Davčni organ je sprejel po presoji sodišča pravilni dokazni zaključek, da je A. A. delo opravljal v odvisnem pogodbenem razmerju, saj ga je opravljal neprekinjeno, v tožničinih prostorih (Terme D.), za svoje delo je odgovarjal tožnici, ki je njegovo delo tudi nadzorovala. Davčni organ je v ugotovitvenem postopku ugotovil in argumentirano pojasnil vse relevantne okoliščine za presojo, da gre za odvisno pogodbeno razmerje, saj je pojasnil, kaj je fizična oseba počela, na kakšen način je opravljala delo oziroma vodila destinacijo Term D., komu je poročala in komu je bila za svoje delo odgovorna.
Presoja o nedovoljenem davčnem izogibanju temelji na ugotovitvi, da je tožnica skupaj z drugimi osebami oblikovala pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, to je s ciljem vzpostavitve posebnih okoliščin, ki vodijo do drugačnega obdavčenja od tistega, ki sicer nastopi ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti, z namenom zmanjšanja svoje davčne obremenitve, pri čemer je davčni organ skladno s sodno prakso Vrhovnega sodišča pojasnil tako objektivni kot subjektivni element.
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
1.Z izpodbijano odločbo (in sklepom o popravi pomote z dne 9. 12. 2019) je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2015 - določeni podatki, tožnici dodatno odmerila: I. - akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve za obdobje od 13. 11. 2013 do 31. 12. 2013 od davčne osnove 15.183,88 EUR po stopnji 25 %, v znesku 3.416.38 EUR in pripadajoče obresti v znesku 810,39 EUR, - akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 od davčne osnove 71.016,27 EUR po stopnji 25 % v znesku 14.965,58 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.995,16 EUR, - akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2015 do 10. 04. 2015 od davčne osnove 25.500,00 EUR po stopnji 25 %, v znesku 5.332,05 EUR in pripadajoče obresti v znesku 774,49 EUR, vse obračunane od poteka vsakokratnega roka za plačilo obveznosti do 18. 04. 2017. Skupaj se dodatno odmeri obveznost v višini 23.714,01 EUR in obresti 4.580,04 EUR (točka I/1 izreka). - prispevek za zdravstveno zavarovanje delojemalca za obdobje od 1. 2. 2014 do 31. 12. 2014 od davčne osnove 63.716,27 EUR, po stopnji 6,36 % v znesku 4.052,35 EUR in pripadajoče obresti v znesku 796,72 EUR, - prispevek za zdravstveno zavarovanje delojemalca za obdobje od 1. 1. 2015 do 10. 04. 2015 od davčne osnove 25.500,00 EUR po stopnji 6,36 % v znesku 1.621,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 235,57 EUR, vse obračunane od poteka vsakokratnega roka za plačilo obveznosti do 18. 04. 2017. Skupaj se dodatno odmeri obveznost v višini 5.674,15 EUR in obresti 1.032,29 EUR (točka I/2 izreka). - pavšalni prispevek za zdravstveno zavarovanje delodajalca za obdobje od 13. 11. 2013 do 31. 12. 2013 v znesku 9,10 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2,16 EUR, - pavšalni prispevek za zdravstveno zavarovanje delodajalca za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 1. 2014 v znesku 4,58 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1,05 EUR, - prispevek za zdravstveno zavarovanje delodajalca za obdobje od 1. 2. 2014 do 31. 12. 2014 po stopnji 0,53 % od osnove 63.716,27 EUR v znesku 337,70 EUR in pripadajoče obresti v znesku 66,39 EUR, - prispevek za zdravstveno zavarovanje delodajalca od 1. 1. 2015 do 10. 04. 2015, po stopnji 0,53% od osnove 25.500,00 EUR v višini 135,15 EUR mesečno in pripadajoče obresti v znesku 19,63 EUR, vse obračunane od poteka vsakokratnega roka za plačilo obveznosti do 18. 04. 2017. Skupaj se dodatno odmeri obveznost v višini 486,54 EUR in obresti 89,23 EUR (točka I/3 izreka). - prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje od zaposlenih od vsakomesečne davčne osnove po stopnji 8,85 % v znesku 9.885,46 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.903,03 EUR, obračunane od poteka vsakokratnega roka za plačilo obveznosti do 18. 04. 2017. Skupaj se dodatno odmeri obveznost v višini 9.885,46 EUR in obresti v višini 1.903,03 EUR, kot izhaja iz tabele (točka I/4 izreka). - posebni davek na določene prejemke od vsakega posameznega bruto izplačila fizični osebi za obdobje od 13. 11. 2013 do 31. 12 2013, od davčne osnove 15.183,88 EUR po stopnji 25 % v znesku 3.795,98 EUR in pripadajoče obresti v znesku 900,45 EUR, - posebni davek na določene prejemke od vsakega posameznega bruto izplačila fizični za obdobje od 1 1. 2014 do 31. 12. 2014, od davčne osnove 71.016,27 EUR po stopnji 25 % v znesku 17.754,07 EUR in pripadajoče obresti v znesku 3.549,27 EUR, - posebni davek na določene prejemke od vsakega posameznega bruto izplačila fizični za obdobje od 1. 1. 2015 do 10. 04. 2015, od davčne osnove 25.500,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 6.375,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 925.99 EUR, vse obračunane od poteka vsakokratnega roka za plačilo obveznosti do 18. 04. 2017. Skupaj se dodatno odmeri obveznost v višini 27.925,05 EUR in obresti 5.375,71 EUR (točka I/5 izreka). Skupna obveznost davkov in prispevkov v ponovnem postopku znaša 67.685,18 EUR in obresti 12.980,30 EUR (točka I/6 izreka).
2.V točki II izreka je ugotovila, da se tožnici zaradi ugotovljenih nepravilnosti v ponovnem postopku v obračunu DDPO za leto 2014 povečajo odhodki pod zap. št 8 za 63.653,29 EUR in posledično zmanjša davčna osnova pod zap. št. 13 v višini 63.653,29 EUR in znaša 613.071,78 EUR in ne 676.725,07 EUR. Tožnica je z davčnimi olajšavami zmanjšala davčno osnovo na nič (0). Iz naslova pokrivanja izgube iz preteklih let je uveljavljala 338.362,53 EUR, ker se je davčna osnova znižala, se v enaki višini, to je za 63.653,29 EUR pokrivanje izgube zmanjša za 63.653,29 EUR in znaša 274.709,24 EUR. V točki III izreka je ugotovila, da je tožnica 18. 04. 2017 po odločbi v prvotnem postopku plačala davke in prispevke v znesku 98.761,27 EUR in obresti 17.730,60 EUR, skupaj 116.491,87 EUR, kot je navedeno v točkah III/1 do 5 izreka. V točki IV izreka je odločeno, da se tožnici vrnejo preveč plačane obveznosti iz naslova davka in prispevkov v višini 31.076,09 EUR in obresti v višini 4.790,75 EUR, kot je navedeno v točkah IV/1 do 5 izreka na TRR tožnice, kot je naveden. Od preveč odmerjene in plačane obveznosti se obračunajo zamudne obresti od datuma plačila 18. 04. 2017 do dneva vračila preveč plačanih obveznosti. V točkah IV in V izreka je odločeno, da bo o stroških postopka odločeno s posebnim sklepom in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.
3.V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ opisuje potek predhodnega in ponovnega postopka, v katerem je pridobil še podatke o transakcijah na bankah, pri katerih sta imela A. A. in B. B., s. p. odprte TRR ter upošteval napotke pritožbenega organa. O ugotovitvah DIN je bil sestavljen zapisnik z dne 16. 9. 2019, na katerega je tožnica podala pripombe, kot so navedene, ki jih je davčni organ zavrnil. Davčni organ ugotavlja, da gre v obravnavanem primeru za opravljanje del A. A., ki so davčno opredeljene kot odvisno pogodbeno razmerje in se davčno obravnavajo kot dohodek iz zaposlitve, pri čemer se sklicuje na člene 35 do 45 Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnica je kot naročnica 2. 10. 2013 sklenila Pogodbo o poslovnem sodelovanju (v nadaljevanju Pogodba) z B. B., s. p., kozmetična dejavnost, s sedežem C., kot izvajalcem, v imenu katerega bo storitve opravljal A. A. Izvajalec prevzema naloge - aktivnosti na področju vodenja in organizacije dela destinacije Terme D., kakor tudi svetovanja in optimizacije delovanja celotnega področja zdravstva znotraj družbe tožnika. Vse posle in storitve izvajalec opravlja v imenu in za račun naročnice primarno na D., naročnica bo izvajalcu zagotovila tudi vso ustrezno informacijsko podporo v smislu uporabe PC z ustrezno informacijsko podporo za neposredno uporabo potrebnih informacij naročnice za opravljanje pogodbenega dela. Navaja določbe Pogodbe (členi 4, 10, 11, 12), iz katerih je razvidno, da je delo, ki je opredeljeno v Pogodbi, vezano izključno na fizično osebo A. A. ter navaja značilnosti nalog - aktivnosti na področju vodenja in organizacije dela destinacije Term D., ki jih je opravljal A. A. (stran 10 obrazložitve): - delo je opravljal izključno za tožnico kot naročnico storitev, v njenem imenu in za njen račun, v njenih prostorih na destinaciji Term D., delo je opravljal po navodilih in pod nadzorom naročnice, plačilo za opravljeno delo sestoji iz fiksnega in variabilnega dela, ki je določen v pogodbi in je odvisen od povečanja prihodkov zdravstva kot posledice aktivnosti izvajalca, naročnica zagotavlja izvajalcu sredstva in pogoje za opravljanje dela, naročnica mu prizna uporabo reprezentance v okviru kot jo ima tožnica z internimi akti določeno za izvršne direktorje destinacij, službena potovanja se obračunavajo posebej v skladu z internimi akti naročnice in se dodajajo mesečnemu računu. Vse navedeno je značilno za odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo, plačila na podlagi odvisnega pogodbenega razmerja so davčno opredeljena kot dohodki iz zaposlitve. Za dohodek iz dejavnosti, za katero je registrirana B. B., s. p., se šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2. Vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, se obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve. Izplačila, ki jih je izvedela tožnica po izstavljenih računih samostojne podjetnice po ugotovitvi davčnega organa niso predstavljali plačila za opravljeno delo na trgu, ampak dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Davčni organ ugotavlja, da je delo A. A., ki je v obdobju 29. 10 203 do 31. 3. 2015 delal za tožnico kot izvršni direktor na destinaciji Terme D., imelo vse elemente odvisnega pogodbenega razmerja.
4.Davčni organ ugotavlja, da je storitve za tožnika opravljal izključno A. A., za kar je prejemal fiksni znesek 7.300,00 EUR mesečno (10. člen Pogodbe). Vsi računi, ki jih je izstavila samostojna podjetnica, so vključevali le fiksni del in sicer 7. 300 EUR (brez DDV, potni stroški posebej). Plačilo v višini 7.300 EUR mesečno je bilo plačilo za storitve, ki jih je opravljal A. A. in ne B. B., s. p., pri čemer citira določbe 4. člena Pogodbe, kjer so taksaktivno naštete naloge in niso navedene nobene naloge, ki bi se nanašale na storitve wellnes centra, katere naj bi po navedbah tožnice opravljala B. B., s. p., 10. člen Pogodbe, da se za opravljeno storitev iz 4. člena Pogodbe plača fiksni znesek 7.300,00 EUR, 11. člen Pogodbe glede poročila o opravljenih storitvah, ki jih je mesečno po vseh računih izdelal in podpisal A. A., ki jih je samostojna podjetnica v nespremenjeni obliki priložila računom in ni dodala nobenega svojega dela ali svojih storitev, prav tako iz vsebine izstavljenih računov izhaja, da se zaračunani znesek 7.300,00 EUR nanaša le na "vodenje destinacije Term D.," kot tudi iz potnih stroškov, ki so priloga računom, izhaja, da se nanašajo izključno le na A. A., prav tako tožnica ni predložila nobenih evidenc o kakršnih koli opravljenih storitvah samostojne podjetnice. Po ugotoviti davčnega organa se vsako posamezno plačilo, ki ga je samostojna podjetnica prejemala od tožnice, nanaša izključno na opravljeno delo A. A. ter predstavlja dohodek fizične osebe. Vse naloge se nanašajo na organizacijske in vodstvene naloge na destinaciji Term D. Mesečna poročila s pregledom aktivnosti in opravljenih storitev je izdelal in podpisal A. A., B. B., s. p. jih je zgolj priložila računom. A. A. je prvo pogodbeno razmerje z B. B., s. p. sklenil 6. 9. 2013, ta pa je s tožnico sklenila Pogodbo 2. 10. 2013. Tudi iz Sporazuma ob odpovedi Pogodbe z dne 11. 03. 2015 izhaja, da je dela po Pogodbi za obdobje od 1. 10. 2013 do 30. 09. 2016 za izvajalca opravljal sopodpisnik osebno (A. A.). Tožnik je dejanski izplačevalec dohodkov A. A. za dela, ki jih je opravljal kot izvršni direktor Term D. Davčni organ je dokazal denarni tok. Dejanska izplačila po Pogodbi, ki jih je prejemal A. A. preko podjemne pogodbe oziroma kasneje po pogodbi o zaposlitvi pri samostojni podjetnici pomenijo zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Navaja 5. člen ZDavP-2. Tožnica bi ob običajnem načinu poslovanja na ustrezen način neposredno zaposlila fizično osebo A. A., ki je odgovarjal njenim takratnim poslovnim potrebam, saj podjetnica ni imela referenc za takšno delo, posledice takšnega posrednega zaposlovanja pa se kažejo v pridobitvi davčne ugodnosti vseh udeleženih strank, pri čemer davčni organ pojasni davčni prihranek (strani 20 do 23 obrazložitve). Obdavčitev dohodka iz zaposlitve in pregled denarnih tokov, je razviden na straneh 24 do 28 obrazložitve, obračun davkov in prispevkov na straneh 29 do 33, rekapitulacija dodatno ugotovljenih davkov in prispevkov na straneh 33 in 34, izračun obresti na straneh 35 in 36, spremembe davčnega obračuna DDPO za leto 2014 pa na straneh 37 in 38 obrazložitve izpodbijane odločbe.
5.Toženka se strinja z odločitvijo davčnega organa. Tožnica, da si bi zagotovila storitve, ki so bile dogovorjene v Pogodbi, ni dokazala obstoja drugih (nedavčnih) razlogov. Reference za dela po Pogodbi je imel le A. A., ki je dolgoletni direktor E., ki je za opravljene storitve po Pogodbi preko B. B., s. p. prejemal neobdavčene dohodke. Wellness storitve samostojne podjetnice v Pogodbi niso bile opredeljene, v poročilih o izvedbi del tudi niso bile navedene, niti tožnici niso bile zaračunane.
Storitve po Pogodbi so se izvajale preko B. B., s. p,. za kar pa, razen izogibanja obdavčitvi, ni najti nobenega razumnega poslovnega cilja, obenem pa gre za zlorabo instituta samostojnega podjetnika po šestem odstavku 3. člena Zakonu o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) glede opravljanja dejavnosti podjetnika (objektivni element). Iz obravnavanih okoliščin izhaja, da je bil bistven namen izvedbe storitev po Pogodbi preko B. B., s. p. pridobiti neupravičeno davčno ugodnost (subjektivni element). Zato je potrebno upoštevati, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. V obravnavanem primeru ni okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev s strani B. B., s. p. po Pogodbi. Izplačila, ki jih je izvedla tožnica po izstavljenih računih B. B., s. p. niso predstavljala plačil za opravljeno dejavnost na trgu. Da je presoja navedene ekonomske vsebine v obravnavanem primeru utemeljena, kaže tudi to, da gre v primeru storitev, določenih v Pogodbi, za opravljanje storitev izvršnega direktorja destinacije Terme D., ki jih je opravljal le A. A. Davčni organ je presojal tudi obstoj odvisnega pogodbenega razmerja, pri čemer je upošteval določbe Pogodbe kot tudi način izvajanja Pogodbe (predvsem v smislu, da je dela po Pogodbi opravljal le A. A.) in druge okoliščine (npr. da je bila višina plačila po Pogodbi primerljiva z bruto plačo direktorjev na dveh drugih destinacijah tožnice). Upoštevaje vse navedeno je davčni organ tožnici kot plačniku davka za tožničina izplačila B. B., s. p. za storitve po Pogodbi, ki jih je v končni fazi prejel A. A. (in niso bila že obdavčena kot njegov dohodek, prejet s strani B. B., s. p.) utemeljeno naložil v plačilo davke in prispevke delodajalca in delojemalca od izplačanih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja.
Tožnica izpodbija navedeno odločitev iz vseh tožbenih razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Očita kršitve Ustave (členov 22, 23, 25, 49, 74, 33 in 67) ter pravice iz 1. člena Protokola št. 1 k EKČP. Bistveno je vprašanje zakonitosti presoje odvisnega pogodbenega razmerja v smislu 35. člena ZDoh-2 in s tem v povezavi z zlorabo v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 med tožnico, kot naročnico storitev in zaposlenim delavcem pri samostojni podjetnici, na način, po katerem se ravnanja samostojne podjetnice glede načina izplačila plače svojemu zaposlenemu in s tem dosego davčnega prihranka, dejansko pripišejo tožnici. Ni sporno, da je bila samostojna podjetnica dolžna v zvezi z delovnim razmerjem do A. A. spoštovati delovnopravno in davčno zakonodajo. Kolikor je davčni organ ugotovil nesorazmerno zmanjšanje davčne osnove pri samostojni podjetnici zaradi nakazil A. A. in prevelikih izplačil potnih stroškov, ne gre za pridobitev davčne ugodnosti, ki bi izvirala iz sfere tožnice oziroma iz poslovnega razmerja med B. B., s. p. in tožnico, ampak izvira iz razmerja med B. B., s. p. kot delodajalko in A. A. kot delavcem, na katero tožnica ni imela vpliva. Davčni organ bi moral v zvezi z izplačili A. A. presojati zakonitost teh izplačil z vidika pravilnega obračuna davkov in prispevkov pri samostojni podjetnici kot izplačevalki plače.
Očita napačno presojo obstoja elementov zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in napačno opredelitev davčnega prihranka, pri čemer navaja sodno prakso Vrhovnega sodišča. Subjektivni element davčnega prihranka pri tožnici bi bil po stališču tožbe lahko podan, če bi davčni organ dokazal, da je o izplačilih B. B., s. p. odločala tožnica. Znesek po Pogodbi, povečan za 22 % DDV, je prejela samostojna podjetnica in ne A. A. Doseženi davčni prihodki niso rezultat ravnanja tožnice, pač pa samostojne podjetnice. Očitani prihranek ni bil dosežen v pogodbenem razmerju med tožnico in podjetnico, pač pa med podjetnico in njenim zaposlenim. Pri sklepanju pogodbe s samostojno podjetnico je bil izključni cilj tožnice zagotoviti si pomoč zunanjega izvajalca za pospeševanje razvoja turističnih destinacij in doseganje načrtovanih rezultatov poslovanja. Okoliščine primera ne dajejo podlage za presojo, da bi bila pridobitev davčne ugodnosti edini cilj sklenitve Pogodbe, tožnica ni imela možnosti vplivati na ureditev civilnopravnega razmerja med samostojno podjetnico in njenim zaposlenim. Subjektivni element v odnosu do tožnice ni podan in tudi ne dejanski stan zlorabe davčnih predpisov, saj je obveznosti, ki naj bi se jim izogibala tožnica, plačeval drug poslovni subjekt preko obdavčitve ustvarjenega dobička s. p. in plačevanjem dohodnine in obveznih prispevkov za socialno varnost, kot tudi iz naslova plačila zaposlenemu za opravljeno delo. Izplačevalec dohodkov iz delovnega razmerja je bila samostojna podjetnica, in ne tožnica, zato bi morali bremeniti samostojno podjetnico. Davčni organ v ponovljenem postopku ni upošteval napotila toženke, da mora pri izračunu davčnega prihranka upoštevati tudi plačani davek iz naslova opravljanja dejavnosti samostojne podjetnice. Plačilo po Pogodbi predstavlja tudi obdavčljivi vir prihodkov B. B., s. p., od katerega je bil plačana dohodnina in obvezni prispevki za socialno varnost. Ugovarja tudi samemu izračunu. Upoštevana mora biti že izvedena skupna obdavčitev vseh dohodkov, tako na strani plačnika storitev kot na strani prejemnika plačil in na strani zaposlenega, sicer bi to privedlo do dvojne obdavčitve istih prejemkov. Po stališču tožbe je treba opredeliti pravno naravo razmerja glede na dejanske okoliščine izvajanja Pogodbe. Davčni organ se je omejil le na presojo vsebine Pogodbe, iz katere je izpeljal pavšalne ugotovitve, da naj bi zaposleni delal v prostorih tožnice, na njenih sredstvih, po njenih navodilih in pod njenim nadzorom, katere po večini ne obrazloži. Tožnica dela zaposlenega in samostojne podjetnice ni nadzorovala, mu ni dajala navodil in v razmerju do njega ni nastopala kot delodajalec. Pri tem navaja, da naj bi samostojna podjetnica izvajala tudi druge storitve za tožnico. Poslovno normalno je, da delavec opravi vsa dela, ki so vezana na pogodbeno razmerje z naročnikom in da subjekti zaposlujejo nove delavce z znanji in referencami itd. Te okoliščine ne morejo biti pravno upoštevne za presojo odvisnega razmerja. Očita, da gre za arbitrarno stališče davčnega organa.
Davčni organ je spregledal, da se je kot del storitev izvajalo tudi svetovanje, optimizacija in pospeševanje prodaje zdravstva pri tožnici in v tem okviru tudi analiza in organizacija zdravstva, s predlogi za optimizacijo. Nasprotuje presoji davčnega organa, da storitve samostojne podjetnice glede programa v wellness centru Terme D. niso predmet Pogodbe in da wellness storitve niso vključene v mesečnih poročilih, saj so zajete že v postavki definiranje tržne pozicije prodajnih programov in politike. Zgolj splošnost opisa v poročilu pa ne pomeni, da storitve niso bile opravljene. Izvajalka B. B., s. p. je prevzela vodenje in organizacijo destinacije Terme D. kot svetovalno vlogo glede področja zdravstva, kar nakazuje na neodvisnost opravljanja storitev v skladu s skrbnostjo strokovnjaka. Na ugotovitev odvisnega razmerja tudi ne more vplivati okoliščina glede pogodbene vrednosti fiksnega dela plačila po Pogodbi, saj so pogodbe o opravljanju storitev, za katere se plačuje t.i. mesečni pavšal v gospodarstvu običajne. Nasprotuje, da odškodnina, ki je bila izplačana B. B., s. p., na podlagi 11. 3. 2015 sklenjenega Sporazuma o odpovedi Pogodbe, ne pomeni izplačila za izgubljeni zaslužek in da naj ne bi prišlo do kršitve Pogodbe. Odpovedni rok je 3 mesecev, tožnica pa je želela takojšnjo prekinitev poslovnega sodelovanja, kar pomeni prenehanje sodelovanja brez odpovednega roka. Davčni organ prezrl pojasnila tožnice glede razlogov za poslovno razmerje z B. B., s. p., ki so razvidni iz poslovnih načrtov za destinacijo Terme D. za povečanje obsega poslovanja. Noben predpis ne zavezuje, da bi morala samostojna podjetnica osebno imeti izkušnje s področja opravljanja dejavnosti, za katero je sklenila Pogodbo, pri čemer navaja določbe Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Davčni organ ni upošteval, da ima tožnica sklenjene tudi druge Pogodbe o poslovnem sodelovanju z zunanjimi izvajalci celotnega poslovanja tožnice in ni ugotavljal resnične poslovne volje pogodbenih strank.
Iz obrazložitve ne izhajajo dejstva in dokazi, da gre za odvisno razmerje ter ni mogoče ugotoviti podlage za uporabo 35. člena ZDoh-2. Izvajalka B. B., s. p., in ne A. A., se je s tožnico dogovorila o vseh elementih Pogodbe, redno mesečno izstavljala račune s poročilom, kot je običajno pri tožnici. Da jih je za samostojno podjetnico pisal njen zaposleni, na odločitev ne more vplivati. Slednji ni delal na sredstvih tožnice (telefonska centrala, kopirni stroj, fax, skener, pisarniški materiala, dostop do spleta, vozili ipd.) ter mu tožnica razen potnih ni pokrivala drugih stroškov. Izvajalki je omogočila le dostop do informacijske strukture. Davčni organ je opustil navedbo razlogov za presojo elementov odvisnega razmerja in ni zatrjeval kontrole samega izvajanja dela, na kateri lokaciji, koliko ur dnevno, s kakšnimi sredstvi ipd. Izvajalec ni bil vezan na delovni čas tožnice in njena navodila in si je delo organiziral sam ter uporabljal lastna delovna sredstva. Na presojo ne vpliva, da so bile storitve opredeljene v Pogodbi in da je bilo fiksno plačilo. Očita nepravilno ugotovljeno dejansko stanje glede obstoja elementov delovnega razmerja in s tem odvisnega razmerja. Iz Pogodbe izhaja, da se je A. A. zavezal za B. B. opraviti storitve poslovnega, organizacijskega in finančnega svetovanja do 30. 6. 2014. Plačilo je bilo odvisno od sklenjenih in realiziranih pogodb, Nato sta s samostojno podjetnico 3o. 6. 2014 sklenila pogodbo o zaposlitvi za nedoločen čas na delovnem mestu ekonomist svetovalec za osnovno plačo 1.046,79 EUR. Gre za klasično odvisno delovno razmerje. Relativno nizko plačilo z vidika davčnih obveznosti tožnice ne more vplivati na drugačno presojo, saj tožnica na to ni imela nobenega vpliva. V konkretnem primeru poleg neobstoja objektivnega elementa ni podan niti subjektivni element na strani tožnice. Razlaga tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2 jasno opredeljuje pravni okvir presoje "odvisnega razmerja," ki se ne razlikuje od elementov delovnega razmerja po ZDR-1. To pomeni, da je odvisno razmerje za potrebe obdavčitve z ZDoh-2 mogoče opredeliti le razmerje, v katerem so podani vsi elementi delovnega razmerja, ki izhajajo iz 4. člena ZDR-1. Davčni organ vseh elementov delovnega razmerja, kot odvisnega razmerja v smislu ZDoh-2 ni ugotavljal. Odvisno razmerje med fizično osebo in naročnikom obstaja, če obstaja element nepretrganega opravljanja dela po navodilih in pod nadzorom delodajalca, če delodajalec zagotavlja vso potrebno opremo, sredstva in pogoje za delo, če delodajalec prevzema finančna in druga tveganja ter odgovornosti v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, itd, pri čemer navaja sodno prakso. Vključenost v organiziran delovni proces in delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca oziroma naročnika storitve predpostavlja delo v organiziranem delovnem času, ki velja za delodajalca in dajanje jasnih navodil v zvezi z delom. Določitev vsebine storitev v Pogodbi niso navodila za delo, tožnica ni določala urnika dela, ni nadzirala in ni omogočala uporabe svojih delovnih sredstev, ni bilo treba evidentirati prisotnosti s kartico, storitve po Pogodbi se tudi niso izvajale nepretrgoma. Utemeljitev davčnega organa ostaja na ravni splošnih trditev in je neobrazložena ter hkrati pomeni tudi kršitev pravice tožnice izjave in učinkovitega pravnega sredstva (člena 22 in 25 Ustave).
Sodišču predlaga, da izpodbijano določbo odpravi oziroma podrejeno odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, v obeh primerih pa toženki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.
V pripravljalni vlogi toženka pojasnjuje materialno pravo v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča U-I-492/20-22 z dne 5. 10. 2023, med drugim meni, da bi moral davčni organ poleg ugotovitve, do kakšnega davčnega prihranka je pri šlo pri vseh udeležencih, upoštevati vse plačane davčne obveznosti, ki so jih udeleženci pravnega posla že plačali v zvezi z realizacijo istih poslovnih (ekonomskih) dogodkov, ki so predmet DIN in za plačilo katerih je na podlagi ugotovitev DIN odpadla pravna podlaga in sicer za obračun davkov in prispevkov (vključno z DDV), ki jih je samostojna podjetnica plačala od prejemkov tožnice na podlagi izstavljenih računov, sicer pride do dvojne obdavčitve istih prejemkov in kršitev zasebne lastnine (33. člen Ustave). Hkrati meni, da za obdavčitev s posebnim davkom na določene prejemke ni nobene dejanske podlage in da je ustavno neskladna, saj je bila primarno leta 1993 določena kot "kazen" z namenom odvračanja gospodarskih subjektov od sklepanja podjemnih pogodb, kar se je po sprejemu pokojninske reforme v letu 2013 in določitve prispevka PIZ v višini 8,85 % ter interventnega zakona v letu 2014, skupna obremenitev teh dohodkov dejansko dvignila nad obremenitvijo plač in je s tem odpadel prvotni namen, kar je privedlo do skupne obremenitve 65,74 %, kar predstavlja nesorazmeren poseg v lastninsko pravico (33. člen Ustave) v povezavi z njeno gospodarsko in socialno funkcijo (67. člen Ustave), zato 25 % obdavčitev po Posebnem zakonu na določene prejemke (v nadaljevanju PZDP) nesorazmerno posega v premoženjsko pravni položaj tako izplačevalcev kot davčnih zavezancev.
Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah, tožnica pri tožbi in pripravljalni vlogi, toženka pri izpodbijani odločitvi in odgovoru na tožbo. Sodišče je v dokazne namene vpogledalo v listine sodnega in upravnega spisa.
K točki I izreka:
Tožba ni utemeljena.
V zadevi je sporna odločitev davčnega organa, da je A. A. vodstvene in organizacijske naloge na destinaciji Terme D. za tožnico opravljal v odvisnem pogodbenem razmerju in posledično odmera akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in prispevkov za socialno varnost, ki sledi takšni kvalifikaciji vrste dohodka, ki mu ga je v inšpiciranem obdobju (od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2015) izplačevala tožnica preko samostojne podjetnice B. B., s. p. ter posledično spremembo obračuna DDPO za leto 2014. Pri tem ni sporno, da je bilo dogovorjeno delo po Pogodbi tudi dejansko opravljeno s strani navedene fizične osebe in da je tožnica izstavljene račune samostojne podjetnice plačevala, ta pa je navedene zneske prenakazala ali gotovinsko izročala fizični osebi. Višina dohodkov, ki jih je iz tega naslova prejel A. A. pa v zadevi ni sporna. Tožnica ugovarja uporabi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, hkrati pa nasprotuje dokazni oceni davčnega organa, ki je vodila do prekvalifikacije vrste dohodka, ki ga je prejela fizična oseba A. A.
Davčni organ je opredelil način izvajanja Pogodbe o poslovnem sodelovanju z dne 2. 10. 2013 (v nadaljevanju tudi Pogodba), ki je bila sklenjena med tožnico in samostojno podjetnico za opravljanja del A. A., kot odvisno pogodbeno razmerje, izplačila po Pogodbi pa je davčno obravnaval kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, ki je podvrsta dohodka iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2) in posledično vsa tista izplačila za storitve na podlagi Pogodbe, ki so bila s strani tožnice nakazana B. B., s. p., od slednje pa jih je v nadaljevanju nesporno prejel A. A., tožnici kot izplačevalki dohodka kot plačniku davka odmeril akontacijo dohodnine od odhodkov iz zaposlitve in prispevke za socialno varnost.
V zvezi z ugovorom tožnice glede zmotne uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, je davčni organ presodil, da je dejanska gospodarska vsebina Pogodbe, sklenjene med tožnico in samostojno podjetnico, zaposlitev fizične osebe A. A., ki je pri tožnici v obdobju od 2013 do 31. 12. 2015 opravljal vodstvene naloge na destinaciji Term D. Sama vsebina opravljenih del ni sporna. Davčni organ svojo odločitev utemeljuje z obstojem umetne sheme, konkretno z nepotrebno vključitvijo samostojne podjetnice kot vmesnega člena med tožnico in fizično osebo, ki je za tožnico opravljala organizacijsko in vodstveno delo na destinaciji Term D. oziroma delo izvršena direktorja Term D. Taka umetna shema je po odločitvi davčnega organa nadomestila drugo pogodbeno razmerje, ki bi ga v obravnavanih okoliščinah sklenili razumni davčni zavezanci. S tem pa se strinja tudi sodišče.
Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. V navedeni zakonski določbi ima davčni organ pooblastilo za spregled na podlagi formalno izpeljanih pravnih poslov nastale davčne obveznosti in vzpostavitev nove, ki temelji na ekonomski (gospodarski) vsebini poslovnih dogodkov. Toženka in davčni organ sta pravilno povzela bistvena stališča sodne prakse glede uporabe navedenega instituta, ki mora temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (t. i. umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Pri tem stranki določen pravni posel pogosto izpeljeta po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja.
Prav za tak primer gre v obravnavani zadevi. Kot nosilni razlog davčnega organa za naložitev dodatnih davčnih obveznosti, je očitek tožnici, da je s sklenitvijo Pogodbe poslovnem sodelovanju s samostojno podjetnico, kljub formalnemu spoštovanju vseh pogojev, določenih v posameznem predpisu (objektivne okoliščine), zlorabila davčne predpise, s čimer si je tožnica pridobila nedovoljeno davčno korist (prihranek) v višini davkov in prispevkov, ki bi jih morala plačati ob izplačilu dohodkov iz 35. člena ZDoh-2. Pri tem je davčni organ pojasnil, da je davčni prihranek dosežen pri vseh treh udeleženih straneh,
opredelil pa se je tudi glede nedavčnega cilja izbranega načina izvedbe storitev za dosego povečanja obsega poslovanja in izboljšanje rezultatov destinacije Term D., ki ga zatrjuje tožnica tudi v tožbi, kot zanemarljivega, s čimer utemeljuje subjektivni element (stran 21 obrazložitve). Tak zaključek je davčni organ napravil med drugim podlagi ugotovitve, da je fizična oseba za tožnico opravljala delo v odvisnem pogodbenem razmerju. Tožnica temu nasprotuje in zatrjuje, da je bila fizična oseba zaposlena pri samostojni podjetnici, s katero je tožnica sklenila Pogodbo, na podlagi katere naj bi samostojna podjetnica za tožnico opravljala tudi druge storitve. Slednje iz ugotovitev dejanskega stanja ne izhaja, iz upravnih spisov tudi ne izhaja, da bi bila tožnica le ena od naročnikov, ki bi jim samostojna podjetnica opravljala dogovorjene storitve. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in neodvisno opravljanje storitev samostojne podjetnice po Pogodbi tožnica tudi v tožbi ne pojasni.
Sodišče tožbene ugovore, da ne gre za odvisno razmerje, zavrača kot neutemeljene. Katero razmerje se za davčne namene šteje za odvisno pogodbeno razmerje, določa tretji odstavek 35. člena ZDoh-2. Po navedeni zakonski določbi se za odvisno pogodbeno razmerje šteje 1. delovno razmerje in 2. vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo.
V skladu s sodno prakso tega sodišča
je za obdavčitev izplačil kot dohodkov iz zaposlitve bistven položaj odvisnosti delavca v razmerju do naročnika. Primeroma to pomeni, da oseba delo opravlja nepretrgoma (kontinuirano), da mora mesečno poročati oziroma predložiti ustrezna poročila ali evidence, da delo opravlja v prostorih naročnika v organiziranem procesu in obsegu, ki mu ga določa naročnik ter pod njegovim nadzorstvom, pri tem pa odgovornost za kvaliteto opravljenega dela prevzema naročnik sam. Res so za kvalifikacijo dohodka iz zaposlitve bistvene dejanske okoliščine opravljanja nalog, kot poudarja toženka, ki pa jih je davčni organ tudi ugotovil, kar je argumentirano pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe.
Davčni organ je zaključke o odvisnosti razmerja napravil na podlagi ugotovitvenega postopka, v katerem je upošteval vse v postopku pridobljene podatke in dokumentacijo, kot jo navaja, katerih vsebina v bistvenem ni sporna. Gre za Pogodbo o poslovnem sodelovanju,
mesečna poročila o opravljenem delu, izdanih računov tožnici, pisnih pojasnil tožnice, pojasnil samostojne podjetnice in fizične osebe A. A. itd. V izpodbijani odločbi je povzeta vsebina teh pisnih izjav in listin, med drugim da bo v imenu izvajalca storitve opravljal mag. A. A., dipl. ekon. in da izvajalec prevzema naloge - aktivnosti na področju vodenja in organizacije dela destinacije Terme D., kakor tudi optimizacije svetovanja celotnega področja zdravstva znotraj družbe tožnika (člen 4 Pogodbe);
da storitve opravlja v imenu in za račun naročnika; da bo posle izvajal primarno na D., naročnik pa mu bo zagotovil tudi vso ustrezno informacijsko podporo v smislu uporabe PC z ustrezno informacijsko podporo za neposredno uporabo potrebnih informacij naročnika za opravljanje dela. To pomeni, da je delo po Pogodbi vezano izključne na fizično osebo A. A., ki delo opravlja izključno za tožnico, v njenem imenu in za njen račun, v njenih prostorih na destinaciji Terme D., po navodilih in nadzorom tožnice; da se plačilo za opravljeno delo sestoji iz fiksnega dela (7.300 EUR mesečno) in variabilnega dela, ki je odvisna od povečanja prihodkov zdravstva kot posledice aktivnosti izvajalca (slednji ni bil nikoli obračunan); da tožnica zagotavlja sredstva in pogoje za opravljanje dela; da prizna uporabo reprezentance v okviru in na način in v višini, kot je z internimi akti tožnice določena za izvršne direktorje destinacij; da se službena potovanja obračunavajo posebej v skladu z internimi akti naročnice in dodajajo mesečnemu računu
(stran 10 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz vsebine računov pa izhaja, da se zaračunani znesek 7.300,00 EUR nanaša le na "vodenje destinacije Terme D.," prav tako se potni stroški nanašajo izključno na fizično osebo A. A., ki je izdelal in podpisal tudi mesečna poročila o opravljenih aktivnostih
(skladno z 11. členom Pogodbe), kar v zadevi ni sporno. Na podlagi navedenih okoliščin, kot izhajajo iz listin, in v postopku pridobljenih podatkov, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe in imajo podlago v upravnih spisih, je davčni organ sprejel po presoji sodišča pravilni dokazni zaključek, da je A. A. delo opravljal v odvisnem pogodbenem razmerju, saj ga je opravljal neprekinjeno, v tožničinih prostorih (Terme D.), za svoje delo je odgovarjal tožnici, ki je njegovo delo tudi nadzorovala. Po presoji sodišča je davčni organ v ugotovitvenem postopku ugotovil in argumentirano pojasnil vse relevantne okoliščine za presojo, da gre za odvisno pogodbeno razmerje, saj je pojasnil, kaj je fizična oseba počela, na kakšen način je opravljala delo oziroma vodila destinacijo Term D., komu je poročala in komu je bila za svoje delo odgovorna. Ni pa opredelil razmerja med tožnico in A. A. kot delovno razmerje, ki ga tožnica v tožbi enači z odvisnim razmerjem, zato so očitki glede neizpolnjevanja pogojev za delovno razmerje po ZDR-1 neutemeljeni.
Tožnica nasprotuje dokazni oceni, da gre za odvisno pogodbeno razmerje ter davčnemu organu očita, da ni ugotavljal okoliščin izvrševanja Pogodbe, nadzora tožnice, delovnega časa, delovnega mesta itd., pri čemer se sklicuje na sodno prakso ter da je prezrl njena pojasnila in razloge za nastanek in sklenitev Pogodbe, itd. Gre za očitke, ki jih je tožnica podala že v pripombah na zapisnik, in jih ponavlja tudi v tožbi, ki jih je argumentirano zavrnil že davčni organ, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, in se sodišče v izogib ponavljanju nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).
Neutemeljeni so tožbeni očitki glede nepravilne uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-492/20-22 z dne 5. 10. 2023, da je v postopek DIN pri plačniku davka treba vključiti tudi samostojno podjetnico kot davčnega zavezanca, ki je v zvezi z upoštevnim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že plačala določen davek ter da bi se moralo pri dodatnem odmerjanju davčne obveznosti kot delno plačilo tega davka upoštevati znesek, ki je bil v zvezi z inšpiciranimi transakcijami že plačan in ni bil vrnjen. Glede na konkretni primer, v tem postopku dohodnina samostojne podjetnice ni del sheme, temveč le izplačila fizični osebi A. A., ki so bila preko nje opravljena. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe namreč izhaja, da je davčni organ ugotavljal kolikšen znesek dohodnine od prejemkov, ki so izvirali iz pogodbenega razmerja s tožnico, je samostojna podjetnica za A. A. že plačala, in zneske plačane dohodnine in obveznih prispevkov za socialno varnost iz tega poslovnega dogodka upošteval pri ugotavljanju davčne obveznosti tožnice na podlagi prekvalifikacije neodvisnega razmerja v odvisno, ki se štejejo za delno plačilo davka. Sodišče pa ne sledi stališču tožnice, da bi moral davčni organ upoštevati tudi že plačane obveznosti samostojne podjetnice iz naslova davka iz dejavnosti, saj slednje ni predmet tega postopka. Zato ni utemeljen tožbeni ugovor glede višine dohodkov, ki jih je davčni organ upošteval. Bistveno je, da ima prekvalifikacija neodvisnega v odvisno razmerje, za kar je imel davčni organ podlago v določbah 5. člena in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, zaradi ugotovljenega davčnega izogibanja oziroma zlorabo, za posledico, da se obdavčitev, ki temelji na formalno sklenjenih pogodbah, nadomesti z davčno obveznostjo, ki temelji na pravilni vsebinski opredelitvi razmerij, kar pomeni, da je bilo treba razmerje med tožnico kot izplačevalko dohodka in prejemnikom dohodka na novo ovrednotiti, kar je obravnavani primer.
Pri tem sodišče še dodaja, da ima davčni organ v primeru, kot je obravnavani, (če je davčni zavezanec udeležen pri nedovoljenem davčnem izogibanju), na podlagi izrecnega pooblastila na podlagi 74. člena ZDoh-2, da v primeru nedovoljenih ravnanj davčnega zavezanca, pravno opredeli dohodek drugače, kot je razviden na podlagi sklenjenih pogodb oziroma da odmeri davek na drugačni pravni podlagi in ne na tisti, ki neposredno izhaja iz sklenjenih pravnih poslov. V konkretnem primeru je davčni organ za naložitev drugega davka ugotovil, da je v zadevi podan eden od primerov nedovoljenega ravnanj iz 74. člena ZDavP-2 in sicer da je v zadevi prišlo do davčne zlorabe v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, kar je pravna podlaga za drugačno obdavčitev izplačil, ki jih je tožnica izplačala po Pogodbi samostojni podjetnici, ki jih je prejela fizična oseba A. A. Pri tem je davčni organ pojasnil, da presoja o nedovoljenem davčnem izogibanju temelji na ugotovitvi, da je tožnica skupaj z drugimi osebami oblikovala pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, to je s ciljem vzpostavitve posebnih okoliščin, ki vodijo do drugačnega obdavčenja od tistega, ki sicer nastopi ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti, z namenom zmanjšanja svoje davčne obremenitve, pri čemer je skladno s sodno prakso Vrhovnega sodišča pojasnil tako objektivni kot subjektivni element.
Pri tem sodišče tudi ugotavlja, da davčni organ zlorabe ni oprl na presojo, da bi tožnica lahko sklenila drugačno pogodbo za opravljaje dela oziroma táko, na podlagi katere bi lahko bili odmerjeni višji davek in prispevki za socialno varnost od dejansko obračunanih in plačanih, kot meni tožnica, saj je izhajal pri presoji zlorabe iz obstoječega dejanskega stanja, ki ga tožnica ni uspelo izpodbiti, in na tej podlagi ugotavljal kumulativni obstoj objektivnega in subjektivnega vidika zlorabe. Pri tem je tudi pojasnil, da iz okoliščin, ki so na podlagi določb predpisa sicer formalno dopustne, ni dosežen cilj oziroma namen predpisa na področju opravljanja samostojne podjetniške dejavnosti na trgu, na drugi strani pa tožnici očita, da je navedene okoliščine (shemo) ustvarila umetno, to je samo z namenom, da uresniči lastno korist oziroma doseže čim nižjo obdavčitev, ki ji sicer ne bi pripadala.
Glede na navedeno so zato neutemeljeni očitki tožbe, da doseženi davčni prihodki niso rezultat ravnanja tožnice, pač pa samostojne podjetnice in da bi bil subjektivni element davčnega prihranka pri tožnici lahko podan le, če bi davčni organ dokazal, da je o poslih in izplačilih B. B., s. p. odločala tožnica ter da očitani prihranek ni bil dosežen v pogodbenem razmerju med tožnico in podjetnico, pač pa med podjetnico in njenim zaposlenim.
Glede očitka, da ni mogoče pripisati tožnici, da bi pogodbeno določeni znesek morala šteti kot plačilo iz zaposlitve osebe, ki je bila dejansko v delovnem razmerju pri drugem delodajalcu, sodišče navaja, da davčni organ ni ugotavljal obstoja delovnega razmerja pri tožnici, saj je le to dvostransko, prostovoljno vzpostavljeno pogodbeno razmerje med delavcem in delodajalcem (4. člen ZDR-1), ampak je po tem, ko je ugotovil nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku ZDavP-2, dohodek obdavčil kot dohodek iz zaposlitve, prejet na podlagi drugega odvisnega pogodbenega razmerja (2. točka tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2), pri čemer ni posegal v obstoječa civilnopravna razmerja. Zato tudi ne drži očitek, da je obveznosti, ki naj bi se jim izogibala tožnica, plačeval drug poslovni subjekt preko obdavčitve ustvarjenega dobička s. p. in plačevanja dohodnine in obveznih prispevkov za socialno varnost, saj od prejetih dohodkov fizične osebe na podlagi Pogodbe ni bila plačana akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost, pri čemer je davčni organ upošteval, kar je bilo iz tega poslovnega dogodka že plačano s strani samostojne podjetnice, in zato ne gre za dvojno obdavčenje, kot meni tožnica. Glede na povedano tudi ne gre za situacijo, da se tožnici nalagajo obveznosti izven sfere tožnice oziroma zaradi napake izplačevalca dohodkov iz delovnega razmerja B. B., s. p. pri izplačevanju plač in odmeri dohodnine ter obveznih prispevkov za socialno varnost.
Tožnica v tožbi ni dokazala, da je napačna presoja davčnega organa, da storitve B. B., s. p. glede programa v wellness centru Terme D. niso predmet Pogodbe in da je napačno zaključi, da wellness storitve niso vključene v mesečnih poročilih in da so te zajete že v postavki definiranje tržne pozicije prodajnih programov in politike. Tožnica drugih dokazov, kot je navajala v postopku ni predložila, na njene očitke, da je samostojna podjetnica potrdila, da je opravljala storitve wellness svetovanja v okviru Pogodbe, pa je odgovoril že davčni organ (stran 15 obrazložitve), med drugim, da tako v Pogodbi ko v poročilih niso nikjer navedena dela, ki naj bi jih opravljala B. B., s. p. in da slednja za zatrjevane storitve wellnes ni izstavila prav nobenega računa. Tožnica tudi ne zatrjuje, da ima evidence po zatrjevanih opravljenih wellness storitvah, ki niso del zdravstvenih storitev, zato navedba, da naj bi bile te uvrščene v poročilih v alineji "definiranje tržne pozicije prodanih programov in politike" ni izkazana in gre za pavšalne očitke.
Očitek tožnice, da ostaja obrazložitev izpodbijane odločbe na ravni splošnih trditev, sodišče zavrača. Utemeljitev razlogov za odločitev davčnega organa je ustrezno obrazložena in ustreza standardu obrazloženosti (214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), zato sodišče zavrača očitke kršitev ustavnih procesnih jamstev, ki izhajajo iz členov 22, 23 in 25 člena Ustave oziroma kršitev pravice do izjave in učinkovitega pravnega sredstva.
Očitek tožbe, da davčno ugodnost davčni organ pravno zmotno pripisuje tožnici in da je celoten znesek po Pogodbi, povečan za 22 % DDV, s strani tožnice prejela samostojna podjetnica B. B., s. p. in ne A. A., po povedanem ne drži. V zadevi ni sporno, da fizična oseba A. A. dejansko prejela neto navedene zneske, pri čemer DDV ni bil upoštevan kot njegov dohodek. Davčni organ je podrobno pojasnil denarni tok. Samostojna podjetnica mu je zneske prenakazovala s svojega TRR, delno pa mu je izplačevala tudi gotovinsko, kar je nato polagal na svoj TRR (davčni organ je to konkretno opisal za vsako leto na straneh 24 do 28 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožnica na naroku navaja, da davčni organ razen vpogleda v Pogodbo, ni izvedel nobenega dokaza, na podlagi katerega bi ugotavljal dejanski način izvrševanja storitev. Sodišče se strinja s toženko, da je dejanski način izvrševanja razviden tudi iz poročil, ki jih je A. A. predlagal B. B., s. p., ki jih je brez kakršnihkoli popravkov poslala nazaj tožnici, kar ni sporno. Tožnica drugačnih dokazov v postopku ni predložila, zato je po presoji sodišča davčni organ izpolnil svoje dokazno breme (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Očitek, da davčni organ ni pojasnil način opravljanja dela vodenja in organizacije dela destinacije Terme D., po že povedanem ne drži, saj je med drugim pojasnil, da gre po vsebini za opravljanja dela izvršnega direktorja te destinacije.
Neutemeljeni so tudi ugovori, ki se nanašajo na odmero posebnega davka na določene prejemke. Sodišče meni, da je obdavčitev prejemkov po ZPDDP pravilna in zakonita. Po določbi 2. člena ZPDDP navedeni davek plačujejo pravne osebe oziroma zasebniki, ki opravljajo dejavnost in izplačujejo s tem zakonom določene prejemke. Po prvem odstavku 3. člena ZPDDP je osnova za obračun in plačilo davka vsako posamezno bruto izplačilo fizični osebi za opravljeno storitev na podlagi pogodbe o delu po zakonu o delovnih razmerjih in zakonu o obligacijskih razmerjih. V bruto izplačilo iz prejšnjega odstavka se vštevajo tudi vsa povračila stroškov, ki jih je fizična oseba prejela v zvezi z opravljanjem storitve (drugi odstavek 3. člena). Sodišče zavrača očitke glede neustavnosti določb ZPDDP in kršitvi ustavne pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave v povezavi z njeno gospodarsko in socialno funkcijo iz 67. člena Ustave. Kot navaja tudi tožnica, je davek neposreden poseg države v zasebno lastnino brez neposrednega povračila, da pa bi šlo za prekomeren zakonski poseg, tožnica v konkretnem primeru po presoji sodišča ne uspe izkazati. Tožničine očitke kršitev 49. člena Ustave (svoboda dela), svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave in posledično pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave v povezavi z njeno gospodarsko funkcijo iz 67. člena Ustave ter pravico iz 1. člena Protokola št. 1 k EKČP, kot jih navaja v uvodnem delu tožbe, pa sodišče kot pavšalne zavrača. Predlog tožnice za prekinitev postopka je glede na predhodno navedeno izdano odločbo Ustavnega sodišča z dne 5. 10. 2023 brezpredmeten.
S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene navedbe, ki so bile po presoji sodišča bistvene za odločitev. Odgovor na ostale tožbene navedbe so razvidne iz konteksta obrazložitve celotne sodbe.
Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna zakonita, sodišče tudi na našlo očitanih kršitev Ustave, niti kršitev pravil postopka, na katere pazi uradoma (ničnost), je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).
Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.
-------------------------------
1Davčno ugodnost sta pri konkretnem primeru pridobila tako tožnica, ker ni obračunala davkov in prispevkov od izplačil dohodkov fizičnim osebam, prav tako pa tudi A. A., ki je plačal bistveno manj dohodnine s tem, ko je bil pri B. B., s. p. zaposlen po "minimalni" plači za njegovo izobrazbo. B. B., s. p. je poleg pogodbenega zneska 7.300 EUR mesečno zaračunavala tožnici tudi pripadajoči znesek DDV po stopnji 22 %, med svojimi stroški poslovanja, ki znižujejo davčno osnovo za davek od dohodkov iz dejavnosti pa je lahko upoštevala tudi izjemno visoko izkazane potne stroške A. A., ki jih sicer ne bi bilo.
2Glej npr. sodbo Upravnega sodišča I U 584/2017 z dne 13. 3. 2018.
3Po določbah 4. člena Pogodbe bo mag. A. A. v okviru te pogodbe izvajal vodenje in organiziranje aktivnosti za uspešnost tako penzionske kot izvenpenzionske prodaje ter zdravstva destinacije Term D.
4Ki določa, da bo mag. A. A. v okviru te pogodbe izvajal vodenje in organizacijo dela ter aktivnosti za uspešno penzionsko in izvenpenzionsko prodajo ter zdravstva destinacije Term D. Izvajalec se zavezuje, da bo za naročnika opravljal naslednje storitve: Vodenje, organiziranje in usklajevanje poslovanja destinacije v skladu s pooblastili, oblikovanje, spremljanje in usklajevanje poslovne politike destinacije, priprava in implementacija strategije, vizije in poslovnih ciljev destinacije, skrb za optimalno rast in razvoj destinacije, skrb za optimalen obseg in kakovost produktov in storitev v destinaciji, skrb za učinkovito uporabo sredstev, vzdrževanje dobrih poslovnih in drugih stikov z organi države, lokalne skupnosti in drugih institucij v državi in tujini zaradi uresničevanja ciljev destinacije, aktivno sodelovanje v organih in organizacijah z namenom uspešnega poslovanja destinacije,delovanje destinacije v skladu z zakoni, predpisi in cilji, skrb za kreativno in izzivalno delovno okolje, ki spodbuja razvoj karier, skrb za visoko usposobljene in motivirane zaposlene, skrb za varno delo ter čisto in urejeno delovno okolje, priprava letnih planov poslovanja destinacije, izvrševanje letnega plana v skladu s sprejetim letnim planom družbe na ustreznih organih družbe,razvoj kadrov na destinaciji, skrb za neprestane izboljšave poslovanja destinacije, skrb za neprestani razvoj kakovosti storitev v destinaciji, odgovornost za dosego zastavljenih ciljev in planov, odgovornost za spoštovanje vseh higienskih standardov in zakonodaje, odgovornost za spoštovanje vseh varnostnih standardov in zakonodaje, odgovornost za spoštovanje zakonodaje, odgovornost za ohranjanje "dobrega imena" destinacije in družbe, ostala dela in zadolžitve po nalogah uprave družbe. Poleg tega še naloge s področja svetovanja, optimizacije in pospeševanja prodaje zdravstva, ki zajema analizo organizacije in delovanje zdravstva v družbi F., d. d. in predlog optimizacije, navezava kontaktov in sodelovanje z novimi zdravstvenimi zavarovalnicami, društvi, agencijami in posamezniki doma in v tujini ter pospeševanje in izboljšanje sodelovanja z obstoječimi, pridobitev novih nočitev s področja zdravstvenega turizma, pridobitev novih storitev zdravstva.
5Iz poročil izhaja, da so se izvedene naloge ponavljale iz meseca v mesec in sicer: organiziranje in vodenje destinacije D., koordinacija aktivnosti z ustreznimi službami F., sodelovanje z občino D., RDO in lokalnim okoljem, definiranje tržne pozicije prodajnih programov in politike, koordinacija aktivnosti s prodajno službo, urejanje razmerij v okviru apartmajskega naselja, sodelovanje z Golf, Tenis, Plavalnim klubom D. in drugimi društvi, program ugodnosti in pospeševanje prodaje kopaliških kart,ukrepi za izboljšanje tekočih rezultatov poslovanja, priprava in sklepanje pogodb o poslovnem sodelovanju, pospeševanje napotitev na zdraviliško zdravljenje, spremljanje razvoja zdravstva F., G. itd.
6Primerja npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022, X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 itd.
7Šesti odstavek 3. člena Zakonu o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) glede opravljanja dejavnosti podjetnika določa, da je podjetnik po tem zakonu fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja.
8Primerja npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 11/2024 z dne 29. 1. 2025, tč.16.
9Tako Ustavno sodišče že v odločbi U-I-296/95 (Uradni list RS, št. 82/97).