Jedro

Ker je bil tožnici znesek udeležbe na dobičku izplačan v letu 2004, sklepi družbe, na podlagi katerih je pridobila udeležbo na dobičku, pa so bili sprejeti v preteklih letih (od 1998 do 2003), gre po presoji sodišča za dohodek, ki izvira iz preteklih let, in se zato ta dohodek, kot to določa 13. člen ZDoh, všteva v celoti v osnovo za dohodnino leta, v katerem ga je tožnica prejela, obdavči pa po poprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4210-12233/2007 0814-05 z dne 17. 6. 2010 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 350,00 EUR, povečane za 20 % DDV, kar skupaj znaša 420,00 EUR v roku 15 dni, po poteku tega roka pa tudi zakonske zamudne obresti.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo št. DT 4210-12233/2007 0814-05 z dne 17. 6. 2010, je Davčna uprava RS, Davčni urad Ljubljana, kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožnici za leto 2004 v ponovljenem postopku odmeril dohodnino v višini 57.607,86 EUR in navedel, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 4.919,64 EUR. Ker pa je tožnica po odpravljeni odločbi prvostopenjskega organa z dne 31. 5. 2005 plačala 5.257,43 EUR, se ji vrne znesek preplačane dohodnine v višini 337,79 EUR.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bila tožnici z odločbo z dne 31. 5. 2005 za leto 2004 odmerjena dohodnina v višini 58.035,66 SIT. Zoper to odločbo je tožnica vložila pritožbo, ki ji je drugostopenjski organ ugodil in odločbo odpravil ter zadevo vrnil v ponovni postopek s pojasnilom, da je izplačana udeležba na dobičku lahko dohodek iz preteklih let v primeru, ko izplačilo ni izvršeno v istem letu, v katerem je bil sprejet sklep o delitvi dobička, s katerim je tudi priznana udeležba v dobičku brezpogojno, oziroma se izpolni odložni pogoj. Sklicuje se na Zakon o obligacijskih razmerjih (ZOR), ki je veljal v času sprejetja sklepov skupščine o delitvi dobička, in sicer na 74. člen. Tožnici je bila po sklepih skupščine družba A. d.o.o. z dne 20. 2. 1998, 15. 12. 1999, 1. 1. 2001, 31. 12. 2001 in 25. 9. 2003 priznana udeležba na dobičku pod odložnim pogojem. Plačilo je bilo namreč pogojeno s tem, da morajo biti za izplačilo na voljo sredstva. Ker je tožnica v izjavi navedla, da je prejela izplačilo udeležbe na dobičku takoj, ko je družba imela sredstva, glede na navedene določbe ZOR niso podani pogoji za obdavčitev po povprečni stopnji enoletnih prejemkov. To pa ne velja za sklep o izplačilu dobička z dne 20. 2. 1998, saj ta sklep ne vsebuje odložnega pogoja. Po tem sklepu je tožnici udeležba na dobičku pripadla že v letu 1998, izplačana pa je bila šele v letu 2004. S tem je bil izpolnjen pogoj, da se izplačilo upošteva kot dohodek iz preteklih let. Sklicuje se na Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 - popr., 1/95 - odl. US, 2/95 - odl. US, 7/95, 14/96 - odl. US, 18/96, 44/96, 68/96 - odl. US in 118/03-odl. US, v nadaljevanju ZDoh) v povezavi s 151. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 17/05-UPB, v nadaljevanju ZDoh-1) in pojasni način odmere dohodnine.

Tožnica je zoper navedeno odločbo vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS, kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-01-437/2010-2 z dne 25. 1. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbe sklicuje na ZDoh, ki v 5. členu določa, da dohodnino plačuje fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki ima v posameznem koledarskem letu na njenem območju dohodke, ki jih zakon šteje med vire dohodnine. Skladno z 8. alinejo 6. člena ZDoh se v osnovo za dohodnino vštevajo tudi dohodki, doseženi z udeležbo pri dobičku. Po določbi 13. člena ZDoh se dohodki za dela, ki jih je zavezanec ustvarjal dalj kot eno leto, in dohodki, ki izvirajo iz preteklih let ali jih je zavezanec prejel za več let vnaprej, vštejejo v celoti v osnovo za dohodnino leta, v katerem jih je zavezanec prejel, in obdavčijo po povprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov. Tožnica je v tem primeru v napovedi za odmero dohodnine med drugim navedla, da je v letu 2004 prejela dohodke iz premoženja iz naslova udeležbe pri dobičku v višini 47.488.371,00 SIT in pri tem izpolnila tudi rubriko A) III., v kateri je navedla, da ta znesek delno izhaja iz preteklih obdobij, in sicer: 47.261.871,00 SIT iz obdobja od 1. 1. 1994 do 31. 12. 1998. Prvostopenjski organ pa v odločbi z dne 31. 5. 2005 razmejitve dohodkov ni upošteval in zneska ni obdavčil s povprečno stopnjo, temveč je v osnovo vštel znesek 47.488.371,00 SIT kot dohodek leta 2004. V kasnejšem pritožbenem postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnica v letu 2004 prejela izplačilo udeležbe v dobičku na podlagi več sklepov skupščine, na podlagi katerih (razen sklepa z dne 20. 2. 1998) bo udeležba družbenikom izplačana, ko bodo za to na voljo ustrezna finančna sredstva. Tožnica je v postopku dala izjavo, da se je izplačilo dejansko izvedlo na tak način - takoj, ko so bila na voljo finančna sredstva. Zato je drugostopenjski organ odločbo odpravil in dal prvostopenjskemu organu napotek, da se mora izplačilo na podlagi sklepa z dne 20. 2. 1998 povprečiti, za vsa ostala izplačila pa je ocenil, da je tožnica dohodek v davčnem smislu pridobila šele s trenutkom izplačila - torej gre za dohodke leta 2004. V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi z dne 17. 6. 2010 upošteval navodila organa druge stopnje.

Drugostopenjski organ poudarja, da je pravica družbenika do dela dobička družbe temeljna premoženjska pravica, ki jo ima družbenik, in se sklicuje na 429. člen Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in nasl., v nadaljevanju ZGD), po katerem imajo družbeniki pravico do deleža pri dobičku, kakor je ta ugotovljen v letni bilanci, če družbena pogodba ne določa drugače. Glede na 439. člen ZGD o uporabi bilančnega dobička skupščina družbenikov družbe sprejme sklep, s katerim vsak družbenik pridobi samostojno obligacijsko premoženjsko pravico do izplačila udeležbe pri dobičku. Pred tem družbenik udeležbe v dobičku še ni prejel, saj je obligacijsko pravno ne more zahtevati. Brez sklepa skupščine družbenikov pa tudi ni mogoče določiti, kolikšen znesek dividende je družbeniku sploh namenjen. Iz navedb tožnice je mogoče razbrati, da sama zagovarja stališče, da ji udeležba v dobičku pripade v trenutku, ko družba v poslovnem letu izkaže bilančni dobiček. Po oceni drugostopenjskega organa je do trenutka, ko skupščina družbe sprejme sklep, da se bilančni dobiček družbenikom deli, dobiček v popolni lasti družbe in se ne more šteti za dohodek družbenika. Šele s sprejetjem sklepa o delitvi dobička postane ta (pogojno) terjatev družbenika do družbe. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS, opr. št. I Up 81/2010 z dne 9. 12. 2010. Družbeniku tako udeležba v dobičku v davčnem smislu pripade šele, ko pridobi obligacijsko pravico zahtevati izplačilo dela dobička. To pa je s sklepom skupščine o uporabi bilančnega dobička, oziroma s potekom roka oziroma nastopom odložnega pogoja za izplačilo udeležbe pri dobičku, če je ta s sklepom določen. Izplačana udeležba v dobičku je lahko dohodek iz preteklih let v primeru, ko izplačilo udeležbe v dobičku ni izvršeno v istem letu, v katerem je sicer sprejet sklep o delitvi dobička, s katerim se udeležba v dobičku družbeniku brezpogojno prizna. Sklicuje se na določbe ZOR glede pogodbe sklenjene pod odložnim (74. člen) pogojem in na Obligacijski zakonik (Uradni list RS, št. 97/07-UPB1), veljaven v času sprejetja sklepa z dne 25. 9. 2003, ki ima smiselno enako določbo v 59. členu. Če družbeniki v sklepu skupščine navedejo, da se bo izplačilo udeležbe v dobičku izvedlo, ko bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva, s tem izplačilo udeležbe določijo pogojno. Pogoj - da so na voljo ustrezna sredstva, predstavlja odložni pogoj. V tem primeru je tožnica izplačila spornih prejemkov prejela na podlagi sklepov skupščine družbe A. d.o.o. z dne 15. 12. 1999 (delil naj bi se dobiček v višini 10.145.079,51 SIT), z dne 1. 1. 2001 (delil naj bi se dobiček v višini 14.261.417,75 SIT), z dne 31. 12. 2001 (delil naj bi se dobiček v višini 46.677.906,36 SIT) in z dne 25. 9. 2003 (delil naj bi se dobiček v višini 64.746.652,30 SIT), ki vsi vsebujejo določbo, da se bo znesek dobička družbenikom izplačal, ko bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva. Pojasni, da je tožnica na poziv drugostopenjskega organa pred izdajo odločbe z dne 22. 11. 2007 predložila izjavo, da je sredstva iz naslova udeležbe v dobičku prejela takoj, ko so bila v družbi na razpolago potrebna sredstva in da drugih dokazil ni predložila, niti jih ni predložila prvostopenjskemu organu pred izdajo izpodbijane odločbe, čeprav je z organom komunicirala. Tožnica je nato pritožbi z dne 27. 6. 2010 priložila izpis Banke B. d.d. z dne 7. 10. 2003, s katerim dokazuje, da je imela družba A. d.o.o. že pred letom 2004 na računu dovolj finančnih sredstev, da bi zneske udeležbe v dobičku družbenikom izplačala. Po oceni drugostopenjskega organa pa to dokazilo predstavlja nedopustno pritožbeno novoto, saj tožnica ni pojasnila, zakaj tega dokazila ni organu predložila že v predhodnem postopku, še posebej zato, ker je tožnica ves čas tudi direktorica družbe A. d.o.o. Ob tem se sklicuje na 2. odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS št. 24/06 in 126/07, v nadaljevanju ZUP). Ker je tožnica dobila izplačilo udeležbe v dobičku v istem letu, kot pa je pridobila obligacijsko pravico do njenega izplačila, se šteje, da ji je bil izplačan dohodek tekočega leta in zato tožnici ugodnost povprečenja dohodkov (t.j. obdavčitev dohodkov s povprečno davčno stopnjo enoletnih dohodkov) ne more biti priznana. Pojasni še, da dohodninski sistem predvideva progresivno obdavčenje, določba 13. člena ZDoh pa predstavlja izjemo od tega načela, saj omogoča omilitev progresije za dohodke, ki se nanašajo na pretekla leta. Določbo 13. člena ZDoh je tako kot izjemo potrebno razlagati restriktivno.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo. Meni, da izpodbijana odločba in tudi odločba drugostopenjskega organa temeljita na nepravilni uporabi materialnega prava, in sicer ZDoh, posledično pa tudi na nepravilno ugotovljenem dejanskem stanju, izpodbijana odločba je tudi pomanjkljivo obrazložena, zaradi česar je ni moč preizkusiti. Ključno vprašanje v zadevi je, ali se pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2004 za dohodke iz premoženja (konkretno udeležbe na dobičku družbe A. d.o.o.), ki jih je tožeča stranka prejela v tem letu, uporabi povprečna davčna stopnja, kot jo določa 13. člen ZDoh. V zadevi ni sporno, da je bil tožnici znesek udeležbe na dobičku v višini 46.677.906,36 SIT izplačan v letu 2004 na podlagi več skupščinskih sklepov (z dne 20. 2. 1998, z dne 15. 12. 1999, z dne 1. 1. 2001, z dne 31. 12. 2001 in z dne 25. 9. 2003). Sporno tudi ni, da našteti skupščinski sklepi vsebujejo določilo, da se znesek dobička družbenikom izplača, ko bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva. Sta pa oba davčna organa nato napravila pravno nepravilen zaključek, češ da je skupščina družbe sklepe o izplačilu dobička sprejela pod odložnim pogojem. Tožnica pa ne pritrjuje navedbi, da so družbeniki družbe A. d.o.o. z določbo, da se dobiček izplača, ko bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva, izplačilo dobička po teh sklepih določili pogojno (z odložnim pogojem). Pogoj je namreč bodoče negotovo dejstvo, od katerega (ne)nastanka je odvisen nastanek (začetek) pravnega posla. Temeljna razlika med pogojem in rokom je, da je nastop pogoja negotovo, nastop roka pa gotovo dejstvo. Družbeniki družbe A. d.o.o. bi lahko kadarkoli zagotovili ustrezna finančna sredstva za izplačilo dobička (v skrajnem primeru bi družba ta sredstva lahko kadarkoli zagotovila z najemom posojila), kolikor do izplačila udeležbe na dobičku ne bi prišlo. Navedba, da se dobiček izplača, "ko bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva" ne predstavlja pogoja, temveč gre za določitev roka. Navaja tudi, da je potrebno ločiti med nastankom terjatve in njeno zapadlostjo in da je s sprejetjem sklepov že nastala (brezpogojna) obligacijsko-pravna terjatev družbenikov do družbe na izplačilo dobička. Do nastopa določenega trenutka je bil odložen zgolj časovni vidik izpolnitve teh terjatev (zapadlost terjatev). Svoje stališče podrobno obrazlaga in se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS, št. U 260/2006. Navaja še, da na podlagi 2. odstavka 59. člena OZ v primeru izpolnitve odložnega pogoja velja, da pogodba (oz. korporacijski pravni posel) učinkuje od trenutka sklenitve (v primeru skupščinskega sklepa torej pravilno od trenutka njegovega sprejema). V tem primeru iz zakona, narave posla ali volje strank ne izhaja kaj drugega (drugi stavek 2. odstavka 59. člena OZ). Glede na povedano sledi edino logičen in materialnopravno pravilen zaključek, da obravnavani dohodki od udeležbe v dobičku izvirajo iz preteklih let v smislu 13. člena ZDoh. Nasprotuje tudi izračunu dohodnine v delu (za leto 1998), kjer je bila uporabljena povprečna davčna stopnja. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov tega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo in se hkrati sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS, št. I Up 81/2010 z dne 90. 12. 2010. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče v zadevi ni opravilo glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, upravnega spisa in izpodbijanega upravnega akta očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti (1. alinea 2. odstavka 59. člena ZUS-1).

Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je tožnica na podlagi sklepov skupščine družbe A. d.o.o. z dne 20. 2. 1998, z dne 15. 12. 1999, z dne 1. 1. 2001, z dne 31. 12. 2001 in z dne 25. 9. 2003 prejela znesek udeležbe na dobičku v višini 46.677.906,36 SIT in da je bil ta znesek izplačan v letu 2004. Prav tako ni sporno, da je v navedenih sklepih tudi določba, da se znesek dobička družbenikom izplača, ko bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva. Sporno med strankama je, ali se v letu izplačila zneska v višini 46.677.906,36 SIT, obdavčitev z dohodnino izvede ob upoštevanju 13. člena ZDoh.

Po določbi 5. člena ZDoh dohodnino plačuje fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki ima v posameznem koledarskem letu na njenem območju dohodke, ki jih zakon šteje med vire dohodnine. Skladno z 8. alineo 6. člena ZDoh se v osnovo za dohodnino vštevajo tudi dohodki doseženi z udeležbo pri dobičku. V 13. členu ZDoh pa je določeno, da se dohodki za dela, ki jih je zavezanec ustvarjal dalj kot eno leto, in dohodki, ki izvirajo iz preteklih let ali jih je zavezanec prejel za več let vnaprej, vštevajo v celoti v osnovo za dohodnino leta, v katerem jih je zavezanec prejel in obdavčijo po povprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov. Glede na podatke upravnih spisov je tožnica v napovedi za odmero dohodnine za leto 2004 napovedala dohodek iz udeležbe pri dobičku, ki izvira iz več (preteklih) let. V upravnih spisih in tožbi priloženih listinah se sicer sklepi skupščine družbe A. d.o.o. ne nahajajo, vendar med strankama, kot je že navedeno, ni sporno, da so bili sklepi družbe A. d.o.o., na podlagi katerih je tožnici pripadla udeležba na dobičku, sprejeti v letih pred letom izplačila (2004), in sicer 20. 2. 1998, 15. 12. 1999, 1. 1. 2001, 31. 12. 2001 in 25. 9. 2003. Ker je bil tožnici znesek udeležbe na dobičku izplačan v letu 2004, sklepi družbe, na podlagi katerih je tožnica pridobila udeležbo na dobičku družbe A. d.o.o., pa so bili sprejeti v preteklih letih (od 1998 do 2003), gre pri izplačilu dohodka tudi po presoji sodišča za dohodek, ki izvira iz preteklih let, kot to določa 13. člen ZDoh. Kot je že navedeno 13. člen ZDoh določa, da se (tudi) dohodki, ki izvirajo iz preteklih let vštevajo v celoti v osnovo za dohodnino leta, v katerem jih je zavezanec prejel in obdavčijo po povprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov. Tako tolmačenje tudi ni neskladno s sodbo Vrhovnega sodišča RS, št. 81/2010, na katero se sklicuje drugostopenjski organ, saj je bilo v zadevi, ki je bila predmet navedene sodbe, o delitvi dobička odločeno s sklepom o uporabi bilančnega (nerazporejenega) dobička, ki ga je skupščina sprejela v letu izplačila udeležbe na dobičku (dividende), medtem ko je v obravnavanem primeru skupščina sklepe o delitvi dobička sprejela (nesporno) sprejela v posameznih preteklih letih in je bilo na kasnejši (sicer ne jasno določen) čas zamaknjeno le plačilo. To pa na samo dejstvo, da dohodek izvira iz preteklih let, ni vplivalo.

Sodišče je iz navedenih razlogov tožbi ugodilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek. V ponovnem postopku je tožena stranka vezana na pravno mnenje sodišča glede materialnega prava in na stališča glede postopka (4. odstavek 64. člena ZUS-1). Ker gre za dohodek, ki izvira iz preteklih let, bo v ponovnem postopku potrebno ta dohodek v celoti všteti v osnovo za dohodnino leta, v katerem, ga je tožnica prejela in ga, ob upoštevanju 13. člena ZDoh obdavčiti po povprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov.

Ker je tožnica v tožbi zahtevala tudi povrnitev stroškov postopka, sodišče pa je odločilo na seji senata ter tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo, je, glede na 3. odstavek 25. člena ZUS-1 hkrati odločilo, da mora tožena stranka tožnici povrniti stroške postopka. Po določilu 3. odstavka 25. člena ZUS-1 sodišče v primeru, kot je obravnavani, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov, skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem (Uradni list RS, št. 24/07, v nadaljevanju Pravilnik). Na podlagi 2. odstavka 3. člena Pravilnika se tožniku v primeru, če je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, priznajo stroški v višini 350,00 EUR. Sodišče je zato v 2. točki izreka odločilo, da je tožena stranka dolžna navedeni znesek, povečan za 20 % DDV, plačati tožnici v skladu s 3. odstavkom 25. člena ZUS-1.