Jedro

S tem, ko je bila prvotna prvostopenjska odločba z odločbo drugostopenjskega organa z dne 30. 12. 2008 odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek, ni nastopila situacija odprave pretrganja zastaranja, kakor da prvostopna odločba z dne 5. 7. 2004 sploh ne bi bila izdana, ampak se je tudi po presoji sodišča postopek odmere davka nadaljeval. Petletni zastaralni rok odmere davka torej ni bil kršen. Kršen pa ni bil tudi desetletni objektivni zastaralni rok, saj je bila tudi nova odmera davka v izpodbijani odločbi izvedena v postavljenem roku.

Družba je bila 14. 11. 2008 izbrisana iz sodnega registra brez likvidacije po 1. točki 2. odstavka 427. člena ZFPPIPP. Tožnik dejstvu, da je bil aktivni družbenik v izbrisani družbi, ni ugovarjal; ergo odgovarja upnikom za plačilo obveznosti izbrisane družbe.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopenjski organ je z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku odločil, da se tožeči stranki odmeri davek na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 od davčne osnove 151.375,14 EUR po stopnji 20 % v znesku 30.475,03 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.908,49 EUR (točka 1); tožnik mora plačati obveznosti pod točko 1 izreka v roku 30 dni, po preteku tega roka bodo namreč zaračunane zamudne obresti in se začne postopek davčne izvršbe (točka 2); pod točko 3 izreka, da zavezanec za davek sam trpi stroške postopka ter da davčnemu organu posebni stroški niso nastali in pod točko 4 izreka, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. V omenjeni zadevi je bila najprej izdana odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto z dne 5. 7. 2004, vendar jo je drugostopenjski organ odpravil in z napotki podal prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Pravna oseba A. d.o.o. je 14. 11. 2008 prenehala po Zakonu o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnemu prenehanju (Uradni list RS, št. 126/07, v nadaljevanju ZFPPIPP), in sicer po 1. točki 2. odstavka 427. člena – postopek izbrisa brez likvidacije. Izbris je postal pravnomočen. Na podlagi določbe istega zakona je bilo ugotovljeno, da je imela tožeča stranka v tej družbi lastnost aktivnega družbenika. Imela je vpliv na upravljanje in poslovanje družbe, zaradi tega ga posledično zadane zakonska domneva, da je kot družbenik izbrisane družbe podal izjavo o prevzemu obveznosti družbe v smislu 425. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št.42/06 s spremembami, v nadaljevanju ZGD-1). Tožeča stranka B.B. je bil z obvestilom o uvedbi ponovnega postopka inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDPO ter DDV za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 z dne 24. 4. 2009 seznanjen, da lahko on ali njegov pooblaščenec prisostvuje pri davčnem inšpekcijskem nadzoru – ponovnem postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov DDPO in DDV pri izbrisani pravni osebi A. d.o.o., za katere obveznosti odgovarja v skladu z zgoraj navedeno zakonodajo, ter da je tekoče obveščen o vseh pomembnih dejstvih in dokazih v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Hkrati je bil v tem obvestilu opozorjen, da lahko v roku treh dni od prejema, posreduje podatke oziroma nova dejstva ali dokaze, ki bi lahko bili uporabljeni v tem ponovnem postopku davčnega nadzora. Tožeča stranka obvestila ni dvignila, zato mu je bilo dne 12. 5. 2009 puščeno v hišnem predalu. Novih dejstev ali dokazov, pomembnih za ta postopek po tem datumu ni poslal davčnemu organu. Prvostopenjski organ je zato v ponovnem postopku uporabil že pridobljene podatke v predhodnem postopku davčnega nadzora o poslovanju inšpicirane pravne osebe A. d.o.o. v letu 2002 ter podatke oziroma izvedeniško mnenje sodne izvedenke C.C. z dne 2. 6. 2005, ki ga je izdelala na zahtevo Okrožnega sodišča v Novem mestu v kazenski zadevi Kpd 100/2005 zoper osumljenega tožnika kot direktorja. Na podlagi navedenega je davčni organ prišel do zaključkov, da je tožnik pri prodaji trgovskega blaga proizvodov, obdavčenih po stopnji 8,5 %, ter popisa končnih zalog, obračunal za 2.767.725,98 SIT več DDV kot je bila celotna obremenitev vseh trgovin in s tem v zvezi tudi prodal več trgovskega blaga, obdavčenega po tej stopnji. Navedeno pomeni, da tudi ni knjižil vseh nabav trgovskega blaga. Pri prodaji trgovskega blaga – proizvodov, obdavčenih po stopnji 20 %, ter popisa končnih zalog, pa je tožnik obračunal za 2.767.727,03 SIT manj DDV kot je bila celotna obremenitev vseh trgovin in s tem v zvezi tudi ni knjižil prodaje trgovskega blaga, obdavčenega po stopnji 20 %. Tožnik torej za te navedene poslovne dogodke ni sestavljal knjigovodskih listin, ki bi izkazovale poslovne dogodke verodostojno in pošteno, kar je v nasprotju s SRS 21.1. Tudi evidence o nakupu in prodaji blaga na drobno niso vodene v redu, saj je tožnik podatke o končnih zalogah blaga pridobil tudi iz teh evidenc, s tem pa je kršil določbe 7. člena Pravilnika o vodenju evidenc v trgovini (Uradni list RS, št. 51/99 do 71/03) ter tudi določbe 18. člena Zakona o trgovini (Uradni list RS, št. 18/93 do 96/02). SRS 22.13. določa, da si morajo vpisi v poslovne knjige slediti po časovnem zaporedju ter biti urejeni, popolni, pravilni in sprotni. Ugotovitev prvostopenjskega organa je torej bila, da poslovne knjige in evidence davčnega zavezanca niso vodene v redu in pravilno na način, ki bi zagotavljal podatke za ugotovitev davčne obveznosti, s tem pa so bile kršene določbe 27. člena takrat veljavnega Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Tožnik je tudi nepravilno obračunaval DDV in s tem kršil določbe 36. člena in 37. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 134/03, v nadaljevanju ZDDV). Zaradi vseh teh nepravilnosti je nato davčni organ opravil oceno davčne osnove za obračun DDV in oceno davčne osnove za obračun davka od dobička pravnih oseb (DDPO) na podlagi določb 39. člena ZDavP. Pri tej oceni se je prvostopenjski organ oprl na uradne podatke in delno na podatke, izkazane v poslovnih knjigah in evidencah tožnika.

V ponovnem postopku je prvostopenjski organ sledil napotkom organa druge stopnje ter pri oceni davčne osnove za obračun DDV in DDPO uporabil navedene podatke davčnega organa kot zakoniti razlog za oceno davčne osnove za obračun DDV in oceno davčne osnove za obračun DDPO. Uporabil je podatke oziroma izračune iz izvedeniškega mnenja v zadevi Kpd 100/2005, saj je bil izračun izvedenke glede davčnih osnov in davkov bistveno bolj ugoden za tožnika, kot ga je izračunal davčni organ v prvotni odločbi, kar je navedel tudi drugostopenjski organ kot enega izmed razlogov za vrnitev v ponovno odločanje. V ponovnem postopku je prvostopenjski organ ugotovil, da pomeni znesek 7.303.035,85 SIT neobračunan in neplačan DDV po stopnji 20 % od davčne osnove 36.515.179,25 SIT za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002. Znesek je izračunan na dan 31. 12. 2002 in ni razdeljen na davčna obdobja za DDV, ker je to nemogoče izračunati. Razlika med povečanimi prihodki v višini 546.455.339 SIT in povečanimi odhodki v višini 535.281.346 SIT predstavlja davčno osnovo II za izračun DDPO za leto 2002 v višini 11.173.993 SIT, tožnik pa je izkazal le 951.023 SIT davčne osnove II. Ker pa je tožnik uveljavljal 10 % investicijsko olajšavo od davčne osnove II v višini 1.173.993 SIT in 40 % olajšavo za vlaganje v opredmetena osnovna sredstva v višini 15.255.921 SIT, ne pride do obračuna DDPO za leto 2002. Tožnik mora tako na podlagi ugotovitev prvostopenjskega organa kot aktivni družbenik, ki je imel ob prenehanju izbrisane pravne osebe A. d.o.o. položaj njenega družbenika, plačati DDV po stopnji 20 % v znesku 7.303.035,85 SIT oziroma 30.475,03 EUR z obrestmi v 30-ih dneh od prejema odločbe.

Drugostopenjski organ je v ponovljenem postopku izpodbijano odločbo potrdil. Navedel je še, da se v konkretni zadevi kot sporno vprašanje postavlja upravičenost vodenja ponovnega postopka zoper B.B. kot aktivnega družbenika in pravnega naslednika izbrisane pravne osebe A. d.o.o. v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja DDPO ter DDV. Drugostopenjski organ poudari, da so bili nesporno podani zakonski pogoji za oceno davčne osnove za obračun DDV in DDPO po 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP, saj so knjige in evidence pri pravni osebi kazale take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki so opravičevale sum glede njihove pravilnosti. Tako davčni organ kot izvedenka v izvedeniškem mnenju sta ugotovila na podlagi podatkov iz poslovne dokumentacije tožnika, da niso bile knjižene vse nabave trgovskega blaga kot tudi ne vse prodaje trgovskega blaga. Glede na to, da je bilo že v prvem pritožbenem postopku presojeno, da je bila opravljena ocena davčne osnove utemeljena in da so bile zanjo izpolnjene zakonske predpostavke iz 39. člena ZDavP, to ne more biti več predmet presoje v drugem pritožbenem postopku, temveč le ustreznost opravljanja ocene davčne osnove za odmero obeh davkov.

Glede ugovora zastaranja odmere davka drugostopenjski organ pojasni, da z odpravo odločbe davčnega organa prve stopnje in izdajo izpodbijane odločbe v ponovnem postopku ni bil kršen petletni zastaralni rok za odmero davka, saj s tem, ko se je odpravila odločba prvostopenjskega organa in zadeva vrnila v ponovni postopek, odmerni postopek še traja, saj je bila zadeva vrnjena v ponovni postopek zaradi dopolnitve dejanskega stanja in glede same ocene davčne osnove oziroma odprave pomanjkljivosti storjenih v postopku pred prvostopenjskim organom. Tožnik zato nima pravne podlage za zatrjevanje ugovora zastaranja (enako tudi Upravno sodišče v sodbi U 183/2006 z dne 26. 9. 2007). Nadalje drugostopenjski organ ugotavlja, da iz poslovnega registra AJPES izhaja, da je bila družba A. d.o.o. izbrisana iz sodnega registra 14. 11. 2008 na podlagi postopka izbrisa brez likvidacije po 1. točki 2. odstavka 427. člena ZFPPIPP. Nesporno ga je šteti za aktivnega družbenika izbrisane družbe (temu tožnik ne ugovarja) po določbah 442. člena ZFPPIPP in odgovarja upnikom za plačilo obveznosti izbrisane družbe. To pomeni, da aktivni družbenik kot pravni naslednik izbrisane družbe vstopi v položaj prejšnjega dolžnika, pri tem se narava terjatve zaradi prevzema obveznosti ne spremeni in gre še vedno za davčno terjatev in za upravno stvar. Prvostopenjski organ je zato pravilno nadaljeval postopek odmere davka zoper edinega družbenika kot pravnega naslednika izbrisane družbe. Ker gre za davčno terjatev zanjo veljajo pravila ZDavP-2. Na podlagi določbe 1. odstavka 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec obveščen. Kot tako uradno dejanje, katerega namen je odmera davka, je potrebno šteti tudi obvestilo družbeniku izbrisane družbe o uvedbi ponovnega davčnega postopka s strani Davčnega urada Novo mesto z dne 24. 4. 2009, ki se je štelo družbeniku za vročeno po določbah ZUP z dnem 12. 5. 2009, to je še v enoletnem roku, v katerem lahko upnik uveljavlja svoje terjatve do pravnega naslednika izbrisane družbe po ZFPPIPP. S tem obvestilom je bil tožnik nesporno seznanjen o nadaljevanju postopka odmere DDPO ter DDV za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 pri izbrisani pravni osebi, za katere obveznosti odgovarja ter hkrati s pravicami in obveznostmi, ki jih ima v ponovnem postopku.

Glede opravljanja same ocene davčne osnove za odmero DDV in DDPO je razvidno, da je prvostopenjski organ v ponovnem postopku povzel opravljeno cenitev iz izvedeniškega mnenja sodne izvedenke C.C., ker je bila njena cenitev bistveno bolj ugodna za tožnika, kot pa jo je opravil davčni organ prve stopnje v prejšnjem postopku in iz razlogov ekonomičnosti. Iz povzetka njene cenitve v obrazložitvi izpodbijane odločbe je razvidno, na podlagi katere poslovne dokumentacije izbrisane pravne osebe so bili upoštevani zneski in kaj je bilo upoštevano pri izračunu realiziranega DDV po stopnjah. Obrazloženo je tudi, v čem se njena cenitev razlikuje od cenitve davčnega organa, kar je tudi vplivalo na ugotovljeno višino neobračunanega in neplačanega DDV. Prav tako je bila v ponovnem postopku ugotovljena višja davčna osnova za izračun DDPO kot ga je izkazala izbrisana pravna oseba, a ni prišlo do obračuna DDPO za leto 2002 zaradi uveljavljenih olajšav, ki so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Pritožbene ugovore, ki se pa nanašajo na samo oceno davčne osnove za odmero DDV in DDPO pa je drugostopenjski organ zavrnil kot povsem pavšalne, saj ne vsebujejo nobenega dokaza, da so navedeni izračuni nepravilni oziroma da niso bili uporabljeni pravilni podatki iz poslovne dokumentacije pravne osebe in se zato zavrnejo kot neutemeljeni.

Tožnik vlaga tožbo, saj meni, da je bilo materialno pravo uporabljeno napačno. Navaja, da se je sam postopek, ki se je sprva vodil zoper pravno osebo A. d.o.o. nanašal na obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002. V zvezi s tem je bila izdana prvotna odločba z dne 5. 7. 2004, ki pa je bila z odločbo drugostopenjskega organa z dne 30. 12. 2008 odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek. Šele z zapisnikom z dne 16. 7. 2009, ki ga je tožnik prejel dne 12. 8. 2009, je prvostopenjski davčni organ ponovno pristopil k odmeri davka, vendar pa je v tem času od izdaje prve odpravljene odločbe in do izdaje zapisnika preteklo več kot pet let, zaradi česar je skladno z določbo 1. odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka že zastarala oziroma je nastopilo relativno zastaranje. Davčni organ sicer navaja, da je bilo eno izmed tistih uradnih dejanj, ki prav tako prekinejo zastaranje, izdaja drugostopenjske odločbe. V zvezi s tem tožnik meni, da drugostopenjska odločba, s katero je prvostopenjska odločba odpravljena, ni dejanje, ki meri na odmero davka, zaradi česar z njim zastaranje tudi ni prekinjeno. Takšno stališče je že zavzelo tudi Upravno sodišče v identičnih zadevah opr. št. U 1439/98 in U 668/2002, kjer se je Upravno sodišče postavilo na stališče, da je davek odmerjen s prvostopenjsko odločbo, medtem ko drugotožena stranka davka ne odmerja, temveč zgolj presoja pravilnost in zakonitost prvostopenjske odmerne odločbe. V primeru, ko drugostopenjski organ v pritožbenem postopku odpravi odmerno odločbo in zadevo vrne v ponovni postopek, prvotožena stranka v nobenem primeru ne more ponovno odmeriti davka, če bi bila ponovna odmerna odločba izdana po več kot pet letih od njenega zadnjega uradnega dejanja, ki mu je namen odmera davka in je dana v vednost tožniku oziroma ko bi poteklo deset let od dneva, ko je zastaranje prvič pričelo teči. Samo obvestilo o ponovnem postopku pa ni dejanje, ki meri na odmero davka. Tožnik v konkretnem primeru nastopa zgolj kot družbenik izbrisane pravne osebe. Pravne posledice in prehod obveznosti na družbenike izbrisane pravne osebe ureja ZFPPIPP, ki je specialni predpis, ne pa ZDavP-2, kot to zmotno meni tožena stranka. V času izbrisa pravne osebe A. d.o.o. iz sodnega registra je veljala osnovna različica ZFPPIPP, objavljena v Uradnem listu Republike Slovenije št. 126/2007, ki je v 10. odstavku 442. člena določala prekluzivne zastaralne roke, znotraj katerih je možno plačilo obveznosti izbrisane pravne osebe zahtevati od družbenikov, pa še to zgolj od aktivnih družbenikov in le na podlagi pravil o spregledu pravne osebnosti. V kolikor bi torej prvostopenjski organ želel prekiniti tek zastaralnega roka, potem bi moral pri pristojnem sodišču zoper družbenika tožnika vložiti ustrezno tožbo. Zgolj s tem dejanjem bi bilo zastaranje prekinjeno, nikakor pa takšnega dejanja ni moglo predstavljati obvestilo o uvedbi ponovnega davčnega postopka, kot tudi ne izdaja odmerne odločbe. Ob tem tožnik še posebej opozarja, da ne glede na to, da je drugostopenjska odločba datirana z dnem 9. 11. 2009, iz priložene ovojnice izhaja, da je bila le-ta odpravljena zaradi vročanja šele dne 23. 11. 2009, kar je po poteku enoletnega roka. Sodišču predlaga, da prvostopenjsko odločbo kot nezakonito odpravi ter da ji naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka navedbe v tožbi in sodišču predlaga, da jo iz razlogov, ki jih je že obrazložila v prvostopenjski in drugostopenjski odločbi, zavrne kot neutemeljeno.

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je odločba organa prve stopnje pravilna in zakonita, za svojo odločitev pa je organ navedel tudi utemeljene razloge, na katere so sodišče v izogib ponavljanju sklicuje (določba 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 s spremembami, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi navedbami pa še dodaja: V konkretni zadevi sta sporni vprašanji ali je postopek odmere davka proti tožniku že zastaral in upravičenost davčnega organa, da vodi postopek odmere davka proti tožniku kot pravnemu nasledniku izbrisane družbe.

125. člen ZDavP-2 (ki se uporablja v konkretnem primeru v ponovljenem postopku v skladu s 3. odstavkom 418. člena ZDavP-2) določa, da pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek. Tek zastaranja pravice do odmere davka ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu (126. člen ZDavP-2). Pri vsaki ustavitvi teka zastaranja začne znova teči zastaralni rok, vendar pravice do odmere ni v nobenem primeru mogoče uveljaviti po poteku dvakrat toliko časa, kot je to določeno v 125. členu ZDavP-2. Smiselno enake določbe je imel tudi ZDavP, ki se je uporabljal v prvotnem postopku. Dne 5. 7. 2004 je prvostopenjski organ izdal odločbo o odmeri DDV in DDPO družbi A. d.o.o. S tem, ko je bila prvotna prvostopenjska odločba z odločbo drugostopenjskega organa z dne 30. 12. 2008 odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek, ni nastopila situacija odprave pretrganja zastaranja, kakor da prvostopna odločba z dne 5. 7. 2004 sploh ne bi bila izdana (kot to ugovarja tožnik), ampak se je tudi po presoji sodišča postopek odmere davka nadaljeval. Petletni zastaralni rok odmere davka torej ni bil kršen. Kršen pa ni bil tudi desetletni objektivni zastaralni rok, saj je bila tudi nova odmera davka v izpodbijani odločbi izvedena v postavljenem roku.

Drugo vprašanje pa se tiče upravičenosti nadaljevanja odmernega davčnega postopka proti tožniku kot družbeniku izbrisane družbe A. d.o.o. Ta družba je bila 14. 11. 2008 izbrisana iz sodnega registra brez likvidacije po 1. točki 2. odstavka 427. člena ZFPPIPP. Tožnik dejstvu, da je bil aktivni družbenik v izbrisani družbi, ni ugovarjal; ergo odgovarja upnikom za plačilo obveznosti izbrisane družbe. S tem, ko je bilo tožniku vročeno obvestilo o uvedbi ponovnega davčnega postopka s strani davčne uprave, je tudi po presoji sodišča bilo storjeno aktivno dejanje davčne uprave v smeri odmere davka in to v okviru enoletnega prekluzivnega roka. Tožnik ne ugovarja datumu vročitve obvestila, ampak njegovi pravni naravi. Vendar pa, kot že rečeno, obvestilo je seznanilo tožnika z nadaljevanjem davčnega postopka v postavljenem roku, pri čemer dejstvo, kdaj je bila nato izdana oziroma vročena tožniku nova odmerna odločba prvostopenjskega organa, ni pravno relevantno glede vprašanja uveljavitve terjatev upnikov v enoletnem roku do družbenikov izbrisanih družb. Glede ugovora pristranskosti izvedeniškega mnenja sodišče pritrjuje toženi stranki, da ga je izdelal sodno zaprisežen izvedenec ustrezne stroke, ki je dolžan cenitev opraviti skrbno, vestno in pošteno. Tožnik je bil z njim seznanjen in bi lahko nanj podal relevantne pripombe, ne le neobrazložene ugovore. Le-te bi organa obeh stopenj oziroma sodišče lahko preizkusilo, tako pa jih sodišče le zavrača kot neobrazložene. Sodišče se strinja z ugotovitvami v prvostopni odločbi glede utemeljenosti izvedene davčne ocene po 39. členu ZDavP oziroma 68. člen ZDavP-2, saj so tudi po mnenju sodišča zanjo izpolnjene zakonske predpostavke (nepravilno vodenje poslovnih knjig, njihova vsebinska napačnost...). Drugih tehtnih ugovorov glede ocene davčne osnove tožnik ni podal, zato sodišče tudi pavšalni ugovor glede izvedene ocene davčne osnove za odmero DDV in DDPO zavrača s sklicevanjem na argumente iz obeh odločb organov obeh stopenj.

Glede na vse navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna, zato je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.