Jedro

Po določbi 2(a) se tudi proizvod, ki ni kompleten ali končen, ima pa bistvene značilnosti kompletnega ali končnega proizvoda, uvršča v isto tarifno številko kot končni proizvod. Prav njihovo prepoznanje kot bistvenih delov oziroma kot delov, ki imajo bistvene lastnosti kompletnega ali končnega izdelka, je torej pogoj za to, da se tudi proizvod, ki ni kompleten ali končen, uvrsti pod isto tarifno številko kot končni izdelek, in je zato pomanjkanje ustreznih (vsebinskih) razlogov, iz katerih carinski organ ni sledil opredelitvi delov kot bistvenih in s tem uvrstitvi, kakršno uveljavlja tožeča stranka v zahtevi, po presoji sodišča šteti za bistveno pomanjkljivost obrazložitve.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4242-450/2019-14 z dne 13. 11. 2019 se v 2. točki izreka v delu, ki glasi: „Preostali del blaga - aluminijasti kotniki, ki ne tvorijo celotnih okvirjev, oziroma bistvenih delov, po katerih se le ti lahko prepoznajo, po deklaracijah MRN oznakami 16SI00603640708634, 16SI00603640797850, 16SI00202240617502 ter 16SI00202240617510, SE UVRSTI v tarifno oznako 7610 90 90 in TARIC kodo 00 s predpisano konvencionalno stopnjo dajatev 6 %. Prav tako se preostali del blaga po deklaracijah z MRN oznakami 18SI00202240634218 ter 18SI00202240643020 in sicer aluminijasti kotniki ter aluminijasti profili, ki ne tvorijo celotnih okvirjev, oziroma bistvenih delov, po katerih se le ti lahko prepoznajo, UVRSTI v tarifno oznako 7610 90 90 in TARIC kodo 00 s predpisano konvencionalno stopnjo dajatev 6 %“, odpravi in v tem delu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot carinski organ prve stopnje z izpodbijano odločbo zahtevi tožeče stranke, ki se nanaša na 56 deklaracij z oznakami MRN, ki so navedene v 1. točki izreka, ugodila ter odločila, da se blago po opisu „Del solarnega modula – okvir v razstavljenem stanju, sestavljen iz aluminijastih profilov, na obeh koncih odrezani pod kotom 45 stopinj (2 daljša + 2 krajša), in aluminijastih kotnikov (4 kotniki) v kompletu“ iz zadevnih deklaracij pravilno uvrsti v tarifno oznako 8541 90 00 kombinirane nomenklature (v nadaljevanju KN) s TARIC kodo 00 in predpisano konvencionalno stopnjo dajatev „prosto“ (0%). V 2. točki izreka je odločila, da se zahtevku v delu, ki se nanaša na nadaljnje štiri deklaracije z MRN oznakami, ki jih navaja, v delu blaga po teh deklaracijah in z enakim opisom, kot v 1. točki izreka, prav tako ugodi in blago uvrsti v tarifno oznako 8541 90 00 KN s TARIC kodo 00 in s predpisano konvencionalno stopnjo dajatev „prosto“ (0%), preostali del blaga – aluminijaste kotnike, ki ne tvorijo celotnih okvirjev oziroma bistvenih delov, po katerih se le-ti lahko prepoznajo, pa se uvrsti v tarifno oznako 7610 90 90 in TARIC kodo 00 s predpisano konvencionalno stopnjo dajatev 6%. Prav tako se preostali del blaga po dveh deklaracijah z MRN oznakami, ki jih navaja, in sicer aluminijasti kotniki ter aluminijasti profili, ki ne tvorijo celotnih okvirjev, oziroma bistvenih delov, po katerih se le-ti lahko prepoznajo, uvrstijo v tarifno oznako 7610 90 90 KN in TARIC kodo 00 s predpisano konvencionalno stopnjo dajatev 6%. V 3. točki izreka se ugotavlja, da pri treh deklaracijah z MRN oznakami, ki so navedene, blago iz drugih postavk, skupaj z blagom iz prvih postavk, tvori celoten izdelek „Del solarnega modula – okvir v razstavljenem stanju, sestavljen iz aluminijastih profilov, na obeh koncih odrezanih pod kotom 45 stopinj (2 daljša in 2 krajša) in aluminijastih kotnikov (4 kotniki) v kompletu“, ter se tudi to blago uvrsti v tarifno oznako 8541 90 00 KN s TARIC kodo 00 s predpisano konvencionalno stopnjo dajatev „prosto“ (0%). V 4. točki izreka pa je nato odločeno, da se tožeči stranki za blago, sproščeno v prost promet po zadevnih carinskih deklaracijah, vrne uvozne carinske dajatve v znesku 370.877,23 EUR. Davčni organ ugotavlja še, da stroški postopka niso bili priglašeni, ter navaja, da pritožba zoper odločbo ne zadrži izvršitve (5. in 6. točka izreka).

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka pri Finančnem uradu Koper in Finančnem uradu Celje vložila dva zahtevka za popravek v 103-eh uvoznih deklaracijah in povračilo dajatev iz naslova carine in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupni višini 781.938,39 EUR. V zahtevkih navaja, da je prišlo do preplačila dajatev zaradi nepravilnega uvrščanja uvoženega blaga med aluminijaste profile in ne med dele solarnih panelov, kot bi bilo pravilno. Organ prve stopnje je preveril zahtevka ter ugotovil, da je v zvezi z 38 carinskimi deklaracijami, ki so bile vložene v obdobju od 27. 2. 2014 do 8. 3. 2016 potekel triletni rok za vložitev zahtevka in ga je v tem delu s sklepom zavrgel. V preostalem delu zahtevka, ki obsega 65 deklaracij, in ki se obravnava v tem postopku, tožeča stranka uveljavlja popravek podatkov in vračilo preveč plačanih dajatev v skupni višini 453.873,20 EUR in iz istih razlogov.

3. Nadalje se v obrazložitvi navaja, da je naknadno preverjanje zadevnih carinskih deklaracij carinski organ opravil na podlagi 70. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter na podlagi 48. člena Carinskega zakonika Unije (v nadaljevanju CZU). Pri tem je na podlagi pregleda predložene carinske dokumentacije ugotovil, da se je v vseh primerih deklaracij, ki jih navaja, sproščalo v prost promet blago – aluminijasti profili, razrezani na dolžine 1.649 mm oz. 1.966 mm in 991 mm, ki so na obeh koncih zrezani pod kotom 45 stopinj, ter aluminijasti kotniki (11 in 23 mm), ki skladno s predloženo tehnično dokumentacijo služijo za sestavljanje nosilnih okvirjev. Iz tehnične dokumentacije je razvidno, da je za izdelavo posameznega nosilnega okvirja potrebno sestaviti 2x daljši profil ter 2x krajši profil in da se s pomočjo štirih aluminijastih kotnikov brez vijačenja ali lepljenja sestavi nosilni okvir solarnega modula, V zvezi z uvrstitvijo tega blaga je tožeča stranka pridobila 15. 2. 2019 zavezujočo tarifno informacijo (v nadaljevanju ZTI), ki zadevno blago uvršča v tarifno oznako 8541 90 00 KN kot del solarnega modula. V zvezi s tem je Finančni urad Koper ugotovil, da omenjena ZTI ni bila veljavna v času sprejema obravnavanih deklaracije. Je pa carinski organ iz pregleda evropske baze podatkov ugotovil, da so v času sproščanja obravnavanih deklaracij že obstajale druge ZTI z uvrstitvijo v identično tarifno oznako, izdane v drugih državah članicah in drugim imetnikom blaga s podobnim opisom ter podobnimi karakteristikami.

4. Carinski organ je nato ob upoštevanju opisa blaga in v skladu s Splošnimi pravili 1, 2(a) in 6 za razlago KN, opombo 3 k XV. in 2(b) k XVI. oddelku in pojasnjevalnimi opombami HS k tarifni številki 8541 ter pojasnjevalnimi opombami KN k 8541 90 00 (2), ki jih vse citira, v večjem delu zahtevku ugodil in spremenil podatke v deklaracijah, kjer je razvidno, da gre za komplete okvirjev v razstavljenem stanju, ter obenem povrnil del zahtevanih dajatev. Pri tem je na podlagi določb predpisov, ki jih navaja, blago uvrstil v tarifno oznako 8541 90 00 KN s TARIC kodo 00 s predpisano konvencionalno stopnjo dajatev „prosto“ (0 %).

5. Del deklaracij, navedenih v tabeli 3, vključuje nesorazmerno količino alu profilov oziroma kotnikov, tako da ne tvorijo celih okvirjev. V primeru teh deklaracij oziroma neskladij, ki jih v nadaljevanju po posameznih deklaracijah opiše, carinski organ uvrsti v tarifno oznako 8541 90 00 KN s TARIC kodo 00 le del blaga, in sicer tisto količino alu profilov in kotnikov, iz katerih je mogoče sestaviti nosilni okvir solarnega modula. Preostali del alu profilov oziroma kotnikov, ki ne tvorijo celotnih okvirjev, pa carinski organ uvrsti v samostojno tarifno oznako 7610 90 90 KN in TARIC kodo 00. 6. Iz nadaljnje obrazložitve nato sledi izračun carinskih dajatev. Pri tem carinski organ ugotavlja, da je tožeča stranka ob sprostitvi blaga po zadevnih deklaracijah (tabela 2) plačala carino v znesku 372.021,19 EUR in da je na podlagi novih ugotovitev (tabela 4) upravičena do vračila preveč plačane carine v znesku 370.877,23 EUR ter DDV v znesku 81.592,99 EUR. Ker pa se v skladu z določbami 158. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost vračilo DDV na podlagi odločbe carinskega organa o povrnitvi preveč plačanega DDV izvrši le v delu, v katerem prejemnik blaga, ki je plačal znesek DDV, ki ni bil zakonsko dolgovan, ni uveljavil odbitka DDV, se povračilo DDV v znesku 81.592,99 EUR ne izvrši. Iz dokumentacije, ki jo je predložila tožeča stranka, je namreč razvidno, da si je znesek davčnega dolga, obračunanega po zadevnih carinskih deklaracijah, tožeča stranka že odbila kot vstopni DDV.

7. Pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-498.1-39 2019-5 z dne 5. 8. 2020 kot carinski organ druge stopnje zavrnilo. V svojih razlogih sledi odločbi in razlogom prve stopnje. Pri tem ugotavlja, da uvrstitev blaga v tarifno oznako 8541 90 00 in TARIC kodo 00, ki jo je opravil carinski organ, ni sporna. Sporna ostaja uvrstitev preostalega dela blaga – aluminijastih kotnikov in profilov v tarifno oznako 7610 90 90 KN in TARIC kodo 00, tj. med konstrukcije in dele konstrukcije, za katere carinski organ ugotavlja, da niso tvorili celih okvirjev, oziroma je bilo ugotovljeno drugo neskladje. Nadalje ugotavlja, da sporna uvrstitev pravilno temelji na določbah predpisov, na katere se sklicuje že organ prve stopnje, in še posebej na splošnih pravilih za razlago HS, tj. na pravilu 2(a), ki ga povzema. V oznako 7610 90 90 KN in TARIC kodo 00 pa so uvrščeni aluminijasti kotniki tudi z odločbo ZTI z dne 8. 11. 2017, katere imetnik je tožeča stranka in ki je zavezujoča, tako za carinski organ kot tudi za tožečo stranko.

8. Tožeča stranka se z izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu, tj. v drugem delu 2. točke izreka, ne strinja in predlaga, da se v tem delu odpravi, toženi stranki pa naloži, da ji povrne stroške postopka. Meni, da bi se morali tudi preostali aluminijasti kotniki in profili šteti za del solarnega modula in jih bi bilo treba uvrstiti v tarifno oznako 8541 90 00 KN. Vsi aluminijasti kotniki in profili, ki jih tožeča stranka nabavi od posameznega dobavitelja, se namreč vselej uporabijo za proizvodnjo solarnih modulov in kot takšni nedvomno predstavljajo del solarnega modula oziroma del okvirja solarnega modula, ne glede na njihovo količino. Gre za kotnike in profile, ki se uporabljajo v proizvodnem procesu solarnega modula in so enakih dimenzij kot tisti, ki so bili po številu skladni in uvrščeni v omenjeno tarifno oznako. Pri tem tožeča stranka izpostavlja, da se po sodni praksi SEU pri uvrstitvi določenega proizvoda (po objektivnih merilih za uvrstitev) upošteva bistvena uporaba tega proizvoda, oziroma namen njegove uporabe. Slediti je treba tudi osnovnim pravilom uvrščanja blaga v KN in ni mogoče uporabljati lastne presoje, kot to počne carinski organ. Iz sodne prakse SEU izhaja tudi, da pojem „deli“ nakazuje, da obstaja celota, za katero so ti deli nujno potrebni. V konkretnem primeru celoto predstavlja solarni modul, profili in kotniki pa so njegov potreben sestavni del. Pojasnjevalne opombe KN in HS, na katere se sklicuje carinski organ, pa kot takšne niso zavezujoče in se z njimi izkrivlja osnovno pravilo uvrščanja blaga v KN.

9. Nesorazmerna količina kotnikov in profilov ne more biti razlog za njihovo uvrstitev v samostojno tarifno oznako 7610 90 90, temveč jih je treba z ozirom na njihovo bistveno uporabo in namen uporabe uvrstiti pod dele solarnega modula in v tarifno oznako 8541 90 00 KN. Vsak kotnik oziroma profil se v končni fazi uporabi za okvir solarnega modula. Tudi ni res, da iz njihove nesorazmerne količine ni mogoče sestaviti celotnega okvirja. Do takšne nesorazmerne dobave pride izključno zaradi narave proizvodnega procesa solarnih modulov, npr. zaradi nadomeščanja poškodovanega profila ali kotnika z novim kotnikom ali profilom. Za takšen namen pa tožeča stranka ne naroči novih setov profilov in kotnikov, temveč zgolj njihovo manjkajoče število. Pri tem so njihove dimenzije povsem enake in bodo v končni fazi gotovo uporabljeni za proizvodnjo solarnega modula in bodo njegov sestavni del. Zato je po prepričanju tožeče stranke carinski organ zmotno uporabil materialno pravo, tj. pravila za uvrščanje blaga v KN, in v posledici zmotno in nepopolno ugotovil dejansko stanje ter s tem tožečo stranko prikrajšal pri pravici do povračila zneska 2.373,41 EUR iz naslova carine ter zneska 522,14 EUR iz naslova DDV.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V odgovoru navaja, da je zaradi enotnega uvrščanja raznovrstnega blaga potrebno upoštevati tudi Splošna pravila za razlago harmoniziranega sistema (HS), konkretno tudi pravilo 2 (a), ki določa, da se kompletni ali končni proizvodi, ki so v trenutku predložitve nesestavljeni ali razstavljeni, uvrščajo pod isto tarifno številko kot sestavljeni proizvodi. To pravilo se uporablja tudi za nekompletne proizvode ali proizvode, ki niso končni, ki so v trenutku predložitve nesestavljeni ali razstavljeni, vendar pod pogojem, da jih z uporabo določb prvega dela tega pravila lahko štejemo za kompletne ali končne.

11. Tožba je utemeljena.

12. V zadevi je sporen zavrnilni del izpodbijane odločbe, ki se nanaša na skupno šest deklaracij, navedenih v 2. točki izreka, in to zgolj v delu, ki se nanaša na preostali del blaga - aluminijaste kotnike in profile, ki ne tvorijo celotnih okvirjev in ki predstavljajo, z ozirom na siceršnjo sestavo okvirjev, njihovo nesorazmerno količino.

13. Pri tem dejansko stanje v pogledu presežne količine in vrste blaga, to je aluminijastih kotnikov in profilov, med strankama ni sporno. Sporna je uvrstitev tega preostalega dela blaga v tarifno oznako 7610 90 90 KN in TARIC kodo 00, tj. med konstrukcije oziroma dele konstrukcije in ne med dele solarnega modula in s tem v tarifno oznako 8541 90 90 in TARIC kodo 00, kot to uveljavlja tožeča stranka v tožbi in je uveljavljala pred tem že v upravnem postopku.

14. V tej zvezi pa že spet ni spora o tem, da gre pri obravnavanih kotnikih in profilih za dele, iz katerih ni mogoče sestaviti oziroma skompletirati celotnih okvirjev (kot delov solarnega modula), kot je to mogoče storiti z ostalimi, ravno tako razstavljenimi istovrstnimi deli. Zato carinski organ v skladu s Splošnim pravilom za razlago KN 2(a), na katerega se sklicuje, utemeljeno ugotavlja, da gre pri presežkih kotnikov in profilov za proizvode, ki niso kompletni oziroma končni. Ne pojasni pa, zakaj in na podlagi katerih okoliščin ugotavlja, da omenjeni presežni deli - alu kotniki in profili, ki so sicer identični tistim, ki sestavljajo celotni okvir, „ne tvorijo bistvenih delov, po katerih se le-ti lahko prepoznajo“ in jih iz tega razloga uvrsti drugače kot končni izdelek. Po omenjeni določbi 2(a) se namreč tudi proizvod, ki ni kompleten ali končen, ima pa bistvene značilnosti kompletnega ali končnega proizvoda, uvršča v isto tarifno številko kot končni proizvod. Prav njihovo prepoznanje kot bistvenih delov oziroma kot delov, ki imajo bistvene lastnosti kompletnega ali končnega izdelka, je torej pogoj za to, da se tudi proizvod, ki ni kompleten ali končen, uvrsti pod isto tarifno številko kot končni izdelek, in je zato pomanjkanje ustreznih (vsebinskih) razlogov, iz katerih carinski organ ni sledil opredelitvi delov kot bistvenih in s tem uvrstitvi, kakršno uveljavlja tožeča stranka v zahtevi, po presoji sodišča šteti za bistveno pomanjkljivost obrazložitve. Prav tako se carinski organ ne opredeli do namena teh proizvodov, kotnikov in profilov, ki ga tožeča stranka zatrjuje v tožbi, uveljavljala pa ga je tudi že v upravnem postopku. To pa je po presoji sodišča že spet bistvena pomanjkljivost izpodbijane odločitve, tako v procesnem kot v vsebinskem pogledu. Že organ druge stopnje namreč v svojih razlogih opozarja na stališča SEU, po katerih je lahko tudi namen proizvoda objektivno merilo za uvrstitev, če je z njim neločljivo povezan, pri čemer zadostuje, da se upošteva bistvena uporaba tega proizvoda in je treba neločljivo povezanost presojati glede na njegove objektivne značilnosti in lastnosti. Takšne ocene okoliščin pa carinski organ ni opravil oziroma iz obrazložitve odločbe to ni razvidno, zato tudi iz tega razloga ni mogoče preizkusiti pravilnosti odločitve. Čim pa preizkusa odločitve zaradi pomanjkljivih razlogov ni mogoče opraviti, je šteti kršitev postopka za bistveno, bistvena kršitev pa narekuje, da se odločba v izpodbijanem delu odpravi.

15. Sodišče je zato na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločbo v izpodbijanem zavrnilnem delu izreka odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo v organu prve stopnje, da ponovno odloči. 16. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

17. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.