Jedro

Davčni organ prve stopnje je utemeljeno uporabil porabo električne energije kot edini merljivi dejavnik in ga pravilno upošteval kot okoliščino, ki je neposredno povezana z obsegom poslovanja in pridobivanjem dohodka. Nedvomno je opravljanje gostinske dejavnosti vezano na porabo električne energije in tudi obstaja vzročna zveza med podatki o porabi električne energije in ne nazadnje med prihodki, kot posledici te porabe. V konkretnem primeru je podatek o povečani porabi električne energije zadosten dokaz za zaključek, da je tožnik opravljal gostinsko dejavnost na črno tudi v spornem obdobju.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Prvostopenjsko sodišče je s sodbo I U 1258/2009-8 z dne 23. 11. 2010 zavrnilo tožbo tožnika zoper odločbo in sklep Davčnega urada Maribor 482-02-0918-2004-37-09-94/54,57 z dne 28. 6. 2007, s katerim je davčni organ ustavil postopek odmere davka od osebnih prejemkov iz naslova opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi pri tožniku za obdobje od 1. 1. 1999 do 8. 4. 2003 ter mu odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v skupnem znesku 49.812,91 EUR za 1999, 2000, 2001, 2002 in 2003. Ministrstva za finance je z odločbo DT-499-16-114/2007 z dne 17. 6. 2009 pritožbi tožnika delno ugodilo in prvostopenjsko odločbo odpravil za zneske DDV za julij, avgust, september, oktober in november 1999, v ostalem pa pritožbo zavrnilo.

Vrhovno sodišče Republike Slovenije, kot revizijsko sodišče, je reviziji delno ugodilo s sodbo X Ips 29/2011 z dne 13. 9. 2012 ter sodbo Upravnega sodišča RS I U 1258/2009-8 z dne 23. 11. 2010 razveljavilo v delu, ki se nanaša na obdavčitev z DDV za obdobje od 1. 12. 1999 do 31. 12. 2001 in v tem delu zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem je revizijo zavrnilo. Po presoji revizijskega sodišča je glede zavezanca za davek prvostopenjsko sodišče pravilno zaključilo, da je pridobitno dejavnost (gostinsko dejavnost na črno) opravljal izključno tožnik kot posameznik ter da so ugovori, ki se nanašajo na opravljanje gostinske dejavnosti na črno v času od 16. 4. 2001 neutemeljeni.

Predmet ponovne presoje pred Upravnim sodiščem RS so tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na opravljanje gostinske dejavnosti pred 16. 4. 2001 oziroma od 1. 12. 1999 do 16. 4. 2001. Po presoji VS RS tožnik pravilno ugovarja, da iz podatkov spisa izhaja, da se vse ugotovitve glede opravljanja gostinske dejavnosti nanašajo na obdobje po 16. 4. 2001, ko opravljanje gostinske dejavnosti v upravnem postopku in pred sodiščem prve stopnje tudi ni bilo sporno. Sporno pa je po stališču VS RS ostalo vprašanje opravljanja gostinske dejavnosti pred tem datumom oz. se prvostopenjsko sodišče ni izreklo glede na tožbeni ugovor ali je lahko podatek o povečani porabi električne energije izključen dokaz za zaključek, da je tožnik opravljal gostinsko dejavnost že vse od leta 1999, in da je poraba električne energije sama po sebi samo eden izmed možnih elementov za obračun prihodkov, pri čemer je tožena stranka pred tem dolžna dokazati samo opravljanje dejavnosti.

V ponovnem postopku je sodišče vpogledalo v upravne spise in ugotovilo, da iz kronološkega poteka dogodkov izhaja, da je tožnik že od leta 1995 opravljal aktivnosti za legalizacijo gostinsko turističnega objekta na parc. št. 205/8 k.o. … na naslovu …. V ta namen mu je bilo izdano lokacijsko dovoljenje že 24. 4. 1995, konec leta 1999 pa mu je bila izdelana nova lokacijska dokumentacija. Dne 7. 11. 2000 mu je bila izdana odločba o spremembi lokacijskega dovoljenja in sicer od od 84,80 m2 na 305,90 m2. Res je bilo tožniku izdano gradbeno dovoljenje šele 15. 3. 2002 na podlagi projektne dokumentacije iz marca in oktobra 2001 ter uporabno dovoljenje 8. 10. 2002. Slednje pa ne pomeni, da tožnik v spornem obdobju, torej v letih 1999, 2000 in 2001, ki so predmet ponovnega postopka pred tem sodiščem, ni imel dejanskih pogojev za opravljanje gostinske dejavnosti na črno. Tožnik v tožbi tudi sam navaja, da je bil gostinski objekt dokončan leta 1999. Po njegovem naj bi to sicer pomenilo, da ni mogel pričeti z opravljanjem gostinske dejavnosti na črno že v letu 1998, kar mu očita davčni organ prve stopnje glede na očiten porast porabe električne energije v tem letu. V letu 1998 je namreč po podatkih iz obračuna električne energije ugotovljen 2,61 kratni porast porabe električne energije glede na leto 1997 (od 19.567 kWh na 51.296 kWh), ki se je v naslednjih letih še malenkostno povečal. To tudi po mnenju sodišča to samo po sebi pomeni, da se je v tem objektu nekaj opravljalo že leta 1998. Ali so to bila zaključna dela v gradbeništvu, kar tožnik med drugim omenja kot mogoči razlog za porast električne energije, pa tožnik ni z ničemer izkazal. Očitek tožnika, da se vse ugotovitve davčnega organa, na podlagi katerih davčni organ dokazuje, da je tožnik opravljal dejavnost na črno, razen porabe električne energije, nanašajo na obdobje po 16. 4. 2001, po presoji sodišča na drugačno odločitev ne vpliva in ga sodišče zavrača. Po oceni sodišča poraba električne energije tudi v obdobju, ki ostaja predmet spora (dec. 1999, 2000 in 2001) realno kaže, da se je v objektu tožnika (na naslovu, kjer se je dokazano opravljala dejavnosti tudi po letu 2001), nekaj opravljalo in da povečanje povprečne porabe električne energije ni posledica povečane porabe za potrebe gospodinjstva. Iz podatkov spisa izhaja porast porabe električne energije v objektu tožnika v primerjavi z obdobjem, ko tožniku ni očitano opravljanje dejavnosti na črno (tabela na strani 19 in 20 obrazložitve izpodbijane odločbe). Dejanska poraba električne energije za odjemno mesto tožnika kaže, da se je poraba od 1. 1. 1992 do 31. 12. 2003 (z upoštevanjem razdelitve porabe na dve odjemni mesti v letu 2002) sicer postopno povečevala, vendar pa je bilo povečanje najbolj očitno prav v letu 1998, in je poraba v spornem obdobju ostala enaka oz. se je za malenkost povečala. Očitek tožnika, da takšen zaključek ni smiseln, sodišče zavrača. Poraba električne energije v spornem obdobju je tudi primerljiva s porabo v letu 2002, ko ni sporno, da je tožnik opravljal gostinsko dejavnost na istem naslovu. Iz obračuna porabe električne energije je davčni organ ugotovil povprečno porabo električne energije v kWh na dan za obdobje več kot deset let (od leta 1992 do 2003) kot sledi: 1992 - 25 kWh, 1993 - 31 kWh, 1994 - 28 kWh, 1995 - 58 kWh, 1996 - 49 kWh, 1997 - 54 kWh, 1998 – 141 kWh, 1999 - 138 kWh, 2000 - 172 kWh, 2001 - 148 kWh, 2002 - 149 kWh. Tudi po mnenju sodišča, tako kot pravilno analizira porabo davčni organ prve stopnje, tolikšno povečanje povprečne porabe električne energije nikakor ni posledica povečane porabe za potrebe gospodinjstva, kot želi dokazati tožnik.

Tožnik samega izračuna porabe električne energije ne izpodbija, pa tudi sicer ne pojasni v čem so razlogi za znatno povečanje porabe električne energije v spornem obdobju. Kot možen razlog navaja različna zaključna gradbena in obrtna dela, povezana z dokončanjem gostinskega prostora, konkretnih dokazil pa ne ponudi. Glede najemnin pa tudi sam ugotavlja, da je bila njihova rast nižja od rasti porabe električne energije v spornem obdobju.

Davčni organ je pojasnil z analizo podatkov o porabi električne energije, s tem pa se strinja tudi sodišče, da je tožnik dejansko opravljal gostinsko dejavnost na črno, še opreden je bilo ustanovljeno društvo (16. 4. 2001), torej tudi v spornem obdobju (v letih 1999, 2000 in 2001). Sodišče sledi dokazni oceni davčnega organa in se z njo strinja. Po mnenju sodišča je v primeru, kot je obravnavani, ko ni sporno, da je tožnik uporabljal objekt, ki je predmet analize, davčni organ utemeljeno uporabil znaten porast porabe električne energije kot dokaz, da je v tem objektu tožnik opravljal gostinsko dejavnost na črno. Podatke o porabi električne energije je davčni organ po mnenju sodišča logično analiziral in jih utemeljeno upošteval kot dokaz, da se je v objektu opravljala gostinska dejavnost tudi pred datumom 16. 4. 2001. Davčni organ je zato tudi za sporno obdobje ob pomanjkanju dokumentacije, ki bi jo moral voditi tožnik kot fizična oseba (tudi če ni bil registriran za opravljanje dejavnosti), utemeljeno pristopil k oceni davčne osnove na pravni podlagi 5. alineje prvega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), na podlagi podatkov, ki jih je pridobil pri tožniku v letu 2002 (stran 13 izpodbijane odločbe) v soodvisnosti s porabo električne energije. Po navedeni določbi se ugotavljajo podatki davčnega zavezanca in med drugim upoštevajo tudi drugi zunanji znaki posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti, lokaciji ipd..

Glede metode cenitve je davčni organ pojasnil, da je obseg poslovnih aktivnosti, glede na okoliščine, da tožnik za to obdobje ni predložil nobenih poslovnih knjig, ugotovil s primerjavo obstoječih podatkov za leto 2002 in porabo električne energije v kWh, kot merljivega dejavnika, katerega količina in vrednost oz. njuna sprememba je neposredno povezana z obsegom poslovanja in zneskom ustvarjenih prihodkov. Uporaba podatka o porabi električne energije kot edinega merljivega dejavnika, ki ga je davčni organ upošteval za obdobje tudi pred 16. 4. 2001, ko ni drugih dokazil o opravljanju gostinske dejavnosti tožnika na črno, je po mnenju sodišča utemeljen, saj je davčni organ izhajal iz več kot desetletnega obdobja porabe električne energije (od leta 1992 do 2004).

Po mnenju sodišča je davčni organ prve stopnje utemeljeno uporabil navedeni podatek kot edini merljivi dejavnik in ga pravilno upošteval kot okoliščino, ki je neposredno povezana z obsegom poslovanja in pridobivanjem dohodka. Nedvomno je opravljanje gostinske dejavnosti vezano na porabo električne energije in tudi obstaja vzročna zveza med podatki o porabi električne energije in ne nazadnje med prihodki, kot posledici te porabe. Tožnik ni predložil dokazil za drugačne razloge povečanja porabe električne energije. Trditev, da je povečanje električne energije v spornem obdobju posledica povečanja oddajanja stanovanja v najem in povečanega oddajanja sob, ni dokazana in tudi po mnenju sodišča ne drži. Ta tožnikov očitek je utemeljeno zavrnil že organ prve stopnje s pojasnilom iz primerjave najemnin v spornem obdobju (tabela na strani 32 obrazložitve izpodbijane odločbe), ki jih je tožnik prijavil v svoji dohodninski napovedi, iz katere ni razvidno, da bi se najemnina v spornem obdobju znatneje povečala, kar bi eventualno lahko kazalo na povečano število sob, ki naj bi jih tožnik oddajal. Vendar iz podatkov iz dohodninske napovedi to ne izhaja, saj je povečanje najemnine nesorazmerno s povečanjem električne energije v spornem obdobju. Na ta očitek tožnika je odgovorila tudi tožena stranka. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača. Po povedanem je po mnenju sodišča v konkretnem primeru podatek o povečani porabi električne energije zadosten dokaz za zaključek, da je tožnik opravljal gostinsko dejavnost na črno tudi v spornem obdobju. Sodišče ne dvomi v pravilnost podatkov glede porabe in sledi analizi porabe električne energije, ki jo je opravil davčni organ kot primerni. Sodišče se ne strinja s stališčem tožnika, da je poraba električne energije sama po sebi samo eden izmed pomožnih elementov za obračun prihodkov, pri čemer naj bi davčni organ bil pri tem dolžan dokazati samo opravljanje dejavnosti. Povečana poraba električne energije v letu 1998 (od 54 kWh na 141 kWh), ki je ostala ves čas na istem nivoju, tudi v letu 2002 (149 kWh), ko ni bilo več sporno, da tožnik opravlja gostinsko dejavnost, tudi po mnenju sodišča dokazuje opravljanje gostinske dejavnosti na črno v spornem obdobju, torej v letih 1999, 2000 in 2001. V obravnavanem primeru je bila po povedanem pri tožniku utemeljeno opravljena cenitev po tretjem odstavka 68. člena ZDavP-2 tudi za sporno obdobje. Tožnik pa v postopku ni izkazal drugačnih podatkov, zaradi katerih bi se lahko verjetna davčna osnova znižala (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2).

Na podlagi navedenega je po presoji sodišča odločba v delu, v katerem je zadeva vrnjena prvostopenjskemu sodišču v ponovno sojenje, pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.