Jedro

Na podlagi SRS 3.23 nastanejo ob odtujitvi dolgoročne finančne naložbe finančni odhodki le v primeru, če je knjigovodska vrednost dolgoročne finančne naložbe večja od čistega iztržka zanjo. Ker revidentka v obravnavanem letu ni imela več knjigovodske vrednosti te dolgoročne finančne naložbe oziroma je bila ta vrednost 0 SIT, prav tako v tem letu ni imela čistega iztržka zanjo, razlika med knjigovodsko vrednostjo dolgoročne finančne naložbe (0 SIT) in čistim iztržkom zanjo (0 SIT), znaša 0 SIT. Ker je v obravnavani zadevi evidentirani odhodek pri prodaji te dolgoročne finančne naložbe, večji od razlike med knjigovodsko vrednostjo dolgoročne finančne naložbe in čistim iztržkom zanjo, na podlagi SRS 3.23 ter 11. člena ZDDPO ne more biti davčno priznan odhodek.

Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja je pravilen tudi zaključek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da odhodki v zvezi s prevzemom poroštva za drugo družbo, in to po tem, ko je bil že objavljen začetek prisilne poravnave nad to družbo, niso poslovno potrebni ter tudi ni potrebni za pridobivanje dobička oziroma povezani z obdavčenimi prihodki, zato gre v tem delu za davčno nepriznane odhodke na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO in 2. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je s sklepom (1. točka izreka sklepa in sodbe) na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrglo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, z dne 20. 7. 2006, in sicer v delu, v katerem je tožena stranka z odločbo z dne 28. 10. 2009 ugodila pritožbi tožeče stranke in odpravila točki I.1. in II.1 izreka prvostopenjske davčne odločbe in v tem delu zadevo vrnilo v ponovni postopek in odločanje prvostopenjskemu organu. V preostalem delu je prvostopenjsko sodišče z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 (2. točka izreka sklepa in sodbe) tožbo zavrnilo ter odločilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka v upravnem sporu (3. točka izreka sklepa in sodbe). Z navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka (v nadaljevanju revidentka) v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 izkazala previsoko davčno izgubo za 242.227.297,00 SIT (točka I./1. izreka); zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dobička pravnih oseb je bil revidentki odmerjen in naložen v plačilo davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 v višini 68.390.553,00 SIT in obresti v višini 4.234.593,00 SIT (točka II./1. izreka) ter za leto 2004 v višini 75.798.934,00 SIT in obresti v višini 3.679.882,00 SIT (točka II./2. izreka). V tem delu je bila pritožba tožeče stranke zavrnjena kot neutemeljena s prej navedeno odločbo tožene stranke.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se sklicuje na razloge, navedene v njunih odločbah (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), opredeli pa se tudi do tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbenemu zahtevku ugodi.

4. Tožena stranka je v odgovoru na revizijo predlagala njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 75.798.934,00 SIT oziroma 316.303,34 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Ker je predmet presoje v tem revizijskem postopku izpodbijana sodba prvostopenjskega sodišča, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na davek od dobička pravnih oseb za leto 2003, saj je bila s sklepom prvostopenjskega sodišča (ki je postal pravnomočen dne 16. 12. 2010) zavržena revidentkina tožba zoper točko I./1. in II./1. izreka odločbe prvostopenjskega davčnega organa, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb za leto 2003. 9. V obravnavani zadevi ostaja sporno, ali revidentki za leto 2004 utemeljeno niso bili davčno priznani odhodki: 1. pri prodaji dolgoročnih finančnih naložb, ki se nanašajo na prodajo deležev družbe G. P., s. r. o., ki jih je revidentka evidentirala na kontu 743000 – odhodki pri prodaji dolgoročnih finančnih naložb v višini 22.106.175,88 SIT in na kontu 740000 – zamudne obresti po obveznostih poslovanja v višini 2.037.668,64 SIT; 2. drugi izredni odhodki v zvezi s poroštvom za C., d. d., v višini 43.589.865,00 SIT na podlagi Dogovora o nadomestitvi plačil, izhajajočih iz poroštva z dne 18. 8. 2003. 10. V skladu z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere ZDDPO predpisuje drugačen način ugotavljanja. V skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi iz leta 2002 (v nadaljevanju SRS) 3.23 se ob odtujitvi dolgoročne finančne naložbe pripozna finančni prihodek, če je čisti iztržek zanjo večji od njene knjigovodske vrednosti, in finančni odhodek, če je knjigovodska vrednost večja od čistega iztržka zanjo. Po SRS 22.13 morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Na podlagi SRS 21.12 je knjigovodska listina verodostojna, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO pa se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Glede odhodkov pri prodaji dolgoročnih finančnih naložb v letu 2004, ki se nanašajo na prodajo deležev družbe G. P. 11. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve, na katere je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: dne 5. 6. 2003 je revidentka kot prodajalka sklenila Pogodbo o prodaji in nakupu poslovnega deleža – osnovnega vložka v nominalnem znesku 18.836.000,00 CZK družbe G. P. (v nadaljevanju Pogodba) s kupcem G., d. o. o. V tej pogodbi je bila določena kupnina za ta poslovni delež v višini 2.000.000,00 SIT, v 3. členu Pogodbe pa sta pogodbeni stranki ugotovili, da ima G. P. nekvalitetne terjatve v višini 5.717.685,00 CZK, ki jih bosta ponovno pregledali in se do njih opredelili, revidentka pa se je zavezala kupcu v roku 30 dni po ponovni presoji plačati višino zneska nekvalitetnih terjatev. Glede nekvalitetnih terjatev je revidentka predložila interni dopis z dne 22. 9. 2003, in sicer iz Področja kontrolinga, ki je bil namenjen Področju financ, v zadevi terjatev T. v G. P., iz katerega izhaja, da je program T. omogočal številne napake pri obračunavanju in knjiženju voucherjev in da se je ta problematika delno razčistila, ostalo pa je nekvalitetnih in neizterljivih terjatev v znesku 5.717.685,00 CZK. Odhodke pri prodaji dolgoročnih finančnih naložb v letu 2004 je revidentka evidentirala na kontu 743000 in 740000, in sicer na podlagi temeljnice z dne 31. 3. 2004 v zvezi s 3. členom Pogodbe in internim dopisom z dne 22. 9. 2003 (protiknjižba konto 285030 – obveznosti za nakup poslovnih deležev). Revidentka pa na kontu 060713 – delež v tuji povezani družbi G. P. in na kontu 069710 – popravek vrednosti deleža v tuji povezani družbi G. P., v letu 2004 ni imela več otvoritvenega stanja, saj je delež v tej družbi prodala in izknjižila iz poslovnih knjig že v letu 2003. 12. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja tudi po presoji Vrhovnega sodišča na podlagi 11. člena ZDDPO revidentki za leto 2004 utemeljeno niso bili davčno priznani odhodki pri prodaji dolgoročnih finančnih naložb, ki se nanašajo na prodajo deležev družbe G. P. Revidentka namreč v letu 2004 ni imela več knjigovodske vrednosti te dolgoročne finančne naložbe oziroma je bila ta vrednost 0 SIT, prav tako v letu 2004 ni imela čistega iztržka zanjo, zato razlika med knjigovodsko vrednostjo dolgoročne finančne naložbe (0 SIT) in čistim iztržkom zanjo (0 SIT), znaša 0 SIT. Zato je v obravnavani zadevi evidentirani odhodek v višini 24.143.845,00 SIT v letu 2004 pri prodaji te dolgoročne finančne naložbe za navedeni znesek večji od razlike med knjigovodsko vrednostjo dolgoročne finančne naložbe in čistim iztržkom zanjo in tako glede na SRS 3.23 ne more biti davčno priznan odhodek.

13. Ugovor zmotne uporabe materialnega prava, ki ga revidentka utemeljuje z zatrjevanjem, da gre pri prodaji poslovnega deleža G. P. za plačilo odškodnine kupcu G., d. o. o., zaradi nekvalitetnih in neizterljivih terjatev, kar naj bi bilo verodostojno izkazano na podlagi dokumentacije (Pogodba, interni dopis), ni utemeljen. Iz ugotovljenega dejanskega stanja namreč izhaja, da na podlagi Pogodbe in internega dopisa z dne 22. 9. 2003 strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka, to je konkretno vsebino ter vrednostno opredelitev nekvalitetnih oziroma neizterljivih terjatev. Zato obravnavani odhodki niso izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu SRS 21 in 22 ter na podlagi 11. člena ZDDPO utemeljeno niso bili davčno priznani kot odhodki.

14. Revidentka ugovor zmotne uporabe materialnega prava utemeljuje tudi s pavšalnimi oziroma nebistvenimi navedbami o okoliščinah prodaje deleža G. P. in ugotavljanju njegove vrednosti, finančnem stanju družbe G. P., naštevanjem dejavnikov, ki pri kupcu vplivajo na oceno vrednosti določene družbe, poslovnih združitvah in Mednarodnega računovodskega standarda MRS 22. Ker je predmet revizijske presoje odmera davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 ter v tem obsegu sporna vprašanja nepriznavanja odhodkov, revidentka pa ne konkretizira svojega materialnopravnega ugovora glede napak v zvezi z vsebino in uporabo določb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, Vrhovno sodišče ocenjuje te ugovore za pavšalne oziroma nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje (360. člen v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Glede drugih izrednih odhodkov v zvezi s poroštvom za C., d. d. 15. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve izhaja: dne 14. 8. 2003 je družba F., d. o. o., sklenila s A.A.. Dogovor o ureditvi medsebojnih razmerij, s katerim se je med drugim zavezala, da bo v zvezi s kreditno pogodbo z dne 9. 9. 2002 (sklenjeno med družbo C., d. d., in banko) v znesku za neodplačan del glavnice in pripadajoče obresti, prevzela poroštvo A.A. in vse obveznosti, ki iz njega izhajajo. Dne 18. 8. 2003 je bil med revidentko in družbo F., d. o. o., sklenjen Dogovor o nadomestitvi plačil, izhajajočih iz poroštva, s katerim se je revidentka zavezala, da bo v primeru, če bo družba F., d. o. o., namesto C., d. d., s strani banke, pozvana na kakršnokoli plačilo po kreditni pogodbi z dne 9. 9. 2002, družbi F., d. o. o., po prejemu njenega obvestila, da je bila s strani banke, pozvana na takšno plačilo, plačala znesek, za katerega bo pozvana družba F., d. o. o., povečan za morebitne stroške. Dne 27. 2. 2004 je družba F., d. o. o., pozvala revidentko, da povrne izdatke, ki jih je kot porok plačala v treh obrokih v letu 2003 v višini 38.524.333,20 SIT. Dne 31. 3. 2004 je družba F., d. o. o., izdala račun za stroške posredovanja in izvedbe odkupa garancije A.A., ki je bil knjižen na kontu 419090 (druge storitve) v višini 3.988.600,00 SIT; poleg tega je F., d. o. o., izdal obračun obresti po dogovoru in računu z dne 31. 3. 2004 v skupnem znesku 1.085.931,00 SIT, ki je bil knjižen na kontu 741020 (obresti po kratkoročnih posojilih). Iz konta terjatev za prodajo delnic družbi F., d. o. o., je razvidno, da do 31. 12 2004 družba F., d. o. o., še vedno ni plačala dolga za prodajo delnic v višini 29.544.000,00 SIT in da je še vedno odprto posojilo v višini 11.000.000,00 SIT, ki je bil leta 2003 dano družbi F., d. o. o. V Ur. l. RS, št. 65/2003 je bilo objavljeno, da je bila dne 17. 6. 2003 začet postopek prisilne poravnave nad dolžnikom C., d. d. 16. Po presoji Vrhovnega sodišča je na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja pravilen zaključek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da gre v tem delu za davčno nepriznane odhodke na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO in 2. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, saj gre za odhodke v zvezi z prevzemom poroštva za drugo družbo, in to po tem, ko je bil že objavljen začetek prisilne poravnave nad to družbo, zato niso poslovno potrebni ter tudi niso potrebni za pridobivanje dobička oziroma povezani z obdavčenimi prihodki.

17. Revidentka kot revizijski razlog navaja tudi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, vendar jih ne obrazloži. Ker na tovrstne kršitve Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti, takšnega neobrazloženega ugovora ni presojalo.

18. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

19. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

20. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).