Jedro

Po presoji sodišča je utemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, kako je davčni organ citiran sporazum o socialnem zavarovanju med Slovenijo in Črno goro, ki se neposredno uporablja, uporabi v konkretnem primeru. Glede pravilne uporabe materialnega prava izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Iz nje ne izhaja, kako je davčni organ glede na ugotovljeno dejansko stanje v konkretnem primeru uporabil relevantno materialno pravo (pravna subsumpcija).

Izrek

I.Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 07 77-00006-1 z dne 9. 3. 2021 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je tožniku za leto 2019 odmerila dohodnino v znesku 59.494,29 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 13.849,65 EUR, znaša 45.644,64 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na podračun ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2.Davčni organ kot podlago navaja prvi odstavek 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) po katerem se davčnemu zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki je določena z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Tožniku so bila v dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, vključena tudi povračila stroškov prehrane med delom ter stroški prevoza na delo in iz dela (celotni dohodek), ki pa se po 45. členu ZDoh-2 obravnavajo kot dohodek, ki se ne všteva v davčno osnovo. Davčni organ je na podlagi predloženih dokazil priznal povračilo stroškov v višini 1.752,18 EUR, kar je odštel od celotnega dohodka. Letna davčna osnova, ugotovljena v skladu z določbo 109. člena ZDoh-2, zmanjšana za olajšave, znaša 144.008,85 EUR. V skladu s 122. členom ZDoh-2 je bila tožniku od davčne osnove 144.008,85 EUR odmerjena dohodnina po stopnji 41,31294 % v višini 59.494,29 EUR. Od odmerjene dohodnine je bila v skladu z drugim odstavkom 123. člena ZDoh-2 odšteta med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka, plačan v tujini. Skupaj je davčni organ priznal 13.849,65 EUR davka, plačanega v tujini. Tožnik je uveljavljal odbitek davka, plačanega v tujini, oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali druge mednarodne pogodbe. Napovedi je predložil dokazila glede davčne obveznosti izven Slovenije. Po Mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju KIDO), ki jo ima Slovenija sklenjeno s Črno goro, v primeru, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, se odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se davčnemu zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu z KIDO in prvim odstavkom 137. člena ZDoh-2 je bil od odmerjene dohodnine odštet znesek dela dohodnine od tujih dohodkov v višini 13.849,65 EUR.

3.Tožnik je napovedal dohodke iz Črne gore iz naslova 1102, vendar ni uveljavljal odbitka davka, plačanega v tujini oz. oprostitve na podlagi ZDoh-2, KIDO ali druge mednarodne pogodbe. Tako pri odmeri dohodnine niso bile upoštevane določbe KIDO o odpravi dvojnega obdavčevanja dohodkov rezidenta z virom izven Slovenije. Prispevkov za socialno varnost, ki jih je tožnik navajal v napovedi, davčni organ ni priznal. Tožnik je v Sloveniji vključen v obvezno zdravstveno zavarovanje po zavarovalni podlagi 040 kot družbenik in poslovodna oseba. Družbeniki, ki so poslovodne osebe, so sami zavezanci za obračun in plačilo prispevkov za socialno varnost. Prispevki, ki jih je plačal tožnik kot fizična oseba na zavarovalni podlagi 040, se ne morejo upoštevati kot odbitna postavka pri ugotavljanju davčne osnove za dohodek, ki ga je tožnik prejel iz Črne Gore. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora tožnik v skladu s četrtim odstavkom 123. člena ZDoh-2 doplačati razliko v znesku 45.644,64 EUR.

4.Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. Glede upoštevanja prispevkov na podlagi zavarovalne podlage 040 navaja, da se v Sloveniji tako prispevki za socialno varnost, kot tudi akontacija dohodnine odmerjata od vsakega prejetega dohodka. Tako je pri vsakem izplačilu dohodka iz delovnega razmerja (npr. plača, regres jubilejne nagrade itd.) potrebno obračunati tudi prispevke za socialno varnost v skladu s 16. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV). Višina prispevkov od posameznega dohodka je podrobneje urejena v Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2). Izračun osnove za plačilo prispevkov od dohodkov iz delovnega razmerja določa 144. člen ZPIZ-2, pri čemer se ugotavlja različna osnova glede na vrsto dohodka, ne glede na to, da vsi dohodki predstavljajo dohodke iz delovnega razmerja. Tako se npr. od plače plačujejo prispevki od bruto dohodka, medtem ko se od regresa prispevki plačujejo le od zneska, ki presega 100 % zadnje znane povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. V obračunu ali odločbi se za vsak posamezen dohodek določi davčna osnova iz 41. člena ZDoh-2, ki je nato podlaga za izračun in plačilo akontacije dohodnine na podlagi 127. člena ZDoh-2. Tudi akontacija dohodnine se ugotavlja od davčne osnove iz 41. člena ZDoh-2 od vsakega posameznega dohodka. Na letnem nivoju se nato ugotavlja letna davčna osnova na podlagi 109. člen ZDoh-2, ki določa, da je letna davčna osnova, vsota davčnih osnov od dohodka iz zaposlitve, dohodka iz dejavnosti, razen dohodka iz dejavnosti, če se davčna osnova od tega dohodka v davčnem letu ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti in iz prenosa premoženjske pravice ter drugih dohodkov, vključno s povečanji in zmanjšanji, določenimi pri posamezni vrsti dohodka. Po šestem odstavku 109. člena ZDoh-2 se v letno davčno osnovo od regresa za letni dopust šteje vsota tega dohodka, ki presega 100 % povprečne letne plače zaposlenih v Sloveniji, preračunane na mesec, za leto, za katero se dohodnina odmerja. Ni mogoče upoštevati prispevkov za socialno varnost od osnove 1110, saj tožnik navedenega dohodka ni prejel in je davčna osnova od navedenega dohodka 0 EUR. Negativnih davčnih osnov od dohodkov iz delovnega razmerja slovenska zakonodaja ne pozna. Zato pritožbi v delu, ki se nanaša na upoštevanje prispevkov za socialno varnost, plačanih po zavarovalni osnovi 040, pritožbeni organ ni ugodil, ker tožnik ni imel dohodkov iz navedenega naslova. Posledično je bila davčna osnova od tega dohodka 0,00 EUR.

5.Glede višine priznane splošne olajšave pritožbeni organ ugotavlja, da je bila v izpodbijani odločbi pravilno in v skladu s prvim odstavkom 111. člena ZDoh-2 splošna olajšava priznana v višini 3.302,70 EUR. Skladno z določbo prvega odstavka 111. člena ZDoh-2 se vsakemu rezidentu prizna zmanjšanje letne davčne osnove v višini 3.302,70 EUR, pod pogojem, da drug rezident za njega ne uveljavlja posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Poleg olajšave, določene v prvem odstavku tega člena, se prizna zmanjšanje letne davčne osnove v višini 3.217,12 EUR le tistemu rezidentu, katerega skupni dohodek iz naslova zaposlitve, dohodka iz dejavnosti, razen dohodka iz dejavnosti, če se davčna osnova od tega dohodka ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti in prenosa premoženjske pravice ter drugih dohodkov - razen dohodka, ki je oproščen plačila dohodnine oz. se ne všteva v davčno osnovo - v letu, za katero se dohodnina odmerja, ne presega 11.166,37 EUR. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe in dokumentacije v spisu, so tožnikovi dohodki presegli naveden predpisan znesek. Tako je bila po mnenju pritožbenega organa tožniku pravilno priznana splošna olajšava v višini 3.302,70 EUR. V zvezi z pritožbenimi ugovori glede neprimernosti zakonske ureditve se pritožbeni organ sklicuje na načelo zakonitosti iz 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki določa, da organ odloča v upravni zadevi po zakonu, podzakonskih predpisih, predpisih samoupravnih lokalnih skupnosti in splošnih aktih, izdanih za izvrševanje javnih pooblastil. Kot organ izvršilne oblasti veljavne zakonske predpise zgolj izvršuje, saj nima pooblastil, da bi določeno zakonsko ureditev, ki jo sprejme zakonodajalec, lahko spreminjal. Pritožbeni organ tudi ne more presojati, ali je zakon v skladu z Ustavo RS, ampak ga je dolžan uporabiti. Kolikor tožnik meni, da ZDoh-2 glede višine splošne olajšave ni v skladu z Ustavo RS, lahko vloži pobudo za oceno ustavnosti in zakonitosti. V zvezi z navedbo sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017 pa navaja, da je Vrhovno sodišče RS zgolj pripomnilo, da je enaka dolžnost kot sodišču prve stopnje glede presoje ustavnosti zakonske ureditve naložena tudi organom uprave pri odločanju v upravnem postopku, kar šele omogoči sodni preizkus izpodbijanega upravnega akta. Pritožbeni organ dodaja, da je v ZDoh-2 upoštevano načelo obdavčitve po ekonomski moči posameznika, na pridobivanje dohodkov iz različnih virov in posledično različni obdavčitvi posameznikov, pa davčni organ ne more vplivati.

6.Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo. Sporen je izračun davčne osnove, kar vpliva na višino odmerjenega davka. Izpodbijana odločba napačna, ker davčni organ meni, da letne dohodninske osnove ne zmanjšujejo prispevki za socialno varnost, ki jih je tožnik obračunal in plačal v Sloveniji in ker je upoštevan prenizek znesek splošne dohodninske olajšave. Tožnik je bil v letu 2019 slovenski dohodninski rezident, ki je prejemal dohodke iz delovnega razmerja (v smislu ZDoh-2) v Črni gori za opravljanje funkcije izvršnega direktorja podjetja A., ki je del skupine B., d.d., vendar v tej državi ni bil socialno zavarovan, ampak je obvezne prispevke za socialno varnost plačeval v Sloveniji, kjer je bil tudi socialno zavarovan. Tak način obveznega socialnega zavarovanja mu je omogočal Sporazum med Republiko Slovenijo in Črno goro o socialnem zavarovanju (v nadaljevanju Sporazum o socialnem zavarovanju s Črno goro), ki v 10. členu dopušča tudi dogovor o izjemah. Tak dogovor je bil sklenjen tudi v tožnikovem primeru. Ker je bil tožnik v letu 2019 obvezno socialno zavarovan v Sloveniji, se zanj uporabljajo tudi pravila ZPIZ-2, ki določajo, da so se dolžne zavarovati fizične osebe, ki izpolnjujejo pogoje za zavarovanje po tem zakonu. Če oseba hkrati izpolnjuje pogoje za vključitev v obvezno socialno zavarovanje po več zavarovalnih podlagah, določenih v tem zakonu, se obvezno zavaruje po tisti zavarovalni podlagi, ki je v tem zakonu navedena pred drugimi (prvi in drugi odstavek 13. člena ZPIZ-2). Tožnik ni bil delavec v delovnem razmerju v Sloveniji in ne more biti zavarovan kot tak (14. člen ZPIZ-2), zato je socialno zavarovan kot družbenik in poslovodna oseba (16. člen ZPIZ-2), saj je izpolnjeval pogoje za vključitev v obvezno socialno zavarovanje po tej zavarovalni podlagi. Ker je fizična oseba v Sloveniji lahko hkrati vključena v obvezno socialno zavarovanje samo po eni zavarovalni podlagi, je kot družbenik zavarovana tudi za druge vrste socialnih zavarovanje (npr. zdravstveno). Pravilnost takega načina zavarovanja je potrdil Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS). Tožnik je bil tako v letu 2019 dolžan plačevati obvezne prispevke za socialno zavarovanje kot družbenik na podlagi Dogovora, sklenjenega med Slovenijo in Črno goro ter na podlagi določb zakonov, ki urejajo obvezno socialno zavarovanje v Sloveniji. Čeprav je tožnik v Črni gori dosegal dohodke iz delovnega razmerja po ZDoh-2, v Sloveniji ni mogel biti obvezno socialno zavarovan kot zaposleni v delovnem razmerju zaradi omejitev iz 14. člena ZPIZ-2. Po ZPIZ-2 se je lahko socialno zavaroval le kot družbenik (16. člen ZPIZ-2). V primerih, ko je fizična oseba obvezno zavarovana v Sloveniji zaradi dogovora na podlagi mednarodne pogodbe, bi se moralo upoštevati, da je taka oseba zavarovana kot zaposleni v delovnem razmerju in ne kot družbenik. Če dogovora med državama ne bi bilo, bi bil tožnik v Črni gori zavarovan kot zaposleni in bi mu v Črni gori obračunali in plačali prispevke za socialno zavarovanje, ki bi mu zniževali letno dohodninsko osnovo.

7.Neto načelo obdavčitve z dohodnino je izpeljano iz načela plačevanja davka po ekonomski sposobnosti oz. sposobnosti plačati davek. Gre za ustavnopravno načelo, ki zagotavlja enakomerno razporeditev davčnega bremena med zavezance glede na njihovo sposobnost plačila davka. Z njim se zagotavlja splošno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS), ki se deli na objektivno in subjektivno. Po prvem je treba iz obdavčitve izvzeti stroške, ki so potrebni za pridobivanje dohodka, po drugem pa nujno potrebne življenjske stroške. Glede prvega načela je Ustavno sodišče RS zavzelo stališče, da neupoštevanje konkretnih stroškov pri doseganju realnega dohodka oz. povečanja premoženja pomeni ukrep, ki je v nasprotju s samo naravo davka. Dohodnina se lahko odmeri le od zneska, ki je na razpolago za poplačilo davka, kar izključuje obveznosti, ki jih je dolžan izpolniti zavezanec, ki dosega dohodek.

8.Davčni organ v izpodbijani odločbi navaja, da obvezni prispevki za socialno varnost, ki jih je obračunal in plačal tožnik, ne znižujejo davčne osnove, ker je bil tožnik za socialno varnost zavarovan kot družbenik in poslovodna oseba (podlaga 040), dohodkov iz tega naslova pa ni dosegel, saj je za svoje delo prejemal plačo (dohodek iz delovnega razmerja). Prispevki za obvezno socialno zavarovanje, ki jih je plačal tožnik, ne znižujejo davčne osnove iz naslova plač, ampak lahko znižujejo le davčno osnovo iz naslova dohodka za vodenje družbe. Davčni organ je tako odločil, da se tožniku davčna osnova ne more znižati za obračunane in plačane obvezne prispevke za socialno varnost, ker je dosegel dohodek, ki ga davčni organ umešča pod oznako 1101. Taka razlaga je v nasprotju z načelom plačevanja davka po ekonomski sposobnosti (z objektivnim neto načelom) in krši splošno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). Oznaka (šifra), ki jo določeni vrsti dohodka dodeli davčni organ, ne more biti odločilna za odmero dohodnine. ZDoh-2 je skladno z načelom zakonitosti edina materialnopravna podlaga za odmero dohodnine, ki dohodek deli na šest glavnih kategorij (18. člen ZDoh-2), znotraj katerih so še podkategorije. V okviru dohodka iz zaposlitve (35. člen do 45.a člen ZDoh-2) sta dve podkategoriji: dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (tretji odstavek 35. člena ZDoh-2). V ZDoh-2 ni določbe, ki bi povezovala zavarovalno podlago z naravo dohodka in posledično omejevala upoštevanje plačanih prispevkov samo za dohodek, ki se ujema z zavarovalno podlago. Res je podlaga za izračun davčne osnove pri dohodkih iz delovnega razmerja drugače opredeljena kot pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja (prvi in četrti odstavek 41. člena ZDoh-2), toda v obeh primerih se upoštevajo obvezni prispevki za socialno varnost. Znotraj podkategorije dohodka iz delovnega razmerja pa ni določbe, ki bi na način, kot to razlaga davčni organ, omejevala uveljavljanje prispevkov za socialno varnost kot odhodkov pri izračunu davčne osnove. V prvem odstavku 41. člena ZDoh-2 je določeno, da je davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja dohodek iz 37. člena ZDoh-2, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec. Po 1. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo obvezni prispevki za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delodajalec. Zakon določa, da se obračunani in plačani obvezni prispevki za socialno varnost ne vključujejo v davčno osnovo, kar je logično, saj gre za stroške (odhodke), ki so povezani s pridobivanjem obdavčenega dohodka. Ti stroški so obvezni in se jim zavezanec ne more izogniti. ZDoh-2 nikjer ne navaja, da bi bila zavarovalna podlaga pomembna za izključitev obveznih prispevkov za socialno zavarovanje iz dohodninske osnove. Ponavadi se zavarovalna podlaga v celoti sklada z dohodki, ki jih dosega zavezanec, zato ne prihaja do težav. Ker pa je bil tožnik zaposlen v Črni gori, je bil skladno z mednarodnim sporazumom dolžan plačevati prispevke v Sloveniji. ZZZS je potrdil, da tožnik plačuje prispevke po zavarovalni podlagi 040. Tako se tožnikov dohodek in zavarovalna podlaga ne ujemata do popolnosti glede na pravno podlago (37. člen, 41. člen in 44. člen ZDoh-2). Zakonodaja ne predpisuje obveznosti ujemanja zavarovalne podlage in dohodka. Plača, kot tudi dohodek za vodenje in nadzor poslovnega subjekta, sodita v kategorijo dohodka iz delovnega razmerja (1. točka prvega odstavka, 1. točka drugega odstavka 37. člena ZDoh-2). Ni pomembno, od česa se plačujejo prispevki za obvezno socialno zavarovanje, ampak je pomembno, kaj sestavlja dohodninsko osnovo.

9.Pritožbeni organ navaja, da se davčna osnova po 41. členu ZDoh-2 določi za vsak posamezen dohodek, kar je po mnenju tožnika napačno, saj se dohodek vselej nanaša na določeno obdobje. Dohodek iz delovnega razmerja ni posamezno nakazilo tovrstnega dohodka (npr. plače), ampak vsota vseh nakazil tovrstnega dohodka v koledarskem letu (npr. vsota vseh plač). Dohodek ni vezan na določen trenutek, ampak vselej na obdobje in je vsota njegovih sestavin v določenem obdobju. Posamezne sestavine so le viri dohodka, ki so bodisi prejemki, bodisi dobički, kar izhaja iz drugega odstavka 15. člena ZDoh-2 v zvezi s tretjim in petim odstavkom istega člena. Pritožbeni organ napačno tolmači prvi odstavek 109. člena ZDoh-2, iz katerega jasno izhaja, da se upoštevajo povečanja in zmanjšanja pri posamezni vrsti (kategoriji) dohodka in ne pri posameznem prejemku ali dobičku. Vrste (kategorije) dohodka je potrebno obravnavati kot eno in ne ločevati na podkategorije, kot to razlaga davčni organ. Seštevanje davčnih osnov tako ni seštevanje davčnih osnov od posameznih izplačil, ampak od posameznih vrst (kategorij) dohodka. Davčna osnova za dohodek iz delovnega razmerja po prvem odstavku 41. člena ZDoh-2 je letni dohodek iz 37. člena ZDoh-2, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ne pa npr. konkretna plača, zmanjšana za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je treba plačati od nje. Posamezen dohodek v smislu 109. člena ZDoh-2 je posamezna vrsta dohodka. Sklicevanje na šesti odstavek 109. člena ZDoh-2, ki opredeljuje davčno osnovo od regresa, ni utemeljeno. Te določbe Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06) ni opredeljeval in zato njena kasnejša vključitev ne more biti relevantna za razlago, saj ni mogla spremeniti osnovnega koncepta. Dejstvo, da tožnik ni prejel dohodka iz kategorije 1110, ki je ravno tako dohodek, ki je obdavčen kot dohodek iz delovnega razmerja po ZDoh-2, ni relevantno, saj je tožnik prejel dohodek iz delovnega razmerja (kategorija 1101).

10.Znotraj kategorije dohodka iz zaposlitve ni mogoče govoriti o negativnih davčnih osnovah (izgubah). Vrhovno sodišče RS navaja, da je ključni namen zakonske ureditve 2. poglavja ZDoh- 2, ki kot predmet obdavčitve opredeljuje "Dohodek iz zaposlitve", v ureditvi obdavčitve dohodka, ki ga posameznik pridobi na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve za opravljanje tistega dela ali storitev, ki imajo za cilj povečanje njegovega premoženja. Zaposlitev je opredeljena kot vsako opravljanje fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja, ki ga fizična oseba opravi v odvisnem razmerju (drugi odstavek 35. člena ZDoh-2), torej v delovnem ali drugem odvisnem pogodbenem razmerju z delodajalcem. Dohodek iz zaposlitve je po navedenem ena kategorija dohodka. Znotraj njega je mogoče poračunavati stroške (odhodke), neodvisno, pod katero podkategorijo nastanejo. Podkategorije so namenjene zgolj načinu izračunavanja davčne osnove. Navedeno še toliko bolj velja za primere, kot je tožnikov, ko sploh ne gre za poračunavanje znotraj podkategorij dohodka iz delovnega razmerja in dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, ampak za poračunavanje znotraj podkategorije dohodek iz delovnega razmerja, ki je umetno razdeljen še na podrobnejše šifre. Drugačna razlaga bi pripeljala do neenakega položaja zavezancev, ki so zaposleni v Sloveniji in se lahko zavarujejo kot taki in zavezanci, ki so obvezno zavarovani v tujini.

11.Glede splošne dohodninske olajšave je davčni organ pri izračunu dohodninske obveznosti v letu 2019 upošteval znesek splošne dohodninske olajšave v višini 3.302,70 EUR, kar je prenizko, zaradi česar je kršeno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) in poseženo v tožnikovo pravico do osebnega dostojanstva (34. člen ustave). Splošna dohodninska "olajšava" predstavlja nujne življenjske stroške, zato ne gre za davčno olajšavo, ampak za priznane normirane stroške. Ti pa morajo odražati raven povprečnih življenjskih stroškov in so statistično pogojeni. Država nima polja proste presoje, ampak jo mora določiti na podlagi dejanskih podatkov. Že na prvi pogled je jasno, da 3.302,70 EUR letno oz. 275,23 EUR mesečno v letu 2019 ni bil zadosten znesek za pokritje življenjskih stroškov (prehrana, pijača, ogrevanje, obleka ipd.). Navedeno potrjujejo tudi statistični podatki in predpisi na področju prava socialne varnosti. Država je v letu 2019 določila zneske denarne socialne pomoči, ki naj bi omogočala preživetje (4. člen Zakona o socialno varstvenih prejemkih - ZSVarPre). Država je leta 2017 za potrebe spremembe ZSVarPre naročila raziskavo, ki jo je izdelala Inštitut za ekonomska raziskovanja. Ugotovil je, da znašajo minimalni življenjski stroški, ki omogočajo preživetje 441,67 EUR (kratkoročno) in 613,41 EUR (dolgoročno). Ker je splošna dohodninska "olajšava" protiustavna, je materialnopravna zmotna tudi izpodbijana odločba. Na te očitke pritožbeni organ ni odgovoril, kar pomeni, da se z njimi strinja. Pritožbeni organ se sklicuje na načelo zakonitosti in na načelo obdavčitve po ekonomski moči. Dejstvo, da je splošna dohodninska olajšava prenizka tožnik utemeljuje, da je Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v besedilu, veljavnem v letih 2019, v prvem odstavku 160. člena določal: "Na dolžnikove denarne prejemke, ki se v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, štejejo za dohodek iz delovnega razmerja, je z davčno izvršbo mogoče seči največ do višine dveh tretjin, vendar tako, da dolžniku ostane najmanj znesek v višini 76 % minimalne plače po zakonu, ki ureja minimalno plačo." Po Zakonu o minimalni plači (v nadaljevanju ZMinP) je ta v letu 2019 znašala 886,63 EUR. Namen predpisane omejitve je zagotavljanje socialne varnosti. Vsakomur morajo ostati zadostna sredstva za preživljanje. Zakonodajalec je za potrebe izvršbe (Zakon o izvršbi in zavarovanju, v nadaljevanju ZIZ) določil, da minimalni znesek, ki je potreben za preživljanje, leta 2019 znaša 76 % predpisane minimalne plače, torej 673,84 EUR mesečno (8.086,07 EUR letno). Enako je predpisoval tudi ZIZ v 102. členu, kar je dodaten argument, da je bila splošna davčna olajšava v prvem odstavku 111. člena ZDoh-2 v letu 2019 določena prenizko in da država za določene potrebe ravna na en način, za druge potrebe pa drugačen način. Minimalni življenjski stroški ne morejo biti odvisni od pravnega področja: za potrebe izvršbe in socialne varnosti cca. 500,00 EUR mesečno, za potrebe izvršbe pa cca. 650,00 EUR mesečno, za potrebe splošne davčne olajšave pa 275,00 EUR mesečno. Da splošna davčna olajšava ne dosega minimalnih stroškov preživljanja ugotavlja tudi predstojnik organa, ki je izdal izpodbijano odločbo, kar pojasni. Z določitvijo prenizke splošne davčne olajšave država ravna protiustavno. Državni zbor RS je 11. 3. 2022 sprejel novelo ZDoh-2, ki je višino splošne olajšave dvignila. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek ter mu tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v 15 dneh od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po preteku izpolnitvenega roka dalje do plačila.

12.Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. V konkretni zadevi je sporno neupoštevanje prispevkov za socialno varnost na podlagi zavarovalne podlage 040 pri dohodku iz naslova plače, nadomestila plače in povračil stroškov v zvezi z delom (1101). Toženka se ne strinja s tožnikovim ugovorom, da ne more biti v Sloveniji zavarovan kot delavec v delovnem razmerju na podlagi 14. člena ZPIZ-2, saj se lahko na tej podlagi zavarujejo tudi delavci, ki so v delovnem razmerju v tujini in so na podlagi dogovora, sklenjenega med Slovenijo in državo opravljanja dela, dolžni prispevke plačevati zgolj v Sloveniji. V konkretnem primeru je tožnik delo opravljal kot družbenik, zato se je lahko v Sloveniji zavaroval na zavarovalni podlagi 040. Iz dopisa ZZZS 0710-3/2016-KR/4 izhaja, da je bil tožnik seznanjen z možnostjo vključitve v obvezno zdravstveno zavarovanje na podlagi delovnega razmerja, kolikor bi kot lastnik za opravljanje poslovodne funkcije sklenil pogodbo o redni zaposlitvi, skladno z določili Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1). Navedeno velja tudi v primeru zavarovanja po šestem odstavku 14. člena ZPIZ-2. Glede vrst in podvrst dohodkov toženka pojasnjuje, da je skupna letna davčna osnova vsota davčnih osnov od dohodkov rezidenta v davčnem letu. Najprej se ugotovi (letna) davčna osnova od posamezne vrste dohodka (npr. plače, bonitete itd.), nato seštevek teh osnov predstavlja letno davčno osnovo. Tudi ZDoh-2 ločuje med posameznimi dohodki iz delovnega razmerja, kar izhaja iz prvega in drugega odstavka 37. člena. Po 41. členu ZDoh-2 se od dohodka (posamezni dohodek iz 37. člena, npr. plača, regres za letni dopust itd.) odštejejo obvezni prispevki za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec. V konkretnem primeru tožnik dohodka pod oznako 1110 ni prejel, zato se mu ne morejo upoštevati prispevki za socialno varnost. Glede višine upoštevane splošne dohodninske olajšave toženka pojasnjuje, da jo zavezuje načelo zakonitosti po 6. členu ZUP. V predmetni zadevi je prvostopenjski organ splošno dohodninsko olajšavo upošteval v skladu s 111. členom ZDoh-2. Toženka pa ni pristojna presojati, ali je zakon v skladu z Ustavo RS. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

13.Tožnik v pripravljalni vlogi ugovarja, da toženka zgolj pavšalno navaja, da bi bil tožnik lahko v Sloveniji zavarovan kot delavec v delovnem razmerju na podlagi 14. člena ZPIZ-2. Verjetno gre za peti odstavek 14. člena ZPIZ-2, ki glasi: "Obvezno se zavarujejo osebe, ki so zaposlene pri delodajalcu s sedežem v tujini, za katere se v skladu s predpisi Evropske unije (v nadaljnjem besedilu: EU) uporablja zakonodaja Republike Slovenije." Navedena določba pa se nanaša na države članice Evropske unije (EU), med katere Črna gora ne sodi. Ostali odstavki 14. člena ZPIZ-2 "a contrario" urejajo zaposlitev na območju Slovenije. Tožnik bi lahko fiktivno sklenil pogodbo o zaposlitvi kot družbenik in bil z družbo v delovnem razmerju (šesti odstavek 14. člena ZPIZ-2), toda z vidika slovenske zakonodaje in z vidika mednarodnih pogodb je delovni čas omejen. Oseba ne more biti zaposlena dvakrat za polni delovni čas, enkrat v Črni gori in drugič v Sloveniji. Po 143. členu ZDR-1 je maksimalen delovni čas 40 ur tedensko. Lahko pa je krajši, toda ne manj kot 36 ur tedensko. Če se nekdo zavaruje kot družbenik v delovnem razmerju, s tem potrdi, da dela polni delovni čas za družbo, kar pa ni konkreten primer, saj je tožnik v relevantnem obdobju v Črni gori delal polni delovni čas za svojega delodajalca. Če bi tožnik s slovensko družbo sklenil pogodbo o zaposlitvi, bi fiktivno prikazal, da je v Sloveniji stalno prisoten in tu tudi dela, kar pa v obravnavanem ni držalo. Šesti odstavek 14. člena ZPIZ-2, ki omogoča zavarovanje družbenikov, ki so hkrati poslovodne osebe, je namenjen zavarovanju v primerih, ko družbenik, ki je hkrati poslovodna oseba dejansko opravlja delo v Sloveniji. Šesti odstavek 14. člena ZPIZ-2 je po mnenju tožnika potrebno razlagati skupaj s prvim odstavkom tega člena, kar pomeni, da gre za delo, ki se opravlja na območju Slovenije. Tožnik dela ni opravljal v Sloveniji, marveč v Črni gori. Zavarovanje po 16. členu ZPIZ-2, za razliko od zavarovanja po šestem odstavku 14. člena ZPIZ-2, je neodvisno od tega, koliko časa oseba dejansko opravlja delo za družbo. Tožnik je delo opravljal na podlagi mednarodne pogodbe med Slovenijo in Črno goro ter se ni zavaroval v Črni gori. V dopisu črnogorskega ministrstva je navedeno, da se za tožnika uporabljajo predpisi Republike Slovenije o socialnem zavarovanju. Gre za prepis vsebine drugega odstavka 10. člena Sporazuma o socialnem zavarovanju. Ta sporazum je ratificiran in objavljen, kar pomeni, da se njegove določbe uporabljajo neposredno (druga poved 8. člena Ustave RS). Zato bi moral biti tožnik zavarovan kot delavec v odvisnem delovnem razmerju po prvem odstavku 14. člena ZPIZ-2 tudi od plače, ki jo je prejemal v Črni gori. Sporazum o socialnem zavarovanju s Črno goro v drugem odstavku 10. člena predpisuje pravno fikcijo zaposlitve in opravljanja dela na območju Slovenije, čeprav se je delo dejansko opravljalo v Črni gori. Ni jasno, zakaj ZZZS ni upošteval določbe drugega odstavka 10. člena Sporazuma sporazuma o socialnem zavarovanju in tožnika ni zavaroval po prvem odstavku 14. člena ZPIZ-2. Nezakonito ravnanje nosilca javnega pooblastila pa ne more škodovati tožniku na način, da mu plačani prispevki ne znižujejo dohodninske osnove od plače, kar izhaja iz prvega odstavka 74. člena ZDavP-2, po katerem nezakonitost ravnanj nima vpliva na pravice in obveznosti na področju davkov, če nastanejo ekonomske posledice. Te pa so nedvomno nastale, saj so bili za tožnika obračunani in plačani prispevki za socialno varnost. Ne gre za to, kaj bi lahko tožnik prostovoljno storil, saj vključevanje v obvezno socialno zavarovanje ni prostovoljno. Sklicevanje toženke na opredelitev ZZZS je brezpredmetno, saj ni upošteval mednarodno pogodb.

14.Glede davčne osnove pa drži, da je letna davčna osnova vsota davčnih osnov določenih vrst dohodka (prvi odstavek 109. člena ZDoh-2), toda dohodek iz zaposlitve je ena vrsta dohodka. Vrsta dohodka ni plača, boniteta, regres ipd., ampak dohodek iz zaposlitve kot tak. Davčno osnovo ureja 41. člen ZDoh-2. Dohodek je opredeljen v 18. členu ZDoh-2. Gre za vsoto posameznih elementov dohodka, ki so doseženi v koledarskem letu (prvi odstavek 15. člena ZDoh-2). Tudi, če bi sprejeli stališče, da je znotraj dohodka iz zaposlitev treba ločeno ugotavljati davčno osnovo za dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, pa spada dohodek iz naslova plač in dohodek iz naslova prejemkov za vodenje podjetja dohodninsko med dohodek iz delovnega razmerja (1. točka prvega odstavka 37. člena in 1. točka drugega odstavka 37. člena ZDoh-2). Gre za dohodek, ki spada v isto davčno osnovo, ki se nato všteva v letno davčno osnovo. Prvi in drugi odstavek 37. člena ZDoh-2 ne urejata davčne osnove, ampak opredeljujeta pojem dohodka iz delovnega razmerja, ki je vsota katerikoli postavke iz prvega in drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 in ne, kot to navaja toženka, da bi šlo za cel niz dohodkov iz delovnega razmerja. Številčna oznaka (šifra) dohodka je nepomembna, ker ne gre za zakonsko označbo, ampak za administrativno oznako.

15.Tožnik se strinja s toženko, da je glede splošne dohodninske olajšave vezana na načelo zakonitosti (4. člen ZDavP-2 in 6. člen ZUP) in ni pristojna odločati o skladnosti zakonskih določb z Ustavo RS. Vendar pa lahko predlaga spremembe in dopolnitve zakonodaje. Tudi toženko zavezujejo določbe Ustave RS (drugi odstavek 120. člena), zato bi morala v primeru, če zakonska ureditev ni skladna z Ustavo RS zahtevati oceno ustavnosti zakona ali pa zakon spremeniti. Ne zadošča zgolj sklicevanje na načelo zakonitosti ter navajanje, da na vsebino zakona ne more vplivati.

16.Tožba je utemeljena.

17.V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ z izpodbijano odločbo, tožniku za leto 2019 pravilno in zakonito odmeril dohodnino. Sporno je neupoštevanje prispevkov za socialno varnost na zavarovalni podlagi 040 pri dohodku iz naslova plače, nadomestila plače in povračil stroškov v zvezi z delom (1101). Sporna pa je tudi ustreznost zakonsko določena višine splošne dohodninske olajšave za leto 2019.

18.Tožnik je bil v letu 2019 slovenski dohodninski rezident in je prejemal dohodke v Črni gori, kjer je opravljal funkcijo izvršnega direktorja podjetja A. Obvezne prispevke za socialno varnost je tožnik plačeval v Sloveniji, kjer je bil tudi socialno zavarovan. V konkretnem primeru je tožnik delo opravljal kot družbenik, zato je bil v Sloveniji zavarovan na zavarovalni podlagi 040 (npr. 16. člen ZPIZ-2). Med strankama ni sporno, da tožnik v konkretnem primeru v Sloveniji ni bil zavarovan kot delavec v delovnem razmerju na podlagi 14. člena ZPIZ-2. Tožnik ni plačeval obveznih prispevkov za socialno zavarovanje v Črni gori, saj jih je plačeval v Sloveniji. Tak način obveznega socialnega zavarovanja mu je omogočal 10. člen Sporazuma med Republiko Slovenijo in Črno goro o socialnem zavarovanju, ki ureja dogovor med državama o izjemah in ki se glasi: "(1) Na skupno zahtevo zaposlenega in njegovega delodajalca ali osebe, ki opravlja samostojno dejavnost, se lahko pristojni organi pogodbenic dogovorijo o izjemah od uporabe določb 7. do 9. člena tega sporazuma, vendar morajo pri tem upoštevati vrsto in okoliščine zaposlitve. (2) Če za zaposlenega na podlagi prvega odstavka tega člena veljajo pravni predpisi prve pogodbenice, čeprav je zaposlen na ozemlju druge pogodbenice, se pravni predpisi uporabljajo, kot če bi bil zaposlen na ozemlju prve pogodbenice." Navedeni sporazum sta državi pogodbenici ratificirali in se uporablja neposredno. Iz navedenega sporazuma izhaja pravna fikcija, kot glede obveznega socialnega zavarovanja velja kot da bi tožnik opravljal delo v Sloveniji in ne v Črni gori.

19.Glede nepriznavanja prispevkov za socialno varnost, ki jih je tožnik uveljavljal v napovedi prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe na strani 2 zgolj navaja, da je bil tožnik v Sloveniji vključen v obvezno zdravstveno zavarovanje na podlagi 004 kot družbenik in poslovodna oseba. Družbeniki, ki so poslovodne osebe pa so sami zavezanci za obračun in plačilo prispevkov za socialno varnost. Prispevki, ki jih je plačal tožnik kot fizična oseba na zavarovalni podlagi 040 se ne morejo upoštevati kot odbitna postavka pri ugotavljanju davčne osnove za dohodek, ki ga tožnik prejema iz Črne gore. Pritožbeni organ pa glede nepriznavanja plačanih prispevkov za socialno varnost na strani 4 obrazložitve odločbe pojasnjuje način ugotavljanja letne davčne osnove po 109. členu ZDoh-2, kjer navaja, da je potrebno davčno osnovo izračunati od vsakega posameznega dohodka in šele nato sešteti dobljene davčne osnove. Nato navaja, da posledično ni mogoče upoštevati prispevkov za socialno varnost od osnove 1110, saj tožnik navedenega dohodka ni prejel in je davčna osnova 0,00 EUR. Negativnih davčnih osnov pa slovenska zakonodaja ne pozna. Kolikor bi bilo to možno, bi moralo biti v ZDoh-2 izrecno določeno, kot je to pri davčni osnovi od dobička iz kapitala. Glede na citirano obrazložitev prvostopenjskega in pritožbenega organa pa je po presoji sodišča utemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, kako je davčni organ citiran sporazum o socialnem zavarovanju med Slovenijo in Črno goro, ki se neposredno uporablja, v uporabil konkretnem primeru. Glede pravilne uporabe materialnega prava izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusit. Iz nje ne izhaja, kako je davčni organ glede na ugotovljeno dejansko stanje v konkretnem primeru uporabil relevantno materialno pravo (pravna subsumpcija). Do tožnikovih pritožbenih ugovorov v tej zvezi se pritožbeni organ ni opredelil v obrazložitvi svoje odločbe. Po povedanem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, posledično je bilo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, podana pa je tudi kršitev določb postopka saj izpodbijana odločba ni v skladu z določbo 214. člena ZUP in ne omogoča preizkusa.

20.Glede splošne dohodninske olajšave, določene v 111. člena ZDoh-2, ki je veljala za odmero dohodnine v letu 2019 tožnik meni, da je neustavna, ker krši določbe 2. člen, 14. člen, 34. člen, 35. člen in 147. člen Ustave RS. Sporno je, ali je ureditev, s katero višina splošne davčne olajšave ni določena v enakem zneska za vse davčne zavezance in ki pri vseh zavezancih kot olajšavo ne upošteva zneska, ki je po izračunih zakonodajalca zadosten za pokrivanje izdatkov za lastno preživljanje, skladna z Ustavo RS. Ustavno sodišče je v svojih odločitvah že zavzelo stališče, da ima država pri predpisovanju davkov široko polje proste presoje. Sodišče zato sodi, da tudi ureditev splošne davčne olajšave, s katero je določen znesek dohodka, ki se ne obdavčuje z letno odmero dohodnine, sodi v to polje proste presoje. Tožnikovi argumenti, češ da država, kolikor obdavčuje tudi dohodek v višini minimalnih stroškov zavezanca za njegovo preživetje, na ta način krši določena ustavna načela (npr. načelo socialne države, posega pa tudi v pravico do osebnega dostojanstva in varnosti), je prepričljiva, vendar pa sodišče sodi, da je način zagotavljanja sistema, ki bo skladen s temi ustavnimi načeli in tudi z načelom plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, s čimer bo zagotovljen ustrezen nivo socialne varnosti, v prosti presoji države. Zato sodišče ne sledi tožniku v stališču, da že zgolj ureditev splošne davčne olajšave dokazuje kršitev navedenih ustavnih načel. Glede na navedeno sodišče ni vložilo zahteve za presojo ustavnosti 111. člena ZDoh-2.

21.Glede višine priznane splošne olajšave v predmetni zadevi sodišče ugotavlja, da je bila tožniku v izpodbijani odločbi za leto 2019 pravilno in v skladu s prvim odstavkom 111. člena ZDoh-2. Materialno pravo je davčni organ v tem delu pravilno uporabil in dejansko stanje pravilno ugotovil,

22.Po povedanem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje napačno ugotovljeno, storjene pa so bile tudi kršitve določb postopka zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

23.Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijano odločbo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez izvedbe naroka za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 37, 37/1, 37/1-1, 45, 111, 111/1

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.