Jedro

Revizija se dopusti glede vprašanja: V katero vrsto (kategorijo, naravo) dohodka po ZDoh-2 spada variabilni del kupnine za poslovni delež v družbi z omejeno odgovornostjo, ki je poleg fiksnega dela kupnine dogovorjen z osnovno pogodbo o odsvojitvi, vendar njegova višina ob sklenitvi pogodbe še ni opredeljena v znesku, ker je odvisna od poslovnih rezultatov družbe (njeni uspešnosti pri uresničevanju poslovnih načrtov) po sklenitvi pogodbe o odsvojitvi in kdaj ter kako je po ZDoh-2 obdavčen tak variabilni del kupnine?

Izrek

Revizija se dopusti glede vprašanja: V katero vrsto (kategorijo, naravo) dohodka po ZDoh-2 spada variabilni del kupnine za poslovni delež v družbi z omejeno odgovornostjo, ki je poleg fiksnega dela kupnine dogovorjen z osnovno pogodbo o odsvojitvi, vendar njegova višina ob sklenitvi pogodbe še ni opredeljena v znesku, ker je odvisna od poslovnih rezultatov družbe (njeni uspešnosti pri uresničevanju poslovnih načrtov) po sklenitvi pogodbe o odsvojitvi in kdaj ter kako je po ZDoh-2 obdavčen tak variabilni del kupnine?

Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-3286/2020-10 z dne 11. 2. 2021, s katero je bila tožniku v obnovljenih postopkih odmerjena dohodnina za leti 2018 in 2019 ter v plačilo naložena razlika med tem in višino med letoma plačanih akontacij dohodnine in dohodnino, ki jo je tožnik že plačal po prejšnjih, odpravljenih odmernih odločbah. Davčni organ je odločil tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe ter stroških postopka. Ministrstvo za finance je z odločbo št., DT-499-01-277/2021-3 z dne 28. 5. 2021, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od drugih dohodkov tožnika je davčni organ ugotovil, da je tožnik v letu 2017 prodal svoj poslovni delež v slovenski družbi A., d. o. o. kupcu iz Češke. Pogodbeni stranki sta dogovorili t. i. klavzulo o sukcesivnem izplačilu kupnine (earn out klavzula), kar pomeni, da je bila višina kupnine za poslovni delež sestavljena iz prvega, fiksnega in dodatnega, variabilnega dela - višina slednjega je bila v osnovi pogojena z dejanskimi poslovnimi rezultati in uspešnostjo družbe v nekaj nadaljnjih letih po odsvojitvi poslovnega deleža. Tožnik je tako v letu 2017 prejel prvi (fiksno določen) del kupnine, ki je bila po njegovi napovedi obdavčena kot dohodek iz kapitala, in v letih 2018 ter 2019 dodatno, iz naslova variabilnega dela, skupno še 3.115.705,00 EUR. Ta dohodek je davčni organ obdavčil kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. V razlogih navedene sodbe je Upravno sodišče pritrdilo presoji davčnega organa in poudarilo, da je treba ta dohodek obravnavati kot samostojno transakcijo in ne kot del kupnine za poslovni delež, za kar se je zavzemal tožnik. Upravno sodišče je pojasnilo, da je po določbi 102. člena ZDoh-2 za obdavčitev kapitalskih dobičkov relevanten čas odsvojitve kapitala (sklenitve pogodbe), ne prejema kupnine. To pomeni, da je tudi tožnikova davčna obveznost iz naslova kapitalskega dobička nastala le v letu 2017, ne pa (tudi še) kasneje, ob prejemu dodatnega dohodka. Upravno sodišče je dodalo, da je tožnik obravnavani dohodek prejel po tem, ko je bila v davčnem postopku že ugotovljena vrednost kapitala ob odsvojitvi poslovnega deleža, zato bi ugovore, ki so se nanašali na tržno vrednost poslovnega deleža, lahko podal že takrat. Po prepričanju sodišče je bil torej tožniku ta dohodek izplačan ne da bi za to obstajala pravna podlaga, zato ga je treba obravnavati kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. 4. Tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) je zoper sodbo Upravnega sodišča vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču je predlagal, da revizijo dopusti zaradi več pomembnih pravnih vprašanj.

5. Predlog za dopustitev revizije je delno utemeljen.

6. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanja, navedenega v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 (tretji odstavek 367.c člena ZPP), zato je predlogu predlagatelja za dopustitev revizije v tem delu ugodilo (tretji odstavek 367.c člena ZPP). Kljub temu, da je zakonodajalec z novelo ZDoh-2V, ki se uporablja od 1. 1. 2020, izpostavljeno problematiko izrecno uredil, ter v 5. točki prvega odstavka 90. člena ZDoh-2 določil, da se takšen dodatni, variabilno določen del kupnine za poslovni delež v družbi z omejeno odgovornostjo, kot je bil na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža družbe izplačan predlagatelju, obdavči kot dividenda,1 Vrhovno sodišče ocenjuje, da je za zagotovitev pravne varnosti in za razvoj prava preko sodne prakse pomembno, da se opredeli do pravilnosti in zakonitosti stališča Upravnega sodišča da se dohodek obdavči kot drug dohodek. Gre za pomembno pravno vprašanje, odgovor na katerega se ne nanaša le na obdavčitev dohodka kot je bil izplačan predlagatelju, pač pa odpira vprašanja, ki so povezana z obdavčitvijo širokega kroga davčnih zavezancev, katerim so izplačani različni prejemki. Stališča, ki jih je Vrhovno sodišče že sprejelo v zvezi z razlago pojmov dohodek2 in drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-23 očitno potrebujejo nadaljnjo razlago.

7. Ker se torej v obravnavani zadevi odpira pomembno pravno vprašanje, odgovor na katerega se nedvomno nanaša na bodočo davčno upravno in sodno prakso v velikem številu primerov, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi tretjega odstavka 367.c člena ZPP dopustilo. Glede ostalih vprašanj Vrhovno sodišče revizije ni dopustilo, saj za to niso izpolnjeni zakonski pogoji.

1 Po 5. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 se dodatno naknadno izplačilo zavezancu, ki je odsvojil delež iz III.6.3. poglavja tega zakona, v zvezi z odsvojitvijo deleža, ki ga izplača pridobitelj deleža in je odvisno od meril uspešnosti poslovanja družbe v prihodnosti, določenih v pogodbi o odsvojitvi deleža; obdavči kot dividenda. 2 Na primer sodba Vrhovnega sodišča X Ips 47/2021 z dne 22. 10. 2022. 3 Sodba Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022. O tem, kako razlagati določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 tudi Ustavno sodišče Republike Slovenije v odločbi št. U-I-497/2018 z dne 20. 12. 2021.