Jedro

V zvezi z ocenjevanjem davčne osnove je v reviziji lahko predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava, medtem ko v reviziji ni dopustna presoja pravilnosti samega rezultata cenitve, ker gre za dejansko ugotovitev, in postopka izračuna davčne osnove, ker gre za postopek izdaje upravnega akta.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Carinskega urada Dravograd z dne 19. 6. 2009 (izdano v ponovljenem postopku), s katero je bilo revidentu naloženo plačilo preveč vrnjene trošarine za obdobja od junija 1999 do vključno maja 2001 v skupnem znesku 34.866,29 EUR. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo z dne 31. 7. 2009. 2. V obrazložitvi sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom izpodbijane odločbe, tožbene ugovore pa zavrne kot neutemeljene. Pojasni, da je v zadevi že odločalo in je tedaj, ker ni moglo preizkusiti ocene dejanske porabe, odločbo pritožbenega organa odpravilo in mu zadevo vrnilo v ponovni postopek, ta pa je zadevo vrnil v ponovni postopek prvostopenjskemu organu. Strinja se, da so v zadevi bili podani pogoji za oceno davčne osnove, ter meni, da je davčni organ ustrezno pojasnil, katere podatke je uporabil pri cenitvi in zakaj jih je uporabil ter zakaj ni uporabil podatkov, katerih upoštevanje je zahteval revident. Kot neutemeljene zavrne tožbene ugovore v zvezi s kršitvami procesnih pravic v postopku izdaje upravnega akta. Sklicuje se na 39. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), 127., 130. in 140. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in 9. člen ter tretji odstavek 88. člena Zakona o splošnem upravnem postopku.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo iz razlogov bistvene kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Dovoljenost revizije utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revizijskemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje. Priglaša stroške postopka. Tako kot v predhodnem postopku navaja, da je davčni organ storil več postopkovnih kršitev (o svojih dejanjih ni obveščal njegove pooblaščenke, ob začetku kontrole ni obvestil revidenta, da lahko imenuje pooblaščenca, roka za podajo pripomb na zapisnik ni podaljšal, ni opravil zaključnega razgovora), kot bistveno pa očita, da je bil trošarinski nadzor v letu 2001 opravljen površno. Metode ocenjevanja in podatkov, ki so bili osnova za oceno, ne more sprejeti, saj gredo njemu v škodo. Namesto podatkov iz tahografov bi se morali uporabiti podatki iz potnih nalogov, ki so verodostojne knjigovodske listine. Da so uporabljeni podatki napačni, izhaja tudi iz izvedenskega mnenja, izdelanega v kazenskem postopku (zoper direktorja revidenta), v katerem je navedenih več variant izračuna, koliko goriva bi moralo biti refundiranega, vse pa so za revidenta ugodnejše, kot izračun davčnega organa.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Ker je revident zavezan plačati 34.866,29 EUR trošarine, je izpolnjen pogoj po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, po kateri je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskih ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da je revident za obdobja od junija 1999 do vključno maja 2001 vložil zahtevke za vračilo trošarine na podlagi Odredbe o vračilu trošarine za mineralna olja, ki se uporabljajo za industrijsko-komercialni namen (Ur. l. RS, št. 40/99 in 38/2001), ki med drugim določa, da se za mineralno olje, ki se porabi za pogon statičnih delovnih strojev ter strojev v gradbeništvu in strojegradnji, lahko vrne trošarina v višini 50 % (prvi odstavek 2. člena) ter da količino mineralnega olja, za katero upravičenec uveljavlja vračilo trošarine, dokazuje z računi o nabavi ter s podatki o namenu porabe, ki jih mora voditi v posebni evidenci (tretji odstavek 2. člena). Ker revident posebnih evidenc o dejanski porabi goriva po vseh stroškovnih mestih (za vsak delovni stroj, vsako tovorno vozilo) ni vodil, je davčni organ, da bi preveril pravilnost revidentovih zahtevkov, opravil cenitev davčne osnove po indirektni metodi, in sicer tako, da je od celotne nabave goriva odštel dejansko porabo goriva za pogon tovornih vozil. Porabo slednjih je izračunal na podlagi podatkov o prevoženih kilometrih, razvidnih iz tahografov in normativov porabe za posamezno tovorno vozilo. Ker za tri od desetih tovornih vozil za nekaj mesecev ni bilo podatkov po tahografih, je uporabil povprečno vrednost prevoženih kilometrov posameznega tovornega vozila na mesec. Kot normative porabe za posamezno vozilo je uporabil podatke iz delovnega gradiva strokovnjaka prometne stroke, ki ga je posredoval revidentov pooblaščenec. Na podlagi tako opravljene cenitve je ugotovil, da je bilo revidentu vrnjeno preveč trošarine.

9. Revizijsko sodišče je, izhajajoč iz omejenosti presoje v reviziji, v zvezi z ocenjevanjem davčne osnove že večkrat zavzelo stališče (glej npr. sodbe X Ips 1222/2006, X Ips 1156/2005, X Ips 1636/2005), da je v reviziji lahko predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava, medtem ko v reviziji ni dopustna presoja pravilnosti samega rezultata cenitve, ker gre za dejansko ugotovitev, in postopka izračuna davčne osnove, ker gre za postopek izdaje upravnega akta. Zato se tudi v obravnavnem primeru opredeljuje samo glede pogojev za cenitev in metode uporabljene cenitve.

10. V zvezi s pogoji za izvedbo cenitve revizijsko sodišče ugotavlja, da revident ne ugovarja, da so bili v zadevi izpolnjeni pogoji za izvedbo cenitve. Glede na to, da evidenc, ki jih je bil dolžan voditi, ni vodil, čemur ne ugovarja, takšno ravnanje pa je izrecno določeno kot razlog za izvedbo ocene davčne osnove, tudi revizijsko sodišče zaključuje, da so pogoji za izvedbo cenitve bili izpolnjeni. V prvem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki ga je treba v obravnavnem primeru uporabiti glede na prehodno določbo tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2, je namreč določeno, da lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek tudi v primeru, če zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi.

11. V skladu s tretjim odstavkom 68. člena ZDavP-2 lahko davčni organ določi verjetno davčno osnovo med drugim tudi na podlagi podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, kot so podatki o opravljenih dobavah, nabavah, storitvah in proizvodnih kapacitetah zavezanca. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe, je bila ocena davčne osnove opravljena na podlagi podatkov, pridobljenih od revidenta, in sicer podatki o količini celotnega nabavljenega goriva, številu tovornjakov in drugih vozil, podatki iz tahografov, podatki o normativni porabi iz delovnega gradiva strokovnjaka prometne stroke, vsi ti podatki pa so tudi po presoji revizijskega sodišča podatki v smislu tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2. 12. Da so omenjeni podatki, ki jih je davčni organ uporabil, napačni, revident niti ne zatrjuje, pač pa zahteva uporabo drugih, zanj ugodnejših podatkov. Zavezanec nima pravice izbire določene metode cenitve, ki bi lahko bila zanj ugodnejša, zato s takšnimi navedbami, s katerimi v bistvu zahteva drugo metodo cenitve, ne more uspeti. Poleg tega ne drži, da so potni nalogi, na katere se revident sklicuje, verodostojne knjigovodske listine zgolj zato, ker jih je uporabil pri obračunu davka od dobička pravnih oseb. Da so bili uporabljeni pri samoobračunu omenjenega davka ne potrjuje njihove verodostojnosti, zato v postopku ocene davčne osnove nimajo večje dokazne vrednosti kot podatki, ki so bili uporabljeni v obravnavnem primeru iz tahografov, za katere revident ne trdi, da so delovali nepravilno. V zvezi z izvedenskim mnenjem iz kazenskega postopka, na katerega se ravno tako sklicuje revident in ki v davčnem postopku nima vrednosti izvedenskega mnenja, temveč ga je treba obravnavati kot navedbe stranke, pa revizijsko sodišče pripominja, da iz njega izhaja, da so mogoče tri variante izračuna porabe goriva, s čimer ni mogoče izkazati, da ocena davčne osnove, kakršno jo je ugotovil davčni organ, ni verjetna. Pri oceni davčne osnove se namreč ne zahteva gotovost ugotovljenih dejstev, pač pa verjetnost, kot to izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. 13. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 14. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.