Jedro

Davčni organ je glede na značilnosti delovnih strojev pravilno ocenil, da buldožer, nakladač in demper niso omejeno mobilni oziroma statični stroji, niti niso delovali v dejavnosti gradbeništva.

Izrek

I.Postopka, ki se pri tem sodišču vodita pod opr. št. I U 31/2023 in I U 55/2023, se združita v skupno obravnavanje in se zadeva naprej vodi pod opr. št. I U 31/2023.

II.Tožbi se zavržeta v delu, ki se nanašata na prvi stavek 1. točke izreka odločb Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-35309/2021-7 z dne 20. 7. 2021 in št. DT 42331-41519/2021-5 z dne 2. 8. 2021.

III.V ostalem se tožbi zavrneta.

IV.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Tožnik je mesečno vlagal zahtevke za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijanima odločbama njegovima zahtevkoma za vračilo trošarine za meseca marec in april 2021 delno ugodila tako, da mu je priznala vračilo trošarine za količine, ki so razvidne iz tabele 3 na 5. strani izpodbijanih odločb, za preostale količine, ki so razvidne iz tabele 2 na 4. oz. 5. strani izpodbijanih odločb, pa je zahtevka zavrnila (1. točka izreka). Rok in način vračila trošarine sta določena v 2. točki izreka, v 3. in 4. točki izreka pa je odločeno še o nesuspenzivnosti pritožbe in stroških postopka.

2.Tožnik je uveljavljal vračilo trošarine za plinsko olje, ki so ga porabili delovni stroji, to so nakladači, bagri, demperji, valjar in buldožerji (glej tabelo 1 na 3. in 4. strani izpodbijanih odločb). Davčni organ je svojo odločitev oprl na prvi in drugi odstavek 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) ter 3. člen Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik). Glede zavrnilnega dela je ugotovil, da tožnikovi stroji niso bili uporabljeni pri opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", hkrati pa stroji tudi niso "statični delovni stroji", saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Drugače je davčni organ odločil glede bagrov, za katere je ugotovil, da kot mobilno omejeni delovni stroji sodijo med statične stroje, zato je v tem delu tožnikovim zahtevkom za vračilo trošarine ugodil, kot izhaja iz zgoraj povzetega.

3.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbe združilo v skupno obravnavanje in jih zavrnilo. V svojih razlogih je pritrdilo odločitvi in razlogom davčnega organa. Obrazložilo je, da je 93. člen ZTro-1 treba razlagati restriktivno, ker je vračilo trošarine ugodnost in torej izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine za energente. Pri tem je treba izhajati iz vsebine zakonske določbe tako, da se čim bolj dosledno prenašajo določbe Direktive 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva), po kateri so do vračila trošarine upravičene osebe, ki so energente porabile za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah. Po stališču toženke to pomeni, da so do vračila trošarine upravičena podjetja, ki so po Standardni klasifikaciji dejavnosti (SKD) registrirana za dejavnost gradbeništva in je bil energent tudi dejansko porabljen pri opravljanju gradbene dejavnosti. Zato buldožerji, nakladači, demperji in valjar v kamnolomih, peskokopih in v A. niso opravljali dejavnosti, ki se v skladu s SKD uvršča v področje "F Gradbeništvo". Ti stroji tudi ne sodijo med omejeno mobilne delovne stroje. V področje "F Gradbeništvo" tudi ni mogoče uvrstiti storitve dajanja gradbenih strojev z upravljalci v najem, če dela, opravljena s strojem, ne predstavljajo del s področja gradbeništva. Predložene pogodbe o izvajanju različnih del pa tudi po vsebini ne izkazujejo, da bi šlo za storitve dajanja gradbenih strojev z upravljalcem v najem, kot zatrjuje tožnik, temveč gre za pogodbe o izvajanju storitev s temi stroji.

4.Tožnik predlaga, naj sodišče izpodbijani odločbi odpravi in obe zadevi vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi vrnitev stroškov postopka.

5.Opozarja na nelogičnost odločitve davčnega organa, po kateri naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Takšna odločitev je arbitrarna. Sklicuje se na določbe Direktive, med katerimi je vračilo trošarine predvideno tudi za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Pojma: (i) stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", in (ii) stroji, uporabljeni za gradbene namene, nista sinonima in ju ni mogoče enačiti. To pomeni, da Direktiva ne uvaja dodatnega pogoja, to je "opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD", zato je privilegiranje izključno strojev, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, v nasprotju z načelom primarnosti prava EU in z načelom njegove lojalne razlage. Če je norma nacionalnega prava v nasprotju z namenom prava EU, se mora le-temu umakniti, oziroma je treba preveriti, ali ni mogoče najti s pravom EU skladne interpretacije nacionalne določbe. Jezikovna razlaga ZTro-1 zahteva zgolj "uporabo pri dejanskem opravljanju dejavnosti gradbeništvo". Navedeni pogoj je po tožnikovem mnenju v obravnavanem primeru izpolnjen. Po mnenju tožnika sta bili kršeni tudi določbi 2. in 120. člena Ustave, ker značilnosti, po katerih se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni delovni stroji, v zakonu niso določene.

6.Toženka v odgovoru na tožbe prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbi v ugodilnem delu zavrže, v ostalem pa zavrne.

K I. točki izreka

7.Tožnik vlaga dve tožbi zoper dve samostojni odločbi davčnega organa in v obeh nasprotuje razlagi 93. člena ZTro-1, kot jo je sprejel davčni organ, v povezavi z Direktivo Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije.

8.Na podlagi prvega odstavka 42. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) lahko sodišče s sklepom združi v skupno obravnavo in odločanje več pri oddelku sodišča odprtih postopkov o istem predmetu.

9.Prav za tak primer gre v tu obravnavanih upravnih sporih. Gre namreč za postopka med istima strankama z bistveno enako dejansko in isto pravno podlago (93. člen ZTro-1), zato je njuno skupno obravnavanje upravičeno in skladno z načelom ekonomičnosti postopka (prvi odstavek 11. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

K II. točki izreka

10.Tožbi v delu, ki se nanaša na ugodilni del vsake od izpodbijanih odločb, nista dovoljeni.

11.Tožnik odločbi davčnega organa izpodbija v celoti, torej tudi v delu 1. točke izreka, s katerim je davčni organ njegovemu zahtevku za vračilo trošarine ugodil. Ker je tožnik v tem delu s svojima mesečno oddanima zahtevkoma uspel, si s tožbama v navedenem obsegu ne more izboljšati pravnega položaja. Zato v tem delu ne izkazuje pravnega interesa za vodenje tega upravnega spora, saj tudi v primeru ugoditve,

12.V skladu s 6. točko prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Sodišče je zato tožbi v delu, ki se nanaša na prvi stavek 1. točke izreka izpodbijanih odločb, zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K III. točki izreka

13.Tožbi sta v preostalem delu dovoljeni, vendar nista utemeljeni.

14.Tožnik v uvodu tožb sicer uveljavlja tožbeni razlog napačne ugotovitve dejanskega stanja, kljub temu pa relevantnim dejstvom, na katerih temelji odločitev davčnega organa o delni zavrnitvi zahtevka za vračilo trošarine, ne nasprotuje. Tako ni sporno, da je tožnik registriran za dejavnost gradbeništva. Prav tako ni sporno, s katerimi delovnimi stroji in katera dela je z njimi opravljal v obdobju, na katera se nanašata sporna zahtevka za vračilo trošarine. Iz ugotovitev davčnega organa je tako razvidno, da tožnik uporablja nakladače, demperje, buldožerje in bagre (enako tudi tožnik na 4. strani tožbe) ter z njimi kot izvajalec v A. opravlja razna dela odrivanja in dorivanja materiala, urejanje deponije in transportnih poti na deponijah železove rude in premoga, v kamnolomu B. opravlja prevoz in nakladanje materiala in režijska dela v kamnolomu, v peskokopu C. pa dela pri pridobivanju peska, konkretno narivanje z buldožerjem, nalaganje z bagrom, dela pri odvozu peskov do vsipnega lijaka in dela v zvezi s pridobivanjem dolomitnega materiala ter ostala rudarska dela v kamnolomu D.

15.Jedro spora pa se nanaša na razlago materialnega prava, konkretno prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Ta določa, da imajo za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), imajo kupci - osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.

16.Razlaga navedene zakonske določbe, s katero je bila v slovenski pravni red implementirana Direktiva v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, je v sodni praksi ustaljena. Iz uvodnih izjav k Direktivi med drugim izhaja, da je njen namen harmonizacija obveznih, najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Državam članicam je puščeno določeno polje proste presoje glede trošarin in prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državi. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah.

17.V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive, in sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Direktiva torej državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše.

18.Glede prenosa Direktive v slovenski pravni red je Vrhovno sodišče že presodilo, da je bila Direktiva v delu, ki se nanaša na pojem "statični delovni stroji", pravilno implementirana v nacionalno zakonodajo, saj izraz "statičen", ki ga uporablja slovenski zakon v prvem odstavku 93. člena ZTro-1, pomeni enako kot izraz "stacionaren", uporabljen v slovenskem prevodu b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive. Direktiva torej statičnih delovnih strojev ne opredeljuje na način, kot to uveljavlja tožnik. Pojem "statičen delovni stroj" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 po presoji Vrhovnega sodišča lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični in niso le parkirani. Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali pa so premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični in zato ne morejo biti opredeljeni kot statični (stacionarni) delovni stroji. Posledično tožnik neutemeljeno trdi, da je davčni organ kršil dolžnost primarne in neposredne uporabe prava EU oziroma načelo lojalne razlage prava EU.

19.Po presoji sodišča je davčni organ glede na značilnosti delovnih strojev pravilno ocenil, da buldožer, nakladač in demper niso omejeno mobilni oziroma statični stroji, niti niso delovali v dejavnosti gradbeništva. Dejstvo, da se je toženka pri razvrščanju strojev oprla na pojasnilo Generalnega carinskega urada, samo po sebi ni nezakonito in lahko služi cilju poenotenja upravne prakse, dokler se na ta način zakonsko določenega pojma ne oži. Tožnik v tožbi zgolj pavšalno zatrjuje izvajanje gradbenih del, pri tem pa ne navede, katera konkretna gradbena dela naj bi njegovi stroji opravljali. Kot že navedeno, opisu del, ki jih je izvajal in jih sodišče povzema 12. točki obrazložitve te sodbe, tožnik konkretizirano ne nasprotuje. Storitev oddajanja gradbene mehanizacije z upravljavcem v najem naročnikom po tožnikovem mnenju sodi v področje gradbeništva, kar naj bi izhajalo iz pojasnil SKD. Sodišče se s tako razlago ne strinja, ampak nasprotno pritrjuje toženki, da to ne velja v situaciji, ko se gradbena mehanizacija uporablja za negradbene namene, kot je to v tožnikovem primeru. Tudi po presoji sodišča namreč dela, ki so se izvajala z naročnikovimi stroji v kamnolomih, peskokopu in v A., ne sodijo v nobeno področje dejavnosti "Gradbeništvo" po SKD.

20.Tožnik ugovarja tudi različni obravnavi delovnih strojev, tj. bagrov, za katere mu je bila prizna pravica do vračila trošarine, in ostalih delovnih strojev, v zvezi s katerimi mu pravica do vračila trošarine ni bila priznana. Trdi namreč, in v tem ima prav, da se v odločbi toženke na več mestih ugotavlja, da naj bi bager kot statični stroj izvajal gradbena dela, ostali delovni stroji pa ne, čeprav vsi stroji izvajajo dela na istem gradbišču. Vendar pa obenem iz sobesedila toženkinih razlogov dovolj jasno izhaja, da je prav statičnost bagrov tisti (in edini oziroma ključni) razlog, iz katerega je organ zahtevkom za vračilo trošarine v tem delu ugodil, in ne njihova uporaba. Zato (notranjega) nasprotja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne vidi, predvsem pa ne vidi, da bi bilo mogoče na tej podlagi sklepati, da so bager in tudi ostali delovni stroji dejansko opravljali gradbena dela. Statičnost je namreč po zgoraj citirani določbi ZTro-1 poseben oziroma samostojen razlog za priznanje vračila, ki se ga z delovanjem oziroma uporabo stroja v gradbeništvu ne pogojuje. Tožbeni očitek nelogičnosti oziroma različne obravnave delovnih strojev zato sodišče kot neutemeljen zavrača, iz istih razlogov pa tudi očitek o arbitrarnosti odločitve.

21.Podana tudi ni zatrjevana kršitev pravic iz 2., 120. oziroma 153. člena Ustave. Značilnosti za uvrstitev omejeno mobilnih delovnih strojev med statične delovne stroje v ZTro-1 ali kakšnem drugem zakonu res niso določene. Po presoji sodišča gre pri navedenih pojmih za nedoločne pravne pojme, katerih uporaba na davčnem področju ni prepovedana. Stopnja nedoločnosti ob tem ne sme biti previsoka, ampak mora pristojni organ oziroma sodišče z uporabo ustaljenih metod razlage pravnih norm nedoločnemu pravnemu pojmu dati vsebino, ki je skladna z Ustavo in zakonom. Prav to je storilo Vrhovno sodišče v večkrat omenjeni sodbi X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021 in to sodišče v 18. točki obrazložitve te sodbe. Nestrinjanje s sprejeto razlago zakonskih določb pa ne pomeni kršitve zgoraj navedenih ustavnih pravic.

22.Po presoji sodišča je torej davčni organ pravilno zavrnil tožnikova zahtevka za vračilo trošarine v delu, ki se nanašata za stroje, navedene na 4. oziroma 5. strani obrazložitve izpodbijanih odločb, ker ne izpolnjujejo pogojev iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbi v predhodno navedenem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

23.Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, o čemer sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, upoštevajoč tudi, da glede razlage 93. člena ZTro-1 v povezavi z 8. členom Direktive že obstoji precedenčno stališče Vrhovnega sodišča.

K IV.točki izreka

24.Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

-------------------------------

1Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021 ter sodbe in sklepe Upravnega sodišča I U 131/2022-12 z dne 3. 4. 2024, I U 128/2022-14 z dne 7. 10. 2024 in I U 1125/2021-9 z dne 17. 5. 2024.

2Prim. 2., 3., 5., 9., 11. in 24. točko uvodnih izjav k Direktivi.

3Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021. Pri razlagi se je Vrhovno sodišče oprlo tudi na Slovar slovenskega knjižnega jezika, po katerem "stacionaren" pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati).

4Prav tam, 24. točka obrazložitve.

5Kot je pojasnila toženka, gre za pojasnilo iz leta 2008, ki sta ga sprejela takratni Generalni carinski urad v sodelovanju z Gospodarsko zbornico Slovenije - Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala in Ministrstvom za finance.

6Ta dejstva se glede na določbo drugega odstavka 214. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v tem postopku uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1, štejejo za priznana.

7Sem po SKD sodijo gradnja stavb, gradnja inženirskih objektov in specializirana gradbena dela, vsaka kategorija pa je nadalje podrobno razdeljena v podkategorije.

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1 - člen 93, 93/1

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.