obračunavanja višine dnevnic in kilometrin tožeča stranka meni, da je organ prve stopnje napačno razlagal SRS 21 in povsem nezakonito in nepravilno terjal od tožnika, da predloži eksterno knjigovodsko listino, s katero bi dokazal utemeljenost potnega naloga. Organ prve stopnje je izhajal iz predpostavke, da če potovanje ni potrjeno z zunanjo knjigovodsko listino, potem potovanja ni bilo. Če je organ prve stopnje trdil, da so podatki v potnih nalogih o dnevnicah in kilometrinah nepravilni, bi jih moral ovreči z dokazi in šele tako ovrženi podatki bi bili lahko podlaga za izračun obveznosti iz plač delavcem. Tožnik trdi, da so vsi prevozi po potnih nalogih in dolžina odsotnosti bili izvršeni, za trditve pa je predlagal dokaze s poizvedbami oziroma zaslišanjem poslovnih partnerjev in drugih prič. Ravnanje davčnega organa, ki teh predlogov ni upošteval, pomeni kršitev 2. točke prvega odstavka 25. člena ZUS, napako v postopku pa je storilo tudi upravno sodišče, ki ni sprejelo argumentov tožnika. Tožnik Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi, ugodi tožbi ter odpravi upravna akta organov prve in druge stopnje.

Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

Revizija je delno utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče Republike Slovenije odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Tožeča stranka utemeljeno opozarja na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 21/2006-UPB2, 117/2006 – ZDavP-2 in 120/2006 – odločba US) začnejo zamudne obresti teči z dnevom izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka).

V obravnavanem primeru je bila sicer odločba davčnega organa prve stopnje izdana predno se je ZDavP začel uporabljati, vendar je po mnenju Vrhovnega sodišča glede na namen in razloge, ki jih je Ustavno sodišče navedlo v svoji odločbi, treba učinke te odločbe Ustavnega sodišča razširiti tudi na postopke, ki so bili začeti pred uveljavitvijo ZDavP, kolikor seveda so bile obveznosti v zvezi z zamudnimi obrestmi zavezancem naložene za obdobje pred izvršljivostjo odločbe davčnega organa prve stopnje. Tožeči stranki je bilo s prvostopno odločbo naloženo plačilo zamudnih obresti oziroma je bil določen pričetek teka zamudnih obresti pred nastopom njene izvršljivosti, to pa je po stališču Vrhovnega sodišča v nasprotju z namenom navedene odločbe Ustavnega sodišča. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS, Uradni list RS, št. 64/2007-UPB1) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je uveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti (točke I.7., I.8., I.9., I.10. In I.11. prvostopne odločbe) in določitve pričetka teka zamudnih obresti (točke I.2., I.4., I.5. in I.6. prvostopne odločbe) bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti.

Glede na navedeno je ob upoštevanju navedene odločbe Ustavnega sodišča ter določbe 44. člena ZUstS Vrhovno sodišče reviziji na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi v tem delu ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke ter odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1), in sicer tako, da je prvostopno odločbo v delu, kjer so bile zamudne obresti zaradi domnevne zamude že obračunane, samo odpravilo, v preostalem (obrestnem delu) pa je odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila.

V preostalem delu revizija ni utemeljena.

Pravne osebe in zasebniki lahko na podlagi 10. člena ZPD pod pogoji in na način iz 7. člena ZPD kupujejo opremo in nadomestne dele po znižani davčni stopnji. Če pa davčni zavezanec nenamensko uporabi opremo, ki jo je nabavil po znižani davčni stopnji, prej ko v dveh letih po nabavi, mora na podlagi drugega odstavka 11. člena ZPD plačati razliko med davkom po znižani in davkom po polni davčni stopnji s pripadajočimi obrestmi. Nesporno je, da tožnik ni imel knjiženih dveh telefonov med zalogami trgovskega blaga, pa tudi ne med osnovnimi sredstvi. Da bi se omogočil nadzor nad uporabo proizvodov, nabavljenih brez plačila davka od prometa proizvodov na podlagi pogojne davčne oprostitve ali s plačilom po znižani stopnji, mora kupec voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi teh proizvodov po njihovi vrsti, količini in vrednosti, ki se mora ujemati s podatki iz računa o nakupu, prejemnice, dostavnice, tovornega lista ali drugih listin, kar je določeno v tretjem odstavku 55. člena ZPD. Podobno določa tudi Pravilnik v prvem odstavku 48. člena. Ker tožnik telefonov ni imel evidentiranih, je pravilen zaključek upravnih organov in sodišča prve stopnje, da so bili proizvodi, ki so bili nabavljeni kot oprema po znižani davčni stopnji, nenamensko uporabljeni. Vrhovno sodišče se v celoti strinja tudi s stališčem sodišča prve stopnje, da posledic nepravilnega knjiženja davčni organ ne more sanirati in da tožniku upravni organ ni mogel naložiti odprave napačnega knjiženja, saj za to ni podlage v davčnih predpisih, zato bi bilo tudi vsako dokazovanje z zaslišanjem prič nepotrebno.

Pravilno je tudi stališče upravnih organov in sodišča prve stopnje, ki se nanaša na prodajo proizvodov z davčnimi olajšavami po tretjem odstavku 7. člena ZPD. Za promet proizvodov, ki ni namenjen za končno potrošnjo, se šteje samo tista prodaja proizvodov, za katero zakon tako izrecno določa (4. člen, prvi odstavek 5. člena in prvi odstavek 6. člena ZPD). Da lahko davčni zavezanec izkoristi ugodnost davčne oprostitve, pa morajo biti tudi po presoji revizijskega sodišča izpolnjeni vsi zakonski pogoji. Pogoj iz 4. točke prvega odstavka 7. člena ZPD je izpolnjen takrat, ko prodajalec na račun o prodaji proizvodov vpiše klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov oziroma po znižani davčni stopnji na podlagi pisne izjave kupca. Po določbi šestega odstavka 16. člena Pravilnika pa prodajalec v klavzuli napiše tudi številko in datum kupčeve izjave. Za pogojno oprostitev plačila prometnega davka pri prometu proizvodov morajo biti izpolnjeni vsi taksativno našteti pogoji iz ZPD in 16. člena Pravilnika, ki te pogoje konkretizira. Ustavno sodišče je v odločbi, št. U-I-288/97 ugotovilo, da šesti odstavek 16. člena Pravilnika ni v neskladju z ustavo in zakonom, saj zakonsko določbo le povzema in določa način njene izvedbe oziroma izpolnjevanja. V tej odločbi je ustavno sodišče navedlo, da se lahko s Pravilnikom le podrobneje uredijo in razčlenijo z zakonom določeni pogoji, v skladu z nameni in kriteriji zakona, oziroma uredi način uresničevanja oziroma izpolnjevanja zakonsko določenih pogojev. Pravilnik ne sme vsebovati določb, za katere v zakonu ni podlage, zlasti pa ne sme samostojno določati pravic in obveznosti, s katerimi bi tako posegel v zakonsko ureditev, da bi spremenil njeno vsebino. Šesti odstavek 16. člena Pravilnika s tem, ko določa, da prodajalec v klavzuli napiše številko in datum kupčeve izjave, za prodajalca ni določil nekega dodatnega pogoja, od izpolnjevanja katerega bi bila odvisna prodaja proizvodov brez prometnega davka oziroma po znižani davčni stopnji, temveč samo povzema zavezujoče zakonske določbe tako, da določa način izvedbe oziroma izpolnjevanje tega zakonskega pogoja. Glede na navedeno je torej neutemeljen revizijski ugovor, ki se nanaša na uporabo Pravilnika.

Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, ki se nanaša na obračun potnih stroškov. Vsi odhodki in prihodki davčnega zavezanca morajo temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah, ki morajo biti sestavljene v skladu s SRS 21.5 in 21.9. Tudi Vrhovno sodišče se strinja s stališčem prvostopnega sodišča in upravnih organov, da potni nalogi kot notranje knjigovodske listine ne predstavljajo osnove za obračun in izplačila potnih stroškov. V obravnavanem primeru pa obračuni potnih stroškov, ki so relevantni, s strani zaposlenih, ki naj bi opravili službeno potovanje, niso bili podpisani in torej ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21.5 in 21.9, kar pravilno ugotavlja tudi tožena stranka. Za ugotovitev, ali je dejansko prišlo do poslovnih dogodkov, zato samo potni nalogi niso zadostni. Obstajati bi morale še druge listine, ki bi dokazovale nastanek poslovnega dogodka in iz katerih bi bila razvidna prisotnost zaposlenih na službeni poti oziroma pri poslovnem dogodku. Napačno je stališče tožeče stranke, da bi moral davčni organ v primeru, ko potni nalogi niso potrjeni z zunanjimi knjigovodskimi listinami, sam nepravilnost podatkov v potnih nalogih ovreči z dokazi. Tožnik je bil dolžan voditi evidence in vse vpise v poslovne knjige opraviti na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, česar pa ni storil. Prvostopenjski organ je namreč na podlagi predložnih dobavnic in prevzemnih listin ugotovil, da se niso ujemali datumi in kraji na potnem nalogu oziroma obračunu potnih stroškov, z datumi oziroma kraji na dobavnicah, zato teh potnih nalogov davčni organ ni mogel upoštevati. Je pa inšpekcijski organ upošteval kot utemeljene tiste potne naloge oziroma obračune potnih stroškov, kjer se je datum in kraj ujemal z datumom in krajem na dobavnici. Ni naloga davčnega organa, da dokazuje dejstva, ki bi morala biti razvidna iz poslovnih knjig in evidence, kar vse je dolžan pravilno voditi davčni zavezanec z namenom, da se omogoči nadzor. Neutemeljena je trditev tožnika, da mu ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev. Po inšpekcijskem pregledu je organ prve stopnje dne sestavil zapisnik z dne 11.4.1996. Na ta zapisnik je tožnik imel možnost podati pripombe, kar je tudi storil. V svojih pripombah pa tožnik ni podal nobenega predloga za zaslišanje prič.

Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo s sodbo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).