Jedro

Odpisi in popravki vrednosti terjatev se morajo opraviti na podlagi ustreznih verodostojnih listin, ki dvomljivost ali spornost terjatev verjetno izkazujejo, da bi bili davčno priznani.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper točko I./1. izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 8. 10. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ odločil, da se revidentki odmeri davek od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 324.572,74 EUR. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 25. 2. 2010 zavrnil revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi tožene stranke, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbenemu zahtevku ugodi.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč v tem primeru znaša 324.572,74 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi ostaja sporno, ali revidentki utemeljeno niso bili davčno priznani odhodki v zvezi z oblikovanimi popravki vrednosti terjatev v višini 10 % od stanja terjatev do družbe C., d. d., ki jih je revidentka evidentirala na kontu 721 - odhodki iz naslova odpisa terjatev.

9. Po določbi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO) se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere ZDDPO predpisuje drugačen način ugotavljanja. Slovenski računovodski standard iz leta 2002 (v nadaljevanju SRS) 22.13 določa, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. SRS 5.25 določa, da je treba terjatve, za katere se domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku oziroma v celotnem znesku, šteti kot dvomljive, če se je zaradi njih začel sodni postopek, pa kot sporne terjatve. Po SRS 5.25 se popravki vrednosti terjatev oblikujejo tako, da podjetje na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v obračunskem obdobju določi odstotek od prihodkov od prodaje na up, nato pa izračuna pavšalni popravek vrednosti terjatev, ki bremeni prevrednotovalne poslovne odhodke v zvezi s terjatvami, in oblikuje ustrezen popravek vrednosti terjatev. Odpis posamezne terjatve se, ko se utemelji z ustrezno listino, pokrije v breme tako oblikovanega popravka vrednosti terjatev. Če podjetje ne določi pavšalnega popravka vrednosti terjatev, mora glede na stanje terjatev neposredno določiti zneske, za katere je treba zmanjšati njihovo vrednost na ločenem kontu, posledica pa so prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi s terjatvami (SRS 5.25).

10. Glede na navedeno določbo ZDDPO in SRS Vrhovno sodišče meni, da se morajo odpisi in popravki vrednosti terjatev, da bi bili davčno priznani, opraviti na podlagi ustreznih verodostojnih listin, ki dvomljivost ali spornost terjatev verjetno izkazujejo. V skladu s SRS 21.12 je knjigovodska listina verodostojna, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. S tem je omogočena kontrola pravilnosti in realnosti oblikovanih popravkov vrednosti terjatev.

11. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve, na katere je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: Revidentka je s Pogodbo o prodaji delnic z dne 3. 12. 2001 (v nadaljevanju: Pogodba) družbi C., d. d., prodala 99.859 navadnih imenskih delnic družbe C., d. d., za kupnino 1.474.018.699,00 SIT, dogovorjeno je bilo obročno plačilo kupnine. V letu 2002 je revidentka z družbo C., d. d., sklenila 3 anekse k navedeni pogodbi, s katerimi je bila spremenjena dinamika plačila kupnine. Revidentka je v svojih knjigah 31. 12. 2002 izkazovala terjatve od prodaje deležev do družbe C., d. d., v višini 546.431.575,69 SIT in terjatve iz naslova najemnin v višini 16.367.097,19 SIT. Za te terjatve je oblikovala popravek vrednosti terjatev v višini 10 % od stanja terjatev do C., d. d., in evidentirala odhodke iz naslova odpisa terjatev na kontu 721 v skupni višini 56.279.867,30 SIT. Kot podlago za navedene popravke je revidentka predložila predlog oddelka za računovodstvo z dne 31. 1. 2003, iz katerega izhaja, da je družba C., d. d., z zamikom plačil poravnala zaračunane najemnine v letu 2002 in da so način obročnega odplačevanja po pogodbi o odprodaji delnic v letu 2002 trikrat reprogramirali. V navedenem predlogu je nadalje navedeno, da so terjatve zavarovane, vendar je stanje izpostavljenosti do ene stranke precejšnja, zato se komisiji predlaga oblikovanje popravka terjatev v višini 10 % stanja terjatev.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja je pravilno stališče davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da revidentka s predlogom oddelka za računovodstvo z dne 31. 1. 2003 in sklenjenimi aneksi k Pogodbi (s katerimi je bil spremenjen le plan plačila kupnine) ni izkazala, da gre za dvomljive oziroma sporne terjatve, ki bi bile podlaga za oblikovanje popravkov vrednosti terjatev oziroma njihov delni odpis. Na podlagi navedenih listin namreč strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov ugotoviti potrebnost in pravilnost prevrednotenja terjatev v skladu s SRS/2002 5.25. To pa pomeni, da popravki terjatev niso bili oblikovani na podlagi verodostojnih listin skladno s SRS/2002 21. Zato obravnavani odhodki na podlagi 11. člena ZDDPO utemeljeno niso bili davčno priznani.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker se ni opredelilo do do vprašanja, ali je razmerje med revidentko in družbo C., d. d., mogoče opredeliti kot razmerje povezanih oseb v smislu drugega odstavka 18. člena ZDDPO oziroma šeste alineje 13. člena ZDDPO, ter da se ni opredelilo do dokazov, ki jih je revidentka vložila v spis, in sicer: dopisa pomočnice generalnega direktorja za računovodstvo z dne 31. 1. 2003, Zapisnika Komisije za popis terjatev z dne 31. 1. 2003, Bilance stanja in izkaza poslovnega uspeha za družbo C., d. d., revidentkinega internega Pravilnika o računovodstvu z dne 30. 9. 1993, opomina z dne 3. 12. 2002 s prilogami, ki naj bi predstavljali podlago za popravke vrednosti terjatev.

14. Ker odhodkov iz naslova popravkov vrednosti terjatev do družbe C., d. d., ni mogoče davčno priznati že na podlagi 11. člena ZDDPO, se prvostopenjsko sodišče ni bilo dolžno posebej opredeljevati do vprašanja, ali je razmerje med revidentko in družbo C., d. d. mogoče opredeliti kot razmerje povezanih oseb v smislu drugega odstavka 18. člena ZDDPO oziroma šeste alineje 13. člena ZDDPO, zato bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu iz razloga po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, ni podana. Glede na navedeno se tudi revizijsko sodišče ne opredeljuje do revizijski navedb, ki se nanašajo na to vprašanje.

15. Vrhovno sodišče zavrača kot neutemeljen tudi revidentkin ugovor, da se prvostopenjsko sodišče ni opredelilo do dokazov, ki jih je revidentka vložila v spis. Revidentka je k tožbi priložila listinsko dokumentacijo, ki jo navaja, vendar pa v tožbenih navedbah vsebinsko ni utemeljila, katere okoliščine oziroma dejstva v zvezi z izpolnjevanjem pogojev za utemeljenost oblikovanja popravkov vrednosti terjatev z navedenimi posameznimi listinami dokazuje, ampak iz njenih tožbenih navedb pavšalno izhaja, da je s temi listinami dvomljivost oziroma spornost terjatev izkazana. Na takšne posplošene tožbene navedbe je prvostopenjsko sodišče odgovorilo, in sicer je pojasnilo, da revidentka ustrezne verodostojne listine za izvedbo svojega knjiženja ni predložila, glede na opredelitev dokaznega bremena po 76. členu ZDavP-2 in dosedanjo upravnosodno prakso pa bi morala revidentka dokazati svoje trditve glede upravičenosti popravkov, kar bi lahko storila z verodostojno knjigovodsko listino, opredeljeno po SRS 21. Pojasnilo je tudi, da prepričljivih trditev in dokazov ni navedla niti v pritožbenem postopku, niti v tožbi. Zato ugovor, da se prvostopenjsko sodišče ni opredelilo do navedenih dokazov, ni utemeljen.

16. Revidentka v reviziji pojasnjuje, da je na podlagi njenega internega Pravilnika o računovodstvu utemeljen predlog pomočnice generalnega direktorja za računovodstvo z dne 31. 1. 2003, vendar razen trditve, da je bila pomočnica generalnega direktorja na podlagi Pravilnika o računovodstvu pristojna za sestavo predloga z dne 31. 1. 2003 in da je Komisija za popis terjatev pristojna za potrditev tega predloga, konkretno ne pojasni, na podlagi katerih določb tega Pravilnika naj bi vsebinsko izhajala podlaga za utemeljitev oziroma ustrezne računovodske usmeritve za uporabo metod oblikovanja popravkov vrednosti terjatev, na podlagi katerih bi bila omogočena kontrola pravilnosti in realnosti oblikovanih popravkov vrednosti terjatev. Ker gre za posplošene trditve, se Vrhovno sodišče do teh navedb vsebinsko ne more opredeliti.

17. Revizija se sklicuje na navedbe, ki so bile že podane v davčnem postopku in v tožbi. Takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revidentka ne more uspešno sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podala v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 105/2010 z dne 12. 1. 2010, X Ips 479/2009 z dne 15. 9. 2011).

18. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

19. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

20. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).