Jedro

Davčni organ se je pri razlagi določbe v konkretni situaciji, ki se ni neposredno pokrivala z zakonskim dejanskim stanom, postavil na stališče, ki se je v postopku s pravnimi sredstvi izkazalo za napačno. Svoje stališče je obrazložil z na prvi pogled razumnimi argumenti, zato o arbitrarnosti ni mogoče govoriti.

Izrek

I. Pritožba se zavrne in se potrdi izpodbijana sodba sodišča prve stopnje.

II. Tožeča stranka je dolžna toženi povrniti stroške pritožbenega postopka v znesku 1.743,05 EUR v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne zamude do plačila.

Obrazložitev

1. Višje sodišče v Kopru je v tem gospodarskem sporu pristojno za odločanje o pritožbi na podlagi sklepa predsednika Vrhovnega sodišča RS Su 1386/2018 z dne 24.9.2018. 2. Z izpodbijano sodbo je Okrožno sodišče v Ljubljani zavrnilo tožbeni zahtevek na plačilo odškodnine po 26. členu Ustave RS, ker ni podana protipravnost ravnanja takratne Davčne uprave RS (v nadaljevanju DURS) ob izdaji Odločbe z dne 4.1.2013 (v nadaljevanju Odločba) in Odločbe o začasnem sklepu za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti z dne 7.1.2013 (v nadaljevanju Sklep o blokadi). Tožeča stranka pa tudi ni izkazala vzročne zveze med zatrjevano škodo in ravnanjem DURS.

3. Zoper sodbo se tožeča stranka pritožuje. Glede Odločbe meni, da sta stališče sodišča, da ne gre za protipravnost, saj bi bilo napako mogoče odpraviti v postopku s pravnimi sredstvi, in aplikacija pravne prakse v zvezi z odškodnino za delo državnih organov napačna in pravno nevzdržna. Vztraja, da je davčni organ samovoljno in arbitrarno razlagal jasno zakonsko določbo. Neuporaba jasne določbe pa tudi po sodni praksi pomeni protipravnost. Protipravnost tudi ni vezana na zavestno ali namerno neupoštevanje določbe. Pritožnik nato povzema relevantne določbe Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) in Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) in meni, da iz njih jasno izhaja, da v konkretnem primeru, ko je tožeča stranka na novoustanovljeno družbo S. d.o.o. prenesla nepremičnine kot stvarni vložek, DDV ne bi smel biti obračunan. Z Odločbo je bil DDV obračunan z obrazložitvijo, da družba S. d.o.o. še ni identificirana za namene DDV, čeprav je po določbi 5. člena ZDDV-1 davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost. S tem je davčni organ jasno prestopil meje svoje oblastvene avtonomije. Sodišče je v zvezi s tem napačno razlagalo odločbo drugostopenjskega organa, saj je ta navedel, da je prvostopni organ ravnal brez zakonskega pooblastila, poleg tega je izpostavil, da se davčni organ ni ukvarjal in sploh ni ugotavljal pomembnih dejstev, ki kažejo kakšen namen je imel prevzemnik kot pravni naslednik prenosnika glede uporabe stvarnega vložka glede opravljanja obdavčljive dejavnosti. Ni pa potrdil trditev inšpektorice, da je šlo za prvi tak primer. Tožeča stranka je tudi pojasnila, da prvostopni organ ni upošteval njenih pripomb, s katerimi je bil opozorjen na napačno pravno naziranje. Napake odločanja prvostopenjskega organa niso bile odpravljene, saj je že pred tem tožeči stranki nastala škoda, ki jo vtožuje. Argumenti sodišča, da naj bi inšpektorica ravnala celo v korist tožeče stranke, pa so irelevantni. Sodišče izpostavi dejstvo, da je davčni organ dejansko stanje premalo raziskal, kar po mnenju tožeče stranke kaže na malomarnost. Glede sklepa o blokadi sodišče spregleda, da davčni organ ni zavezan avtomatično uporabiti 111. člen Zakona o davčnem postopku (ZdavP-2), temveč lahko zahteva tudi predložitev kakšnega drugega zavarovanja. Kljub širokemu spektru je davčni organ izbral ukrep, ki je tožeči stranki onemogočil tekoče poslovanje in opravljanje dejavnosti, hkrati pa implicira tudi negativne posledice, povezane z izgubo verodostojnosti v očeh poslovnih partnerjev, kar je doletelo tudi tožečo stranko, ki je na ta način ostala brez realiziranih projektov. V primeru blokade gre zato za najtežjega od vseh ukrepov. Prav zaradi teže ukrepa ZdavP-2 zahteva obrazložitev sklepa, to pa je v času odločanja izhajalo tudi iz relevantne sodne prakse. Prvostopenjski organ pa sklepa o blokadi ni obrazložil, prav tako inšpektorica pred izdajo tega sklepa ni preverila, kateri ukrep bi tožečo stranko najmanj prizadel. V zvezi s tem je sodišče kršilo pravico do izvedbe dokazov, ko ni izvedlo soočenja med inšpektorico in davčno svetovalko tožeče stranke T. K., saj sta omenjeni priči izpovedovali ravno nasprotno. Sodišče je dokaz zavrnilo, ker naj bi davčna svetovalka zakonodajo morala poznati. Vedenje davčne svetovalke pa ni enako vedenju tožeče stranke. Še posebej ne, ker naj bi bil po izpovedih obeh prič zaradi naknadnega povratnega prenosa nepremičnin z družbe S. na tožečo stranko izpolnjen pobot davčne obveznosti, zaradi česar je tožeča stranka upravičeno pričakovala, da dodatno zavarovanje v tem primeru ne bo potrebno. Soočenje je bilo nujno, ker sta priči podali nasprotujoči izpovedbi glede dejstva, ali je inšpektorica tožečo stranko seznanila z namero izdaje sklepa o blokadi. Sodišče se v sodbi ni opredelilo do nasprotujočih si izpovedb prič. Odsotnosti obrazložitve sklepa, ki že sama po sebi predstavlja arbitrarnost, sodišče ne more sanirati z izpovedjo inšpektorice. Poleg tega ostale izjave inšpektorice na zaslišanju kažejo, da je bilo tudi sprejemanje drugih odločitev v tem postopku protizakonito in arbitrarno, zato bi sodišče njeno veroizpoved moralo obravnavati kot neverodostojno. Napačno je sodišče razlagalo tudi izjavo, da je upoštevala navodila od zgoraj. Obrazložitev, da naj bi bilo že brez dodatnega pisnega ali ustnega pojasnjevanja mogoče sklepati, da bi bila za tožečo stranko, ki se ukvarja z nepremičninami, blokada računa najmilejši ukrep, je v očitnem nasprotju s tretjim odstavkom 111. člena ZdavP-2 in vzbuja dvom v nepristranskost sodišča. Davčni organ je torej sklep o blokadi izdal, ne da bi upošteval jasno zapovedano načelo sorazmernosti, s tem pa je samovoljno in neargumentirano arbitriral v škodo tožeče stranke. Opredeljevanje sodišča do ostalih elementov odškodninske odgovornosti pomeni kršitev pravice do izjave, saj je na prvem naroku sodišče stranki obvestilo, da se bo sprva ukvarjalo samo s protipravnostjo in da bo samo s tem v zvezi tudi izvajalo dokaze. V nadaljevanju se pritožba ukvarja z zaključki sodišča glede vzročne zveze med ravnanjem davčnega organa in vsake posamezne postavke zahtevka.

4. V odgovoru na pritožbo je tožena stranka pritrdila razlogom sodišča in predlagala zavrnitev pritožbe.

5. Pritožba ni utemeljena.

6. Nosilni razlog, zaradi katerega je sodišče prve stopnje zahtevek zavrnilo, je bil, da tožeča stranka ni izkazala protipravnega ravnanja tožene stranke. S takim zaključkom se pritožbeno sodišče, kot bo obrazloženo v nadaljevanju, v celoti strinja. V zvezi z njim je sodišče prve stopnje dejansko stanje ugotovilo popolno in pravilno, na ugotovljeno dejansko stanje je pravilno uporabilo materialno pravo. Vse svoje zaključke je jasno obrazložilo, tako da je sodbo mogoče preizkusiti, prav tako ni zagrešilo niti ostalih očitanih kršitev postopka niti kršitev, na katere pritožbeno sodišče pazi po uradni dolžnosti.

7. Pravna podlaga v zadevi je 26. člen Ustave in splošna pravila o odškodninski odgovornosti. Sodišče prve stopnje je pravilno povzelo, kdaj je po pravni teoriji in sodni praksi odločitev državnega organa, ki je bila v postopku s pravnimi sredstvi razveljavljena, protipravna. Gre za dejanja, ki izkazujejo kvalificirano stopnjo napačnosti, to je, ko gre za nerazumno odstopanje od jasnih določb in od obstoječe sodne prakse, kadar se ne uporabi povsem jasna določba zakona ali se zakon namerno razlaga v nasprotju z ustaljeno sodno prakso zaradi pristranskosti, kadar gre za grobo kršenje pravil postopka in kadar gre za arbitrarne odločbe, to je odločbe zunaj okvira pravno še dopustnega.

8. Protipravnost ravnanja je tožeča stranka temeljila na izdaji dveh aktov: Odločbe in Sklepa o blokadi. V zvezi z Odločbo je očitala predvsem, da je davčna inšpektorica napačno uporabila po mnenju tožeče stranke jasno odločbo zakona, oziroma da je to določbo razlagala samovoljno in arbitrarno. Sporna določba 10. člena ZDDV-1 je naslednja: Pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Ne glede na prvi odstavek tega člena mora prevzemnik, ki uporablja prevzeta sredstva v druge namene kot za tiste, za katere ima pravico do odbitka DDV, plačati DDV v skladu z določbami tega zakona, ki veljajo za obračun DDV od uporabe blaga in storitev za zasebne namene. Izvrševanje te določbe je urejeno v 8. členu Pravilnika o izvajanju ZDDV: Pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena samo, če prevzemnik podjetja ali dela podjetja kot pravni naslednik prenosnika nadaljuje dejavnost. Poleg tega je za odločitev v tej zadevi pomembna še določba 5. člena ZDDV-1, po kateri je "davčni zavezanec" vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti, "ekonomska dejavnost" pa obsega vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo. Ekonomska dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka. Tudi ta določba je razdelana v Pravilniku in sicer v 2. členu: Davčni zavezanec je vsaka oseba (pravna ali fizična) iz prvega odstavka 5. člena ZDDV-1, ne glede na to, ali je vpisana v sodni register oziroma drug ustrezen register ali predpisano evidenco. V Odločbi pa se je v odgovoru na pripombe tožeče stranke davčni organ skliceval na 94. člen ZDDV-1, po katerem je davčni zavezanec oproščen obračunavanja DDV, če v obdobju zadnjih 12 mesecev ni presegel ali ni verjetno, da bo presegel znesek 50.000 EUR obdavčljivega prometa.

9. V zadevi je bilo naslednje dejansko stanje: tožeča stranka je septembra 2008 ustanovila družbo S. d.o.o., pri čemer je ustanovni kapital zagotovila s stvarnim vložkom v obliki nepremičnin v k.o. x (zemljiškoknjižno dovolilo je bilo izstavljeno februarja 2009). Družba S. je bila ustanovljena z namenom izgradnje poslovno trgovskega kompleksa. Zaradi gospodarske krize so tuji investitorji od projekta odstopili in družba S. takoj po ustanovitvi ni mogla začeti z dejavnostjo, zaradi katere je bila ustanovljena, in se zato do 7.6.2010 ni registrirala kot davčni zavezanec. Davčni organ je dne 4.1.2013 izdal odločbo, s katero je tožeči stranki odmeril DDV v višini 2.000.000 EUR. V zvezi s pritožbo je nato pritožbeni organ 18.7.2013 odločbo razveljavil in zadevo vrnil v ponovni postopek in odločanje. Dne 7.10.2013 pa je davčni organ z določbo postopek davčnega nadzora ustavil in odločil, da se tožeči stranki vrne plačani DDV in ustrezne obresti (našteta dejstva med strankama niso sporna).

10. Pritožbeno sodišče pritrjuje zaključkom sodišča prve stopnje, da pri izdani odločbi ni šlo za kvalificirano stopnjo napačnosti. Odločba je bila izdana v okviru pristojnosti davčnega organa, bila je obrazložena. Davčni organ se je tudi opredelil do pripomb tožnika in pojasnil razloge, zakaj jih ni upošteval (str. 13 do 15 Odločbe). Tožeča stranka je sama navajala, da družba S. po ustanovitvi ni mogla začeti z opravljanjem dejavnosti, zaradi katere je bila ustanovljena, kar pomeni, da v tistem obdobju ni uporabljala prevzetih sredstev za ekonomsko dejavnost. Postavi se torej vprašanje, kako je treba razlagati situacijo, ko se prevzeta sredstva v določenem obdobju sploh ne uporabljajo (za ekonomsko dejavnost). Zakon te situacije1 ne ureja tako jasno, kot to želi prikazati pritožnik, Pravilnik pa govori o nadaljevanju dejavnosti in namena, zaradi katerega je prišlo do prenosa stvarnega vložka, izrecno ne omenja. Tudi po mnenju pritožbenega organa v davčnem postopku, ki se je postavil na stališče, da je odločilno, da se stvarni vložek ne uporablja za druge namene kot za tiste, zaradi katerih ima prevzemnik pravico do odbitja DDV, pri čemer ni odločilen čas prevzema, je šlo za posebno situacijo, odločitev na prvi stopnji pa je bila po mnenju pritožbenega organa preuranjena. Zato zadeve ni rešil sam (kar bi po drugem odstavku 252. člena ZUP lahko, če bi bila zadeva res tako jasna), temveč je odločbo zaradi nepopolne ugotovitve dejanskega stanja odpravil in vrnil zadevo v nov postopek. Pritožbeno sodišče v celoti soglaša s sodiščem prve stopnje, da tožeča stranka tudi ni izkazala, da bi šlo za namerno napačno odločanje, pri čemer se v izogib ponavljanja na razloge iz izpodbijane sodbe v celoti sklicuje. Gre samo za to, da se je davčni organ pri razlagi določbe v konkretni situaciji, ki se ni neposredno pokrivala z zakonskim dejanskim stanom, postavil na stališče, ki se je v postopku s pravnimi sredstvi izkazalo za napačno. Svoje stališče je obrazložil z na prvi pogled razumnimi argumenti, zato o arbitrarnosti ni mogoče govoriti. V skladu z v 7. točki te obrazložitve citirano pravno podlago vse povedano pomeni, da državni organ ni ravnal protipravno. Res je pritožbeni organ uporabil izraz, da je prvostopenjski organ "brez zakonskega pooblastila kot izključni pogoj vezal na identifikacijo za namene DDV v času prevzema stvarnega vložka", vendar je ta izraz izvzet iz konteksta celotne obrazložitve pa tudi obrazložitve prvostopne odločbe. Iz slednje namreč izhaja, da je organ svojo odločitev utemeljil na odgovoru na vprašanje, ali je bil prenos v obdobju, ko je do njega prišlo, davčno nevtralen. Pri tem pa se je oprl na dejstvo, da prevzemnik v spornem obdobju (in torej tudi v zvezi s prevzetim premoženjem) ni bil zavezan za DDV2. Ob takem pravnem stališču dodatno raziskovanje dejanskega stanja ni bilo potrebno in dejstvo, da davčni organ ni ugotavljal vseh dejstev, na katere je opozoril drugostopenjski organ, ne pomeni malomarnosti.

11. Pravilna je tudi odločitev, da protipravnost ni bila podana niti pri izdaji Sklepa o blokadi (oziroma sklepov, izdanih pred tem). Po določbi 111. člena ZdavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR. Prav to je davčni organ tudi storil. V spornem sklepu je obrazložil razloge, zaradi katerih je izdal sklep, in na kateri pravni podlagi temelji izbrano zavarovanje. Sklep je torej v odločilnem delu bil obrazložen. Odločitev, kakršna je bila v izreku, je imela za posledico blokado računov in je bila izvršljiva, vse dokler postopek ni bil ustavljen. Glede tega, da izpolnitev davčne obveznosti mora zavarovati, davčni organ ni imel diskrecije (čeprav je morda obstajala možnost pobota s terjatvijo na povrnitev davka iz drugega naslova). Izbrana je bila ena od vrst zavarovanja po 114. členu ZdavP-2. Tožeča stranka niti v davčnem postopku niti v tem postopku ni pojasnila, kateri ukrep, ki bi bil z vidika zavarovanja učinkovit, bi bil zanjo blažji. Prav tako ni ničesar predlagala na podlagi drugega odstavka 120. člena ZdavP-2. Da izbrani ukrep ni bil glede na okoliščine najprimernejši, tako ostaja le na ravni pavšalnih zatrjevanj, ki jih ni mogoče preverjati. Kateri ukrep je v posameznem primeru najmilejši, je namreč odvisno od številnih konkretnih okoliščin, ki pa jih pritožnik ni posebej izpostavil, oziroma je izpostavil le negativne posledice izbranega ukrepa, ne pa tudi primerjave z ostalimi možnimi ukrepi. Pritožbeno sodišče še dodaja, da iz navedb tožeče stranke (in listinskih dokazov v spisu) izhaja, da je bilo že pred tem izdanih sedem sklepov o zavarovanju, zoper katere je tožeča stranka vložila pritožbe, v katerih pa sodišču ni očitala, da blokada računov sama po sebi ni primeren ukrep ali da izbira ukrepa ne bi bila obrazložena in tudi ni ukrepala po določbi 120. člena ZdavP-2. Sporni Sklep o blokadi je reakcija davčnega organa na te pritožbe po 242. členu ZUP. Glede na pritožbene ugovore se davčnemu organu v Sklepu o blokadi zato ni bilo treba še posebej opredeljevati o razlogih za izbiro ukrepa zavarovanja. Na podlagi vsega povedanega je odločitev sodišča prve stopnje, da ravnanje davčnega organa v zvezi s Sklepom o blokadi ni bilo protipravno, pravilna.

12. Ker vprašanje, ali je tožeča stranka vedela, da bo izdan Sklep o blokadi, ob povedanem ni odločilno, sodišče prve stopnje ni kršilo postopka z zavrnitvijo predloga za soočenje prič K. in M.. Sodišče prve stopnje se je ob takem stanju zadeve po nepotrebnem ukvarjalo še z ostalimi predpostavkami za nastanek odškodninske obveznosti. Pritožbeni ugovori glede teh zaključkov so zato za odločitev v predmetni zadevi irelevantni in se pritožbeno sodišče do njih ne bo opredeljevalo.

13. Na podlagi vsega povedanega je pritožbeno sodišče pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo izpodbijano sodbo (353. člen ZPP).

14. Tožeča stranka s pritožbo ni uspela, zato mora nasprotni stranki povrniti njene stroške pritožbenega postopka v znesku 1.743,05 EUR (nagrada za sestavo odgovora na pritožbo in materialni stroški).

1 Zaslišana davčna inšpektorica je izpovedala, da se je s takim primerom srečala prvič, v zvezi s tem, kot je razvidno iz baze sodnih odločb Ius info, tudi ni konkretne prakse. 2 Tudi na podlagi določbe 94. člena ZDDV-2.