Jedro

V okoliščinah, v katerih je bil davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do oprostitve DDV pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, slednji ni zavezan naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni razen, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je navedeni davčni zavezanec „vedel ali bi moral vedeti“, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil (subjektivni element).

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Carinskega urada Ljubljana DT 0611-109/2013-2 z dne 24. 5. 2013 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 2.061,24 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Carinski urad Ljubljana (v nadaljevanju carinski organ, tudi prvostopenjski organ) tožniku, kot kupcu (prejemniku blaga) določil doplačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in obresti za blago, sproščeno v prost promet po 30 carinskih deklaracijah za hkratno sprostitev v prost promet in vnos v domačo porabo, za blago, ki je oproščeno plačila DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico, ki jih navaja v točki 1 izreka (v nadaljevanju predmetne carinske deklaracije), v skupnem znesku 242.949,04 EUR. Rok za plačilo je 10 dni od vročitve odločbe, sicer bo uveden postopek prisilne izterjave in zaračunane zakonite zamudne obresti (točka 1 izreka). O stroških postopka bo izdan poseben sklep (točka 2 izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je carinski organ pri naknadnem preverjanju pravilnosti deklariranja carinske vrednosti blaga po predmetnih 30 carinskih deklaracijah, predloženih v carinskem postopku 42, v skladu z določbo 78. člena Uredbe Sveta EGS 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (UL L št. 302 z dne 19. 10. 1992, s spremembami, v nadaljevanju CZS) ugotovil, da je imel tožnik v svojih poslovnih knjigah evidentirane drugačne račune z drugačnimi vrednostmi, kot jih je predložil carinskemu organu k predmetnim carinskim deklaracijam za blago dobavitelja A.A. Ltd. iz Deviških otokov. Tako je tožnik za iste posle davčnemu in carinskemu organu predložil različne račune, z različnimi vrednostmi. Plačilo je tožnik izvedel na podlagi računov, ki jih je imel evidentirane v poslovnih knjigah. Carinski organ je v skladu z 29. členom CZS upošteval transakcijsko vrednost blaga, ki je bila tudi dejansko plačana in je izkazana z računi, ki jih je imel tožnik evidentirane v svojih poslovnih knjigah. Pogoj iz 33. člena CZS v obravnavani zadevi ni bil izpolnjen, saj sporni računi niso izkazovali uvozne dajatve ločeno od cene, ki je bila dejansko plačana ali bi jo bilo potrebno plačati za uvoženo blago. Iz računov, ki so bili predloženi predmetnim carinskim deklaracijam, ni bilo razvidno, da naj bi to bili začasni računi. Da naj bi šlo za dobavo DDP (Delivered Duty Paid) ni navedeno v predmetnih carinskih deklaracijah. Vse stroške v zvezi s predmetnimi dobavami je nosil prodajalec oz. dobavitelj in ne tožnik. Iz predmetnih carinskih deklaracij izhaja, da gre za dobavo FCA Koper. Tožnik ni izkazal, da bi bil zastopnik dobavitelja A.A. Ltd. za opravljanje poslov, saj v spornem obdobju ni imel evidentiranih nobenih prihodkov iz naslova provizije.

3. Carinski organ je presojal tudi ali so bili izpolnjeni pogoji za uveljavljanje oprostitve plačila DDV ob sprostitvi blaga (banan) v prost promet po carinskem postopku 42 na podlagi 4. točke prvega odstavka 50. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Tožnik kot uvoznik mora dokazati izpolnjevanje deklariranih pogojev iz prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 za uspešno uveljavljanje oprostitve plačila DDV. Tožnik je blago (banane), prejeto po predmetnih carinskih deklaracijah in vneseno v Slovenijo, nato dobavljal različnim končnim prejemnikom blaga v druge države članice, pretežno v Romunijo. Za predmetne carinske deklaracije je predložil carinskemu organu pomanjkljivo izpolnjene tovorne liste (CMR), ki niso vsebovali vseh podatkov iz 6. člena Konvencije o pogodbi za mednarodni cestni prevoz blaga podpisani v Ženevi, 19. maja 1956, spremenjeni s Protokolom z dne 5. junija 1978 (v nadaljevanju Sporazum CMR). Tako pomanjkljivi tovorni listi (CMR) niso ustrezen dokaz, da je blago zapustilo ozemlje Slovenije in prispelo v drugo državo članico, skladno s predloženo deklaracijo carinskega postopka 42. Gre za dokazovanje pravilnosti izvedbe in zaključitve carinskega postopka 42. Dokazno breme je na strani deklaranta. Carinski organ je pridobil informacije o posameznih prejemnikih blaga iz Romunije tudi preko postopka mednarodne izmenjave informacij. Tožnik carinskemu organu ni izkazal ekonomske logike za posel, ki je potekal brez razlike v ceni. Pri naknadni odmeri DDV je carinski organ kot davčno osnovo v skladu z določbo prvega odstavka 38. člena ZDDV-1 upošteval carinsko vrednost blaga in sicer celotno izkazano vrednost po računih (vključno z uvoznimi dajatvami), ki jih je imel tožnik evidentirane v poslovnih knjigah kot transakcijsko vrednost v smislu 29. člena CZS in jo je dobavitelju tudi poravnal. Tožnik v postopku ni izkazal izpolnjevanje pogojev za oprostitev plačila DDV v skladu s 4. točko prvega odstavka 50. člena ZDDV-1. Carinski organ je zaključil, da tožnik ni dokazal, da je blago zapustilo območje Republike Slovenije in prispelo k deklariranim kupcem, poleg tega ni ravnal dovolj skrbno in ni izvedel osnovnih preveritev pridobiteljev in je spregledal indice utaje DDV. Zaradi napačno deklarirane carinske vrednosti blaga in neupravičeno deklarirane oprostitve DDV ter na podlagi 4. točke prvega odstavka 50. člena ZDDV-1 je carinski organ po predmetnih carinskih deklaracijah tožniku naknadno odmeril in naložil v plačilo DDV.

4. Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in kot stranko namesto B., s.p. navedel C.C., v skladu s podatki iz Poslovnega registra RS. V preostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa pa tudi izhaja stališče pritožbenega organa, da tožnikova dobrovernost na odločitev ne vpliva, ker subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina.

5. Tožnik v tožbi navaja, da so nepravilne ugotovitve toženke, da v predmetni zadevi niso bili izpolnjeni pogoji iz 4. točke prvega odstavka 50. člena ZDDV-1 za oprostitev plačila DDV, ker tožnik ne razpolaga z dokazilom, da je bilo blago namenjeno, da se odpelje ali odpošlje iz Slovenije v drugo državo članico (točka c) drugega odstavka 50. člena ZDDV-1). Gre za napačno uporabo materialnega prava in napačno ugotovitev dejanskega stanja. Tožnik meni, da je navedeno izkazano na podlagi predloženih tovornih listov (CMR) in izjav. Navedene listine tudi vsebujejo vse ključne podatke, iz katerih je razviden potek poslovnih dogodkov. Iz polja 24 izhaja žig kupca in včasih tudi podpis, kar dokazuje prevzem blaga v Romuniji v namembnem kraju. Glede tovornih listin (CMR) navaja, da ni bilo nepravilnosti v polju 3 pri navedbi namembnega kraja, kar je v zadevi bistveno. Polje 4 – odhodni kraj v zadevi ni pomemben. Na podatke v poljih 14, 16 in 17 pa tožnik ni imel vpliva, saj ni prevoznik. Tožnik je blago (banane) prodajal FCA Luka Koper in ni organiziral prevoza. Prevozniki pa tožniku niso bili dolžni predati tovornih listin (CMR). Izdan je bil le dokument o skladiščenju, s katerim se dokazuje, da je bilo blago v Luki Koper predano prevozniku.

6. V zadevi je podana tožnikova dobra vera. Tožnik je sprejel vse potrebne ukrepe za preprečevanje davčnih utaj. Prevzemnik, naveden na računu, je blago prevzel v Romuniji. Očitki glede utaje DDV niso utemeljeni. Tožena stranka je ugotovila, da naj bi tožnik dobavil blago „nedelujočim gospodarskim subjektom“ v Romunijo in da s predloženimi listinami ni dokazal, da je blago dejansko dobavil v Romunijo na sedež kupcev. Toženka glede na obrnjeno dokazno breme ne navaja dokazov, da bi bilo predmetno blago predloženo drugemu subjektu, hkrati pa zavrne vse predložene dokaze, brez navedbe razlogov, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita. Ni jasno, komu in kam naj bi tožnik dobavil predmetno blago, saj gre za zelene banane, ki so hitro pokvarljivo blago in potrebujejo zorilnice. Dobave predmetnega blaga so bile dejansko izvedene. Toženka ni pravilno presojala objektivnih okoliščin in indicev na strani tožnika, na podlagi katerih bi lahko temeljil očitek, da je podan tožnikov subjektivni element. Glede na to, da je bila dobava opravljena, bi morala tožena stranka tožniku dokazati subjektivni element. Sklicuje se na sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 82/2011 in X Ips 453/2011 in na sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ter C-439/11 in C-440/11. Navaja tudi sodbe SEU v zadevah C-324/11, C-285/11, C-354/03, C-355/03, C-484/3 in C-409/04. Sklicuje se tudi na sodbi Upravnega sodišča RS IU 2270/2011 in IU 733/2012. 7. Tožnik je predmetno blago uvozil v Slovenijo in ga dobavil kupcem v Romunijo ter mu iz tega naslova ni nastala obveznost za plačilo DDV. Na podlagi te transakcije tudi romunskim kupcem ni nastala obveznost obračunati DDV, saj so ti zavezani, da ob dobavi blaga obračunajo DDV po sistemu obrnjene davčne obveznosti. Tako niti pri tožniku niti pri kupcu v Romuniji ni nastala obveznost plačila DDV in tudi ne more bit predmet davčne utaje. V primeru, da bi bil DDV odmerjen tako tožniku, kot tudi končnemu prejemniku v Romuniji, bi bil DDV neupravičeno odmerjen dvakrat. Tožnik se ne strinja z ugotovitvijo, da iz obrazcev, pridobljenih v postopku mednarodne izmenjave informacij izhaja, da je romunska uprava predmetne kupce blaga opredelila kot „nedelujoče gospodarske subjekte“. Romunski organ je zgolj navedel, da so preiskave v teku in konkretnih podatkov ni posredoval. Do utaje DDV sploh ni prišlo. Opozarja na načelo materialne resnice (5. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2).

8. Nepravilno so bili presojeni indici in objektivne okoliščine v zvezi z subjektivnim elementom na strani tožnika, ki jih navaja. Ne gre za neobičajne plačilne pogoje in za neobičajno poslovno prakso, česar toženka tudi ne opredeli. Toženka se sklicuje na pojem „dobrega gospodarja“, ki ga ne konkretizira. Gre zgolj za pomanjkanje izkušenj tožnika, ki je ravnal v dobri veri. Tožnik je preveril ID številke za DDV romunskih kupcev. Pozanimal se je o tovrstnih poslih pri špediterju in pri računovodkinji. Toženka ni upoštevala dejstev, ki so tožniku v korist. Nato pojasni razloge za poslovanje brez ustvarjanja dobička. Posloval je po navodilih dobavitelja. V zvezi z očitkom, da je vodil dvojne račune, ugovarja, da je šlo za začasne račune in nato za končne račune. Prereka ugotovitve glede nepopolno vodene dokumentacije. Toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja nova dejstva, ki ne izhajajo iz zapisnika. Do tožnikovih navedb, danih v postopku, se toženka ni opredelila. Bistvena kršitev določb postopka je podana tudi zaradi sklicevala na sodbe SEU, saj Šesta direktiva o DDV in sodbe SEU nimajo neposrednega vertikalnega učinka na posameznika, kar izhaja iz sodb SEU v zadevah 152/84, Marshall, 103/88, Fratelli Costanzo Spa in 8/81, Becker.

9. Carinski organ kot razlog za nepriznavanje pravice do oprostitve plačila DDV navaja pomanjkljive transportne listine (CMR), drugič pa, da tožnik ni ravnal dovolj skrbno, zaradi česar izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti in je nezakonita. Res so transportne listine (CMR) pomanjkljive, vendar te pomanjkljivosti niso tako bistvene, da bi lahko vplivale na pravico do oprostitve plačila DDV. Tožnik ni vedel, da sodeluje z „nedelujočimi gospodarskimi subjekti“. Sklicuje se na sodbo SEU C-587/10, točka 46. Sodišče naj upošteva, da posledic vsake davčne goljufije ni možno prenesti na poštene davčne zavezance. Sodišče naj po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in o stvari odloči tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, v vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude, z zamudnimi obrestmi.

10. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1791/2014-8 z dne 3. 2. 2015 tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 114/2015 z dne 16. 1. 2019 sodbo Upravnega sodišča RS I U 1791/2014-8 z dne 3. 2. 2015 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo. Pri svoji presoji je Vrhovno sodišče RS upoštevalo razlago točke (d) prvega in drugega odstavka 143. člena v zvezi s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/EU z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/69/ES z dne 25. 6. 2009 (v nadaljevanju Direktiva o DDV) ter 201. člena te direktive v zvezi z določbami 201. člena do 204. člena CZS, ki jo je podalo Sodišče EU (v nadaljevanju SEU) v zadevi C-528/17, C.C., z dne 25. 10. 2018. K točki I. izreka

12. Tožba je utemeljena.

13. Sodišče je v tem postopku vpogledalo v vse listine upravnega spisa in v zadevi presojalo v skladu z napotki iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 114/2015 z dne 16. 1. 2019. Med strankama je sporno ali je carinski organ z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito naložil plačilo DDV in obresti za uvoz blaga (banan) iz tretjih držav na podlagi 30 carinskih deklaracij, ki jih je tožnik vložil v carinskem postopku 42 in je bilo sproščeno v prost promet brez plačila DDV pri uvozu. Tožnik je po predmetnih carinskih deklaracijah uvozil banane po postopku hkratne sprostitve v prost promet in vnos v domačo porabo za blago, ki je oproščeno plačila DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico (carinski postopek 42), zaradi česar je bila ob uvozu predmetnega blaga obračunana zgolj carina (prvi odstavek 46. člena v povezavi s četrto točko prvega odstavka 50. člena ZDDV-1). Sporno je, ali je bil tožniku kot uvozniku blaga na podlagi točke b) prvega odstavka 204. člena CZS pravilno in zakonito obračunan DDV kot uvozna dajatev za uvožene banane, ki jih je tožnik prijavil s predmetnimi carinskimi deklaracijami.

14. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik od dobavitelja s sedežem na Deviških otokih kupoval banane (neskupnostno blago) in jih preko Luke Koper uvažal ter v skladu s telefonskimi naročili prodajal prejemnikom v Evropski uniji, pretežno s sedežem v Romuniji. Spornih je 30 carinskih deklaracij, s katerimi je tožnik zahteval odobritev carinskega postopka 42, ki omogoča sprostitev blaga v prost promet brez plačila uvoznega DDV zaradi dobave v drugo državo članico. Računi za banane, vključno s predračuni in ostalimi dokumenti, so bili izmenjani po elektronski pošti, faksu ali po pošti. Ob uvozu je tožnik sporočil identifikacijsko številko za DDV, za posameznega prejemnika blaga iz namembne države članice. Da so predmetne banane namenjene prevozu v drugo državo članico Evropske unije je tožnik dokazoval z „izjavami o namembnosti“ in z „izjavami o končni destinaciji“, ki so jih ožigosali deklarirani prejemniki blaga. Tožnik je pred sklenitvijo posla preveril registracijsko in identifikacijsko številko (EORI) ter identifikacijsko številko za DDV pridobiteljev, od katerih je tudi zahteval predložitev izjave, da se zavezujejo predmetne banane odpeljati v drugo državo članico. Ko je prejel plačilo, je tožnik pridobiteljem v pristanišču v Kopru izročil ocarinjene banane in nanje prenesel lastninsko pravico na bananah. Pridobitelji so poskrbeli za prevoz predmetnih banan v Romunijo in za vračilo potrjenih tovornih listin (CMR) po dobavi banan v namembni kraj. Ob naknadnem nadzoru predmetnih carinskih deklaracij je carinski organ ugotovil, da je bilo več romunskih pridobiteljev za namene DDV registriranih malo pred prvo dobavo in da so bili nekateri še istega dne izbrisani iz sistema DDV. Transportne listine (CMR), ki jih je tožnik predložil carinskemu organu kot dokaz o opravljenih dobavah romunskim kupcem, so bile slabo vidne, nepopolno izpolnjene, pomanjkljivo je bil naveden datum in kraj razkladanja. Potrditve v polju 24 teh listin, v katerem mora biti naveden datum in kraj razkladanja blaga, so bile pomanjkljivo izpolnjene. Carinski organ je tudi ugotovil, da je bila prodajna vrednost banan enaka nabavni vrednosti ali pa je bila razlika zelo majhna. Poleg navedenega so bili podatki o teži predmetnih banan na prodajnih računih drugačni kot na predmetnih carinskih deklaracijah. Tožnik je imel v svojih poslovnih knjigah evidentirane druge račune od tistih, ki jih je predložil carinskemu organu. Iz podatkov, ki jih je carinski organ pridobil od romunskih davčnih organov izhaja, da je bilo vseh 11 romunskih pridobiteljev „neplačujočih gospodarskih subjektov“, ki niso opravljali dejavnosti na registriranem naslovu in se niso javljali na pozive. Nekateri prevozniki predmetnih banan so potrdili prevoz in razkladanje na nekem veleprodajnem kraju v Romuniji, ki so ga opravili na podlagi telefonskega naročila in gotovinskega plačila. Ostali prevozniki pa so zanikali avtentičnost podpisov na transportnih listinah (CMR) in obstoj kakršnekoli povezave s pridobitelji.

15. Na podlagi navedenih okoliščin je carinski organ ugotovil, da tožnik ni dokazal, da so predmetne banane zapustile slovensko ozemlje in bile izročene deklariranim pridobiteljem, poleg navedenega pa tožnik tudi ni ravnal dovolj skrbno in ni izvedel osnovnih preveritev pridobiteljev in je spregledal indice utaje DDV.

16. Iz točke b) prvega odstavka 204. člena CZS izhaja, da carinski dolg pri uvozu nastane z neupoštevanjem enega od pogojev za vnos blaga v ta postopek ali za odobritev znižane uvozne dajatve ali stopnje nič zaradi uporabe blaga v posebne namene. Na podlagi tretjega odstavka 204. člena CZS je dolžnik oseba, ki mora, odvisno od primera, izpolnjevati obveznosti, ki izhajajo iz zadrževanja blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, v začasni hrambi ali iz uporabe carinskega postopka, v katerega je bilo to blago dano, ali spoštovati pogoje za vnos blaga v ta postopek. V obravnavanih carinskih deklaracijah je dolžnik za nastali carinski dolg uvoznik, torej tožnik. Na podlagi 6. točke 77. člena ZDDV-1 se pri uvozu blaga DDV obračunava in plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev. Na podlagi drugega odstavka 138. člena ZDDV-1 pa pri uvozu blaga nadzoruje obračunavanje in plačevanje DDV carinski organ v skladu z carinskimi predpisi, kot da bi bil DDV uvozna dajatev. Carinski organ je v izpodbijani odločbi zaključil, da tožnik ni dokazal, da je izpolnil vse obveznosti iz carinskega postopka 42 in da tudi ni ravnal dovolj skrbno. Tožnik ni izkazal izpolnjevanja pogojev za oprostitev DDV, ki jih določa 46. člen ZDDV-1, po katerem so plačila DDV oproščene dobave blaga, če so izpolnjeni določeni pogoji, ki omogočajo izvajanje ustreznega nadzora in ki izkazujejo, da je blago prispelo v drugo državo članico (načelo obdavčitve po namembnem kraju). Carinski organ je zato tožniku z izpodbijano odločbo dodatno naložil plačilo DDV.

17. SEU je v zadevi C-528/17, C.C., z dne 25. 10. 2018 razsodilo, da je člen 143(1)(d) Direktive o DDV, potrebno razlagati tako, da je v okoliščinah, v katerih je bil davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do oprostitve DDV pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, slednji ni zavezan naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni razen, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je navedeni davčni zavezanec „vedel ali bi moral vedeti“, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil (subjektivni element). Po presoji sodišča, upoštevajoč predhodno navedeno sodbo SEU in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 114/2015 z dne 16. 1. 2019, je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo deloma napačno uporabljeno oziroma o odločilnih dejstvih pomanjkljivo obrazloženo, posledično pa je ostalo glede relevantnih okoliščin nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje. Carinski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 58 do 65 sicer navaja okoliščine iz katerih izhaja, da tožnik v predmetni zadevi ni ravnal s skrbnostjo dobrega strokovnjaka in tudi ni ravnal dobroverno. Glede subjektivnega elementa, ki je v zadevi bistvenega pomena, se carinski organ ni opredelil in ni raziskal okoliščin v zvezi s subjektivnim elementom v zadostni meri, zaradi česar je ostalo vprašanje glede tožnikovega subjektivnega elementa nepopolno ugotovljeno v delu, ki se nanaša na okoliščine ali je tožnik v predmetni zadevi „vedel“, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje (naklep) ali pa bi zgolj „moral vedeti“ da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje (malomarnost). Objektivne okoliščine na strani tožnika glede njegovega subjektivnega elementa niso raziskane v zadostni meri in na način, da bi se lahko celovito presodilo ali so v predmetni zadevi izpolnjeni pogoji za oprostitev DDV ali pa za naložitev plačila DDV. Samo navajanje ugotovljenih objektivnih okoliščin pa ne pomeni celovite dokazne ocene obravnavanega subjektivnega elementa, marveč mora iz obrazložitve izhajati razlog, zaradi katerega so ugotovljene okoliščine takšne narave, da bi jih moral davčni zavezanec zaznati in ustrezno ukrepati. Carinski organ zaradi napačnih materialnopravnih izhodišč ni ugotavljal, kateri so tisti indici, na podlagi katerih bi bilo od tožnika mogoče zahtevati, da preveri okoliščine, ki kažejo na zlorabo. Splošna neskrbna poslovna praksa tožnika pa po navedenem ne zadošča. 18. Temeljno načelo sistema DDV je nevtralnost, ki se je načeloma ne sme omejiti, vendar le takrat, kadar davčnemu zavezancu ni mogoče očitati subjektivnega elementa. Uveljavljeno oprostitev DDV je mogoče zavrniti le, če upravni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa „vedel oziroma bi moral vedeti“, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi oprostitve DDV, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj. Subjektivni element (da je davčni zavezanec „vedel oziroma moral vedeti“) je kot pravni standard sestavni del materialnopravne podlage za odločitev o oprostitvi DDV oziroma za naknadno naložitev plačila DDV v primerih zlorabe. Navedeni pravni standard pa ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje pri goljufiji sistema DDV (naklep), drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo, da je izdajatelj računa sodeloval v transakcijah, ki pomenijo goljufijo sistema DDV, pa jih davčni zavezanec zaradi lastne nedopustne malomarnosti ni prepoznal (zasledil). V slednjem primeru gre po naravi stvari za takšne okoliščine, ki terjajo aktivno ravnanje davčnega zavezanca (glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018, točka 23; X Ips 341/2016 z dne 25. 4. 2018, točka 26 in X Ips 355/2016 z dne 16. 1. 2019, točki 18 in 20). V okviru navedenega pravnega standarda sta določeni različni stopnji vedenja davčnega zavezanca, da je z zadevno transakcijo sodeloval pri utaji. Ta normativna različnost pravnega standarda „vedel oziroma moral vedeti“ pa že po naravi stvari vpliva na dejstva in okoliščine, ki jih je potrebno ugotoviti, saj davčnemu zavezancu ni mogoče pripisati obojega. Čeprav je razlikovanje z vidika davčnih učinkov nepomembno, je v davčnem postopku potrebno spoštovati načelo zakonitosti. Uveljavljeno oprostitev DDV je mogoče zavrniti (oziroma davčnemu zavezancu naknadno odmeriti DDV) le ob jasni opredelitvi uporabljene pravne norme in temu skladne ugotovitve dejanskega stanja. Razlikovanje je tako pomembno, ker je od njega odvisno dejansko stanje, ki ga je potrebno ugotoviti. Carinski organ pa v obravnavanem primeru ni v zadostni meri raziskal relevantnih objektivnih okoliščin, da bi sodišče lahko celovito presodilo, ali so v obravnavani zadevi izpolnjeni vsi pogoji za oprostitev DDV ali pa za naknadno odmero DDV.

19. Upoštevajoč sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 114/2015 z dne 16. 1. 2019 in sodbo Sodišča EU v zadevi C-528/17 z dne 25. 10. 2018 ter stališča sodišča iz te sodbe, bo moral carinski organ o predmetni zadevi v ponovnem postopku ponovno odločiti. Pri tem bo moral dopolniti ugotovitveni postopek in popolno ugotoviti dejansko stanje v predmetni zadevi glede obstoja tožnikovega subjektivnega elementa (ali je tožnik v predmetni zadevi „vedel“, da sodeluje pri utaji ali pa bi zgolj „moral vedeti“ da sodeluje pri utaji), nato pa bo moral jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik „vedel“ ali pa, glede na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi, navesti tiste objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavanem primeru dokazovale, da bi tožnik „moral vedeti“, da so bile dobave, ki so sledile predmetnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj. Šele na podlagi navedenih ugotovljenih objektivnih okoliščinah na strani tožnika glede obstoja njegovega subjektivnega elementa, bo lahko carinski organ presodil, ali je tožnik v danem primeru „vedel“ ali bi tožnik vsaj „moral vedeti“, da so bile dobave, ki so sledile obravnavanim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj. Pri tem naj carinski organ upošteva, da dejstvo, da je bilo predmetno blago (banane) najprej uvoženo iz tretje države, ne utemeljuje strožje presoje tožnikove odgovornosti od tiste, ki bi se uporabila v okviru transakcije znotraj EU, kot je urejena v prvem odstavku 138. člena Direktive o DDV.

20. V ponovnem postopku naj carinski organ konkretizira pravni standard „običajne poslovne prakse“ pri tovrstnih poslih (poslovanje tožnik kot uvoznika banan), saj tožniku očita „neobičajno poslovanje“ v zvezi s predmetnimi posli. Davčni organ tožniku očita, da je komunikacija z zadevnimi kupci iz Romunije potekala zgolj telefonsko ali preko elektronske pošte, pri čemer ne pojasni, kakšen je običajen način komunikacije pri tovrstnih poslih, ko gre za poslovne subjekte iz tujine. Potrebno je tudi konkretizirati, v čem se poslovanje tožnika z romunskimi kupci razlikuje od istovrstnih poslov z drugimi subjekti (npr. iz Madžarske) in v čem je tožnikovo poslovanje neobičajno. Poleg navedenega carinski organ ugotavlja, da tožnik ni ravnal s „skrbnostjo dobrega strokovnjaka“, kar prav tako predstavlja pravni standard, katerega vsebino je potrebno konkretizirati. Med strankama ni sporno (kot to tudi navaja pritožbeni organ), da je tožnik v zvezi s predmetnimi posli preveril veljavnost ID številke za DDV (in ne EORI številke). Tožniku carinski organ očita, da ni izvedel niti osnovnih preveritev kupca, pri tem pa ni jasno, kakšno bi bilo pričakovano ravnanje subjekta, ki ravna z vso potrebno skrbnostjo. Prav tako ni jasno, v čem so bili pri predmetnih poslih neobičajni glede plačilnih pogojev - predplačila ali pa asignacije, glede na navedbo tožnika, da se je s takšnim načinom plačila želel izogniti rizikom neplačil in da je tako posloval tudi z drugimi poslovnimi partnerji, ter, da so bili hitri transferji denarja pri predmetnih poslih potrebni zaradi narave poslov, saj so banane hitro-pokvarljivo blago. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja po eni strani ugotovitev carinskega organa, da je zavezanec namerno prezrl vse zanke, ki naj bi kazali na goljufijo in je „zavestno sodeloval pri davčni utaji“, po drugi strani pa, da je tožnik posloval „lahkomiselno“, kar po mnenju sodišča ni logično. Kot že povedano bo moral carinski organ dopolniti ugotovitveni postopek in popolno ugotoviti dejansko stanje v predmetni zadevi glede obstoja tožnikovega subjektivnega elementa ali je tožnik v predmetni zadevi „vedel“, da sodeluje pri utaji (ali je zavestno sodeloval pri utaji) ali pa bi zgolj „moral vedeti“ da sodeluje pri utaji (ali pa je bil malomaren).

21. Poleg navedenega naj carinski organ tudi presodi ali je tožnik v predmetni zadevi sprejel vse razumne ukrepe, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil. Pri tem ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnih zavezancev, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije, pa je odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU. Šele nato bo carinski organ v predmetni zadevi lahko ponovno odločil. 22. Po povedanem je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo deloma napačno uporabljeno oziroma o odločilnih dejstvih pomanjkljivo obrazloženo, posledično pa je ostalo glede relevantnih okoliščin nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje glede okoliščin, ki so bistvenega pomena za odločitev (ali je tožnik „vedel“ ali pa „bi moral vedeti“ da sodeluje pri utaji). Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 4. točko in 2. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo carinskemu organu v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1. 23. Ker je sodišče izpodbijano odločitev odpravilo iz predhodno navedenih razlogov in zadevo vrnilo carinskemu organu v ponovni postopek, ostalih tožnikovih ugovorov ni presojalo.

24. Sodišče je v obravnavani zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom. Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč carinski organ šele podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Pred tem bo moral carinski organ ugotoviti, katera dejstva so relevantna in nato za dejstva tudi ugotovil, ob upoštevanju vseh pravil postopka. Šele po tako dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo carinski organ ugotovil relevantno dejansko stanje (upoštevaje vsa možna dokazna sredstva in vse okoliščine predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč sodišča iz te sodbe in ob pravilni uporabi materialnega prava, v zadevi ponovno odločil. Ker je potrebno relevantno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, kot tudi v skladu z načelom ekonomičnosti postopka, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije na podlagi 65. člena ZUS-1, ker za takšno odločanje v predmetni zadevi ni bilo podlage.

K točki II. izreka

25. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

26. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. člena in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife. Pri odmeri stroškov je izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 242.949,04 EUR. Na podlagi tarifne številke 30/5 (XIII. Upravni spori) se tožeči stranki prizna 3000 točk. Ob upoštevanju vrednosti točke (0,459 EUR) znašajo stroški revizije 1.377,00 EUR, in izdatki v pavšalnem znesku 27,54 EUR (2 % od 3000 točk), kar skupaj znaša 1.404,54 EUR. Znesek 1.404,54 EUR se poviša za 22 % DDV, torej za 308,99 EUR, kar skupaj znaša 1.713,53 EUR.

27. Tožena stranka mora tožeči stranki povrniti 2.061,24 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Plačana sodna taksa se v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.