Jedro

V določenih primerih kaznivih dejanj davčne zatajitve, ko niti v abstraktnem niti v konkretnem delu opisa ni izrecno navedeno, da je storilec želel pridobiti veliko premoženjsko korist, po stališču Vrhovnega sodišča opis kaznivega dejanja zadostuje zahtevi po konkretizaciji, če je obravnavani zakonski znak jasno prepoznati v dejanskih očitkih, ki jih vsebuje opis kaznivega dejanja, zato izostanek dobesednega zapisa tega subjektivnega zakonskega znaka sam po sebi ne zadostuje za zaključek, da opis ni konkretiziran.

Upoštevajoč okoliščine, zakonsko določene davčne stopnje in naravo davka je jasno, kakšen je bil znesek neupravičene premoženjske koristi in tudi to, da je pridobitev koristi v točno tej višini tista posledica, ki jo je obtožena zasledovala.

Izrek

Pritožbi državne tožilke se ugodi, izpodbijani sklep se razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v nadaljnji postopek.

Obrazložitev

1. Okrožno sodišče v Ljubljani je z izpodbijanim sklepom ustavilo kazenski postopek zoper obtoženo A. A. zaradi dveh kaznivih dejanj davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena KZ-1. Na podlagi prvega odstavka 96. člena Zakona o kazenskem postopku (v nadaljevanju: ZKP) je odločilo, da stroški kazenskega postopka iz 1. do 5. točke drugega odstavka 92. člena ZKP, potrebni izdatki in nagrada obtoženkinega zagovornika ter potrebni izdatki obtoženke bremenijo proračun.

2. Zoper sklep se je pritožila državna tožilka iz razloga po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 370. člena ZKP v zvezi z 11. točko prvega odstavka 371. člena in 3. točko 372. člena ter prvim odstavkom 373. člena ZKP s predlogom, da Višje sodišče v Ljubljani pritožbi ugodi, izpodbijani sklep razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje, "da opravi glavno obravnavo in izda sodbo".

3. Na pritožbo državne tožilke so odgovorili zagovorniki obtožene, odvetniki iz Odvetniške družbe B., o. p., d. o. o., predlagali so zavrnitev pritožbe kot neutemeljene.

4. Pritožba je utemeljena.

5. Po proučitvi razlogov izpodbijanega sklepa, pritožbenih navedb in opisa očitanih kaznivih dejanj po obtožnici Kt/2837/2010 z dne 6. 9. 2016, vloženi dne 12. 9. 2016, pritožbeno sodišče soglaša s stališčem državne tožilke, da kazenski pregon zoper obtoženo A. A. za očitani kaznivi dejanji davčne zatajitve še ni zastaral. 6. Tožilstvo obtoženki očita, da je kot direktorica družbe C., d. o. o. dne **31. 8. 2008** (za davčno obdobje julij 2008) in dne 30. 1. 2009 (za davčno obdobje december 2008) računovodji izročila poslovno dokumentacijo in **naročila predložitev elektronskih obračunov DDV** na obrazcu DDV-o za obdobji julij 2008 in december 2008, ki sta vključevala fiktivno izdana računa povezane osebe D. D., s. p., v višini 400.365,00 EUR z 20 % DDV v višini 80.072,94 EUR (obodbje julij 2008) in povezane osebe D., d. o. o., - v stečaju, v višini 573.955,80 EUR z 20 % DDV v višini 114.791,16 EUR (obdobje december 2008). Izstavljena računa sta bila v celoti neverodostojni poslovni listini, ker sta povezani osebi zaračunali storitve, ki dejansko niso bile opravljene. Z računoma je obtoženka preslepila davčni organ in dosegla, da se je C., d. o. o., **delno izognila plačilu DDV in ga neupravičeno dobila deloma vrnjenega**, in sicer za davčno obdobje julij 2008 v višini **80.073,00 EUR** in za davčno obdobje december 2008 v višini **62.938,00 EUR**, s čimer je C., d. o. o., v vsakem obdobju pridobila veliko premoženjsko korist na škodo proračuna RS.

7. V času izvršitve prvega kaznivega dejanja (dne 31. 8. 2008) je veljal Kazenski zakonik (v nadaljevanju: KZ), v času izvršitve drugega kaznivega dejanja (dne 30. 1. 2009) pa je veljal nov Kazenski zakonik KZ-1, ki je bil kasneje večkrat spremenjen. Sodišče prve stopnje je v zvezi z načelom uporabe milejšega zakona (drugi odstavek 7. člena KZ-1) v točki 2 izpodbijanega sklepa pravilno povzelo zakonsko ureditev kaznivega dejanja zatajitve finančnih obveznosti po 254. členu KZ in kaznivega dejanja davčne zatajitve 249. členu KZ-1, v temeljni in v kvalificirani obliki kaznivega dejanja. Pravilno je ugotovilo višino zneska, ki se v času storitve kaznivega dejanja šteje za veliko premoženjsko korist po KZ in KZ-1. in s tem, kdaj je podana kvalificirana oblika kaznivega dejanja. Prvostopenjsko sodišče je nadalje pravilno presodilo, da je potrebno v obravnavani zadevi uporabiti kazenska zakona, ki sta veljala v času izvršitve kaznivih dejanj, torej KZ za prvo očitano kaznivo dejanje in KZ-1 za drugo očitano kaznivo dejanje brez upoštevanja novel, in ne kasnejših zakonov, saj kasnejše zakonske spremembe za obtoženo niso milejše. Pri tem se je pravilno oprlo na ustaljeno stališče sodne prakse,1 da kasnejši zakon KZ-1B za storilca ni milejši, saj storilcu za razliko od ureditve v KZ in KZ-1 ni treba več dokazati posebnega namena, da je v primeru, ko je bila z dejanjem dosežena velika premoženjska korist, slednjo tudi hotel doseči, in tako za obstoj kaznivega dejanja zadostuje že zgolj pridobitev velike premoženjske koristi.

8. Ni pa se moč strinjati s stališčem sodišča prve stopnje, da očitka kaznivih dejanj ne vsebujeta vseh zakonskih znakov kvalificirane oblike kaznivega dejanja po tretjem v zvezi s prvim odstavkom 254. člena KZ (prvo očitano dejanja) oziroma po četrtem v zvezi s prvim odstavkom 249. člena KZ-1 (drugo očitano dejanje), ker da v opisu ni konkretiziran zakonski znak "motiviranosti obtoženke," da ji je šlo za to, da doseže veliko premoženjsko korist2 (v skladu s tretjim odstavkom 254. člena KZ) oziroma da je hotela pridobiti veliko premoženjsko korist3 (v skladu s četrtim odstavkom 249. člena KZ-1).

9. Zakonsko besedilo, da želi storilec pridobiti premoženjsko korist v določeni višini predstavlja t. i. subjektivni zakonski znak, saj se navezuje na storilčev odnos do dejanja oziroma njegov notranji svet. Po ustaljenem stališču Vrhovnega sodišča4 za opredelitev kaznivega dejanja, ko gre za subjektivne zakonske znake, ki so dovolj določno opredeljeni že v zakonu (npr. vedoma, z namenom, mu je šlo za to), praviloma zadošča že sklicevanje na zakonske prvine. Zaključek o obstoju določene zavesti o prepovedanosti ravnanja je stvar dokaznega postopka in ugotavljanja dejanskega stanja ter obrazložitve sodbe, ne pa opisa v izreku sodbe. V določenih primerih kaznivih dejanj davčne zatajitve, ko niti v abstraktnem niti v konkretnem delu opisa ni izrecno navedeno, da je storilec želel pridobiti veliko premoženjsko korist, pa po stališču Vrhovnega sodišča5 opis kaznivega dejanja zadostuje zahtevi po konkretizaciji, če je obravnavani zakonski znak jasno prepoznati v dejanskih očitkih, ki jih vsebuje opis kaznivega dejanja, zato izostanek dobesednega zapisa tega subjektivnega zakonskega znaka sam po sebi ne zadostuje za zaključek, da opis ni konkretiziran. Pritožbeno sodišče je konkretni opis kaznivih dejanj, ki izrecno res ne vsebuje navedbe, da je obtožena želela pridobiti veliko premoženjsko korist, presojalo tudi z vidika dejanskih očitkov kot celote.

10. V obravnavani zadevi se obtoženki kot direktorici družbe C., d. o. o., očita, da je davčnemu organu (po računovodkinji) predložila elektronska obračuna DDV za obdobji julij 2008 in december 2008 z vključenima fiktivnima računoma, za katera je vedela, da sta neverodostojni poslovni listini. V opisu je določno opredeljena tudi vrednost fiktivnih storitev in višina odmerjenega DDV, pri čemer je zasledovana premoženjska korist enaka obračunanemu DDV, ki je odvisen od objektivno znanih podatkov, to je vrednosti zaračunanih storitev in zakonsko določene davčne stopnje, zaradi česar njegova višina ni naključna, ampak je v naprej predvidljiva in v konkretnem primeru pri obeh računih tudi že obračunana. Obtoženki se očita, da je dejanji izvršila kot direktorica, katera je zavezana skrbeti za zakonito poslovanje gospodarske družbe.

11. Glede na povedano je zato zmotno stališče prvostopenjskega sodišča, da opis obeh kaznivih dejanj ne vsebuje konkretizacije zakonskega znaka "namen pridobiti veliko premoženjsko korist". To je mogoče izpeljati iz v opisu zatrjevanega dejstva, da je obtožena računovodji dne 31. 8. 2008 in dne 30. 1. 2009 naročila predložitev elektronskih obračunov DDV z vključenima dvema izdanima neverodostojnima računoma, v čeprav je vedela, da so posredovani podatki lažni, zaradi česar je neupravičeno zahtevala vračilo presežka plačanega DDV oziroma uveljavljala njegov odbitek in s tem z obema elektronskima obračunoma DDV dosegla, da se je C., d. o. o. delno izognila plačilu DDV oziroma ga je neupravičeno dobila deloma vrnjenega v višini, kot izhaja iz opisa kaznivih dejanj, in v tej višini pridobila veliko premoženjsko koristi na škodo proračuna RS. Upoštevajoč navedene okoliščine, zakonsko določene davčne stopnje in naravo davka je namreč jasno, kakšen je bil znesek neupravičene premoženjske koristi in tudi to, da je pridobitev koristi v točno tej višini tista posledica, ki jo je obtožena zasledovala. Poleg tega gre za subjektivni zakonski znak, katerega razčlemba se v opisu kaznivega dejanja ne zahteva. Pritožbeno sodišče zaključuje, da je iz dejanskih očitkov obeh kaznivih dejanj v zadostni meri prepoznati zavedanje in hotenje obtoženke pridobiti točno določeno premoženjsko korist, ki ustreza inkriminaciji kvalificirane oblike kaznivega dejanja zatajitev finančnih obveznosti po tretjem v zvezi s prvim odstavkom 254. člena KZ (prvo očitano dejanje) in inkriminaciji kvalificirane oblike kaznivega dejanja davčne zatajitve po četrtem v zvezi s prvim odstavkom 249. člena KZ-1 (drugo očitano dejanje).

12. Ob upoštevanju pravilne pravne opredelitve prvega kaznivega dejanja po tretjem v zvezi s prvim odstavkom 254. člena KZ in predpisano kazen do osem let zapora, je bil v KZ za očitano kaznivo dejanje predviden desetletni zastaralni rok, ki je začel teči z dnem storitve kaznivega dejanja (3. točka prvega odstavka 111. člena KZ v zvezi s prvim odstavkom 112. člena KZ), zastaranje kazenskega pregona pa je pretrgalo vsako procesno dejanje za pregon storilke (tretji odstavek 112. člena KZ), pri čemer kazenski pregon v vsakem primeru zastara, če preteče dvakrat toliko časa, kolikor ga zahteva zakon za zastaranje kazenskega pregona (šesti odstavek 112. člena KZ), torej v 20 letih od storitve kaznivega dejanja.

13. Glede na predpisano kazen od enega do osmih let zapora za drugo kaznivo dejanje davčne zatajitve pravno opredeljeno po četrtem v zvezi s prvim odstavkom 249. člena KZ-1, kazenski pregon ni več dopusten, če je poteklo 20 let od storitve kaznivega dejanja (3. točka prvega odstavka 90. člena KZ-1).

14. Po opisu sta kaznivi dejanji storjeni dne 31. 8. 2008 in dne 30. 1. 2009 in torej 20 letni zastaralni rok zanju še ni potekel. Pri presoji ali je kazenski pregon v obravnavani zadevi še dopusten, je potrebno upoštevati tudi zadržanje zastaranja v obdobju veljavnosti Zakona o začasnih ukrepih v zvezi s sodnimi, upravnimi in drugimi javnopravnimi zadevami za obvladovanja širjenja nalezljive bolezni Sars Cov - 2 (Covid - 19) (ZZUSUDJZ), ki je v drugem odstavku 3. člena določal, da roki v sodnih zadevah ne tečejo, razen v sodnih zadevah, ki se obravnavajo kot nujne. Zastaranje je bilo v času veljavnosti ZZUSUDJZ zadržano v obdobju od 29. 3. 2020 do 31. 5. 2020, to je skupno za 64 dni in je rok ponovno začel teči 1. 6. 2021. Sodišče druge stopnje po navedenem pritrjuje državni tožilki, da je kazenski pregon zoper obtoženo za obe kaznivi dejanji še dopusten, ker zanju zastaralni rok še ni potekel. 15. Ker izpodbijani sklep temelji na napačni presoji sodišča prve stopnje glede pravne opredelitve obeh kaznivih dejanj in dopustnosti kazenskega pregona, je podana kršitev iz 3. točke 372. člena ZKP, ki jo v pritožbi utemeljeno zatrjuje državna tožilka. Sodišče druge stopnje je zato pritožbi državne tožilke ugodilo in izpodbijani sklep razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v nadaljnji postopek, da bo razpisalo glavno obravnavo.

1 Sodbi VS RS I Ips 22068/2016 z dne 28. 10. 2021 in I Ips 54631/2013 z dne 25. 8. 2022. 2 Znesek, ki presega petdeset povprečnih neto plač na zaposleno osebo (3. točka trinajstega odstavka 126. člena KZ), pri čemer je v avgustu 2008 povprečna mesečna neto plača znašala 887,65 EUR in je velika premoženjska korist v obravnavani zadevi znesek, ki presega znesek 44.382,50 EUR. 3 Znesek, ki presega 50.000,00 EUR (3. točka devetega odstavka 99. člena KZ-1). 4 Sodbe VS RS I Ips 20281/2010 z dne 12. 7. 2013, I Ips 3691/2013 z dne 4. 3. 2021 in I Ips 9028/2018 z dne 17. 2. 2022. 5 Sodba I Ips 54631/2013 z dne 25. 8. 2022 s primerljivim dejanskim stanjem, I Ips 22068/2016 z dne 28.10.2021, vsebinsko enako tudi sklep VSL II Kp 18295/2014 z dne 25.5.2023.