Jedro

Upravnopravno kontrolo poslovanja pravnih oseb za izvajanje posebnih iger na srečo opravlja ministrstvo za finance, ne pa davčni organ v postopku davčnega nadziranja.

Izrek

Zahteva se zavrne kot neutemeljena.

Obrazložitev

Podružnica službe družbenega knjigovodstva Republike Slovenije je kot prvostopni organ izdala na podlagi 4. odstavka 56. člena in 64. člena zakona o službi družbenega knjigovodstva (Uradni list SFRJ, št. 70/83-20/91 in Uradni list RS št. 48/90-32/92, kratko ZSDK) v kontrolnem postopku letnega računovodskega poročila za 1993. leto dne 12.5.1994 odločbo, s katero je zavrnila računovodske izkaze pravne osebe A. in sicer bilanco stanja na dan 31.12.1993, bilanco uspeha od 1.1.1993 do 31.12.1993 in razporeditev rezultatov za isto obdobje. Po mnenju prvostopnega organa je konkretna razporeditev dela dobička v znesku 475,203.000,00 SIT za bruto plače (od skupno 2.094,297.000,00 SIT dobička) v nasprotju z določilom drugega odstavka 2. člena in 51. člena zakona o igrah na srečo (Uradni list SRS, št. 32/80 in 29/86, kratko ZIS), ker da se po teh določilih lahko dobiček uporabi le za izpopolnitev ponudbe turistične privlačnosti nekega kraja in za pridobitev sredstev za financiranje turizma, ko lahko poleg tega prirejajo posebne igre na srečo po določilu tretjega odstavka 4. člena ZIS le pravne osebe v družbeni lastnini, A. pa je družba v mešani lastnini.

Pritožbo A. je SDK RS z odločbo z dne 21.6.1994 zavrnila kot neutemeljeno, pri čemer je k razlogom prvostopnega organa še dodala, da bi v A. ne bili smeli razporediti dobička za udeležbo na dobičku tudi za to, ker da to prepoveduje 593. člen zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, kratko ZGD) podjetjem, ki se niso lastninsko preoblikovala. Ta določba sicer velja le za podjetja, ki se lastninsko preoblikujejo po zakonu o lastninskem preoblikovanju podjetij (Uradni list RS, št. 55/92 in 7/93, kratko ZLPP), pravne osebe, katerih dejavnost je prirejanje iger na srečo (med te pa spada tudi A.), pa med te subjekte glede na izjemo iz 3. alinee prvega odstavka 2. člena ZLPP ne spadajo. Toda ne glede na to prihaja citirana prepoved iz 593. člena ZGD v poštev tudi za te pravne osebe, ker se po določilu 6. člena zakona o začasni prepovedi lastninskega preoblikovanja pravnih oseb, ki prirejajo posebne igre na srečo (Uradni list RS, št. 35/94, kratko ZZPLP), mora pri njih opraviti postopek revidiranja lastninskega preoblikovanja po določilih ZLPP. Poleg tega pa te pravne osebe po določilu drugega odstavka 2. člena ZZPLP ne smejo do lastninskega preoblikovanja razpolagati s sredstvi večje vrednosti razen, če to dovoli Agencija RS za prestrukturiranje in privatizacijo.

Proti tej odločbi SDK RS je A. kot tožeča stranka vložil tožbo v skladu z določilom prvega odstavka 65. člena ZSDK. Vrhovno sodišče RS je dne 3.2.1995 s sodbo tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo SDK RS kot tožene stranke odpravilo. Tožena stranka bi namreč svojo odločbo, ki se nanaša na 1993 leto, ne bila smela utemeljevati z ZZPLP, saj je ta pričel veljati kasneje - šele 18.6.1994 in tudi nima določb o veljavnosti za nazaj v smislu določila 155. člena Ustave RS. Poleg tega se konkretna zadeva nanaša na kontrolni postopek po 46. in 56. členu ZSDK, ne pa na postopek revidiranja iz 6. in 8. člena ZZPLP, ki je posebej in drugače urejen kot kontrolni postopek. Zato se tožena stranka ne sme opirati na upravičenja, ki jih ima v postopku revidiranja po ZLPP.

Tožena stranka se ni upravičena spuščati v vprašanje, ali tožeča stranka izpolnjuje pogoje za prirejanje posebnih iger na srečo po določilu drugega odstavka 2. člena in tretjega odstavka 4. člena ZIS, saj je to po določilu 52. člena ZIS v pristojnosti upravnih organov za družbene prihodke v okviru njihovega nadzorstva nad izvajanjem ZIS, pri čemer izdaja po 41. členu ZIS dovoljenje za prirejanje posebnih iger na srečo Ministrstvo za finance (ZIS izhaja iz 1980 leta). Sicer pa opravljanje dejavnosti posebnih iger na srečo ni omejeno na pravne osebe v družbeni lastnini, saj izhaja iz tretjega odstavka 4. člena ZIS, da se veže izvajanje iger le na določeno dejavnost - na gostinstvo in turizem, ne pa na obliko lastnine. Po določilu 192. člena zakona o podjetjih (Uradni list SFRJ št. 77/88-61/90, kratko ZPod) so se morale organizacije združenega dela in druge pravne osebe organizirati v eno od oblik podjetij po tem zakonu, med katerimi je navedeno tudi podjetje v mešani lastnini (tretji odstavek 2. člena ZPod). Izjemo od te obveznosti bi lahko uvedel samo poseben zakon.

Nadalje spodbijana sodba navaja, da je SDK RS bila po določilu drugega odstavka 46. člena ZSDK opravičena kontrolirati zakonitost razporejanja in uporabe sredstev tudi z upoštevanjem določila 51. člena ZIS, vendar pa da bi lahko govorili o nezakonitosti razporeditve rezultatov le, če bi bili ti v nasprotju z aktom, na katerega omenjeno zakonito določilo napotuje: če tega akta ni, tudi ni nezakonitosti razporeditve rezultatov. Ker doslej v postopku ni bilo ugotovljeno, ali tak akt obstoji, zakonitosti izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti.

Končno še meni sodba, da določba 593. člena ZGD o prepovedi razporeditve dobička ne pride v poštev, ker se ta prepoved nanaša na udeležbo na dobičku, se pravi na dohodek iz kapitala (v skladu z določilom 429. člena ZGD), medtem ko pa so pri tožeči stranki za 1993. leto razporedili sporni del dobička za osebne dohodke, se pravi za prejemke iz dela, kar so tudi knjigovodsko izkazali.

Proti tej sodbi vlaga tožena stranka zahtevo za izreden preizkus v skladu z določilom 57. člena Zakona o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje (Uradni list št. 48/94, kratko ZAPPNI) oziroma po drugem odstavku 66. člena prejšnjega ZSDK. Uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava in predlaga spremembo izpodbijane sodbe tako, da se tožba tožeče stranke zavrne kot neutemeljena in to iz razlogov, kot bodo navedeni.

Tožena stranka v zahtevi vztraja na utemeljitvi svoje odločbe z dne 21.6.1994, pri tem pa še dodaja, da ni oprla svoje odločbe na ZZPLP, ki 1993 še ni veljal, temveč je hotela z navajanjem tega zakona in tam določene revizije le opozoriti, da tudi sedaj velja posebna ureditev za družbe, ki prirejajo igre na srečo. Njena odločba temelji na pooblastilu iz drugega odstavka 46. člena ZSDK za kontrolo zaključnih računov, pri čemer je morala upoštevati tudi določilo 51. člena ZIS. Če tam omenjeni akt o pospeševanju turizma ni bil sprejet, to ne pomeni, da bi pri tožeči stranki lahko prosto razpolagali z dobičkom, temveč ga nasprotno sploh ne bi bili smeli razporediti za plače delavcev. Poleg tega je tudi z določbami 3. člena in 4. člena ZZPLP prepovedano razporejanje obstoječega dobička ne glede na to kdaj je bil ustvarjen, se pravi, da to velja tudi za 1993 leto. Končno se tožena stranka sklicuje na prepoved razporejanja dobička po določilu 593. člena ZGD, kajti do zaključka lastninskega preoblikovanja ni dovoljeno nikakršno razporejanje ugotovljenega dobička, se pravi tudi ne na prejemke iz dela. Sicer pa, če bi že bilo dopustno tako razporejanje dobička, bi to lahko veljalo le za tisti del dobička, ki so ga v A. ustvarili v okviru dejavnosti posebnih iger na srečo. Toda tam dobička po posameznih dejavnostih niso ločeno prikazovali.

Tožeča stranka na zahtevo tožene stranke za izreden preizkus ni odgovorila.

Zahteva tožene stranke ni utemeljena.

Prav ima sicer tožena stranka, da svoje odločbe o zavrnitvi računovodskih izkazov tožeče stranke za 1993 leto ni izdala v postopku revidiranja lastninskega preoblikovanja, temveč v kontrolnem postopku ocenjevanja letnega poročila za 1993. leto po 56. členu v zvezi z 46. členom ZSDK. Toda tega sodišče v svoji sodbi z dne 3.2.1996 ni zanikalo, saj je izrecno navedlo, da je tožena stranka bila "upravičena kontrolirati zakonitost razporejanja in uporabe sredstev" po drugem odstavku 46. člena in 56. členu ZSDK in da je "zavrnila računovodske izkaze tožeče stranke za leto 1993 v kontrolnem postopku po pooblastilu iz omenjenih dveh zakonskih določb".

Ne glede na to, da tožena stranka v svoji zahtevi navaja, da svoje odločbe o zavrnitvi računovodskih izkazov za 1993. leto ni utemeljevala tudi z ZZPLP iz 1994. leta, pa vendarle vztraja pri tem, da se tudi na osnovi tega zakona ne sme deliti obstoječega dobička ne glede na to, kdaj je bil ustvarjen. Res je v 4. členu prepovedano kakršnokoli pridobivanje premoženjske koristi in v drugem odstavku 2. člena kakršnokoli razpolaganje s sredstvi večje vrednosti (brez soglasja Agencije za prestrukturiranje in privatizacijo). Toda, kot je to povedalo že sodišče v izpodbijani sodbi, se presoja zakonitost prvostopne odločbe podružnice SDK z dne 12.5.1994 "samo na podlagi predpisov, ki so v času prvostopnega odločanja veljali za omenjano obdobje". Zato ZZPLP, ki je stopil v veljavo 18.6.1994, seveda ni bilo mogoče upoštevati ob času odločanja več kot mesec dni pred tem. Določba 593. člena ZGD že načelno ne prehaja v poštev. Namreč, po tej določbi je prepovedana razporeditev dobička samo tistim podjetjem, ki se lastninijo po ZLPP. Za pravne osebe, ki prirejajo igre na srečo, se po določilu 3. alinee prvega odstavka 2. člena ZLPP ne uporablja, kot to že navedeno (lastninjenje teh pravnih oseb bo urejal posebni zakon, ki pa še ni bil sprejet). Tožena stranka ne glede na tako izvzetje meni, da se 593. člen ZGD nanaša tudi na pravne osebe z dejavnostjo posebnih iger na srečo, ker se ZZPLP glede postopka revizije sklicuje na ZLPP. To drži, vendar pa to ne pomeni, čeprav je še dodatno v 50.a členu ZLPP določba o izvedbi revizije po tem zakonu tudi v podjetjih za prirejanje iger na srečo, da veljajo tudi materialnopravna določila ZLPP o lastninjenju za te pravne osebe. Pri tem je treba opozoriti, da citirana določba 593. člena ZGD ne prihaja niti delno v poštev, kot to subsidiarno uveljavlja tožena stranka v zahtevi (za del dobička, ustvarjen v dejavnosti gostinstva in turizma). Namreč iz konteksta ZLPP izhaja, da se lahko lastninsko preoblikuje hkrati le celo podjetje, ne pa le en del, kar izrecno sledi tudi iz določbe prvega odstavka 17. člena ZLPP, da se lastninsko preoblikujejo podjetja z družbenih kapitalom v podjetja z znanimi lastniki na celotnem trajnem kapitalu (po prvem odstavku 3. člena ZLPP je podjetje z družbenim kapitalom tudi podjetje v mešani lastnini, če ima med viri sredstev v bilanci stanja družbeni kapital, kar velja tudi za A.). Tudi zato določbe 593. člena ZGD ni mogoče uporabiti za tožečo stranko. Samo pripominja se, da je v izpodbijani sodbi res napačno prikazana vsota dobička 325,000.000,00 SIT namesto pravilno 475,203.000,00 SIT, vendar to ne vpliva na argumente v zvezi z uporabo 593. člena ZGD.

Prav ima sodišče v izpodbijani sodbi, da tožena stranka ni pristojna ugotavljati v okviru kontrolnega postopka upravičenosti tožeče stranke, da se ukvarja z dejavnostjo posebnih iger na srečo, ker je to pristojnost upravnih organov v skladu z določilom 52. člena ZIS o izvajanju nadzorstva nad izvajanjem zakona. Namreč po določilu prvega odstavka 41. člena ZIS izda dovoljenje za prirejanje posebnih iger na srečo Republiški sekretariat za finance po prostem preudarku, ko dobi mnenje določenih republiških upravnih organov. Takšno dovoljenje tožeča stranka ima in je za dejavnost prirejanja posebnih iger na srečo tudi sodno registrirana, kot to navaja tožeča stranka in česar tožena stranka tudi ne zanika. Zato je izvajanje tožene stranke, da se lahko ukvarjajo s posebnimi igrami na srečo le podjetja v družbeni lastnini, brezpredmetno.

Nadaljnje sklicevanje tožene stranke v zahtevi za izreden preizkus na določilo drugega odstavka 2. člena ZIS, ki da prepoveduje delitev dobička tudi za plače delavcev, je neustrezno. Namreč določbe, da se "posebne igre na srečo smejo prirejati le zato, da se z njimi izpopolnjuje ponudba turističnih privlačnosti nekega kraja in pridobijo finančna sredstva za pospeševanje turizma" je le načelna, splošna določba, ki kaže na osnovni namen igralništva, s čimer pa ni že v principu derogirana avtonomna pravica gospodarskih družb, ki se ukvarjajo s posebnimi igrami na srečo, da bi v okviru navedenega osnovnega namena ne smele razpolagati z dobičkom in ga razporejati. Merila in natančnejša določila tudi o obsegu deleža dobička za finančna sredstva za pospeševanje turizma je zakonodajalec prepustil v 51. členu navedenemu samoupravnemu sporazumu, se pravi aktu o temeljih planov gospodarskih subjektov s področja turizma v kraju, kjer je igralnica, in v širšem turističnem območju.

Ali takšen akt s področja turizma obstoji ali ne, doslej v kontrolnem postopku ni bilo ugotovljeno, čeprav je to pomembno za presojo pravilnosti odločbe tožene stranke, na kar je načelno pravilno opozorilo že sodišče v izpodbijani sodbi. Prav ima sicer tožena stranka, da ni mogoče pritrditi stališču, da bi tožeča stranka lahko prosto razporejala dobiček, če akt iz 51. člena ZIS ni bil sprejet, saj ni mogoče mimo temeljne zakonske opredelitve namena igralništva, kot izhaja iz 2. člena ZIS, kot že obrazloženo. V kolikor navedeni akt ne bi bil sprejet, bi očitno prišla v poštev določila internega pravilnika o razporeditvi v skladu z določbo tretjega odstavka 75. člena zakona o računovodstvu (Uradni list SFRJ, št. 12/89 - 61/90 in Uradni list RS, št. 42/90, ki se je po določilu prvega odstavka 591. člena ZGD še uporabljal do 31.12.1993, kratko ZR). Tako se je uporabljala tudi določba 5. člena ZR o uporabi računovodskih standardov (na katere se sklicuje v prvem odstavku 50. člena tudi ZGD). In po določilu slovenskega računovodskega standarda "15.10 stroški dela in deleži zaposlenih iz dobička" tozadevne podrobnosti urejuje ustrezni pravilnik v podjetju (te standarde je sprejela po pooblastilu iz prvega odstavka 50. člena ZGD dne 21.4.1993 Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). Seveda bi pri tožeči stranki moral tak akt upoštevati omenjene specifičnosti pri razporeditvi dobička v ustreznem sorazmerju glede na namene igralništva. Ni prezreti pri tem določbe 49. člena zakona o temeljnih pravicah iz delovnega razmerja (Uradni list SFRJ, št. 60/89), da se v podjetjih razporeja čisti dohodek v skladu z zakonom in internim aktom ter v skladu s kolektivno pogodbo. Tako je Kolektivna pogodba dejavnosti gostinstva in turizma Slovenije (Uradni list RS, št. 2/91) v 21. členu določila, da se v primeru izkazanega dobička lahko skladno z akti podjetja in vnaprej opredeljenimi merili ustrezen del dobička razdeli med delavce. Enako določbo vsebuje v 55. členu tudi kasnejša Kolektivna pogodba delavcev gostinstva in turizma Slovenije (Uradni list RS, št. 69/93).

Glede na tako stanje stvari je bilo treba zahtevo tožene stranke za izreden preizkus zavrniti kot neutemeljeno. V ponovnem postopku po pritožbi tožeče stranke proti odločbi prvostopnega organa, podružnice v .., bo morala tožena stranka upoštevati gornja izvajanja in nato o stvari pravilno odločiti.