Jedro

Namen REPO poslov je zagotovitev likvidnih sredstev prodajalcu. Zato je REPO posel, pri katerem ne pride do denarnega toka, navidezen.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 24. 12. 2004, s katero je bil izrek odločbe Posebnega davčnega urada z dne 26. 1. 2000 zaradi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) v točki I. spremenjen tako, da je revident dolžan: plačati posebni davek na bilančno vsoto bank in hranilnic za leto 1998 v znesku 60.534.939,00 SIT ter premalo plačani prvi obrok akontacije posebnega davka na bilančno vsoto bank in hranilnic za leto 1999 v znesku 30.267.469,00 SIT, obakrat s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od 28. 2. 2000 dalje do plačila. Odločba prvostopnega davčnega organa je bila odpravljena le glede začetka teka zamudnih obresti.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki sta jih v svoji odločbi navedla tožena stranka in prvostopni davčni organ in se nanje v izogib ponavljanju v celoti sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS), kot odgovor na tožbene navedbe dodaja še nekatere svoje razloge, iz katerih izhaja, da te niso utemeljene.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka, zmotne uporabe materialnega prava ter zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijani del sodbe razveljavi in samo odloči tako, da tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Predlaga tudi, da Vrhovno sodišče naloži toženi stranki plačilo sodnih taks za pravno sredstvo.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na navedene določbe ZUS-1 Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi se izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti Vrhovno sodišče je na predhodno ugotovljeno dejansko stanje pri svojem odločanju vezano.

9. Revident v reviziji navaja, da se sklicuje na navedbe, ki jih je podal že v tožbi pred sodiščem prve stopnje. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

Začasni nakup in prodaja vrednostnih papirjev:

10. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljena revizijska navedba tožeče stranke, ki se nanaša na tako imenovane REPO (Repurchase Agreement) posle. REPO posel je pravni posel, s katerim se prodajalec vrednostnega papirja zaveže, da bo kupcu prodal vrednostni papir in ga hkrati v prihodnosti na dogovorjeni dan odkupil nazaj po vnaprej določeni ceni.

11. V obravnavani zadevi je revident konec leta 1998, ki je predmet tega postopka, sklenil štiri REPO pogodbe. Z dvema pogodbama se je zavezal konec leta 1998 začasno prodati obveznice RSL-10 in jih nato v začetku leta 1999 kupiti nazaj. Z drugima dvema pogodbama pa se je z istima pogodbenima strankama konec leta 1998 zavezal začasno kupiti delnice L, K in R ter jih nato v začetku leta 1999 prodati nazaj. V nobenem od primerov kupnina ni bila nakazana na transakcijski račun prodajalca kot je bilo to dogovorjeno s pogodbo.

12. V obravnavani zadevi je sporno, ali so REPO posli, ki jih je tožeča stranka sklenila, neveljavni, kajti z imetništvom navedenih delnic je tožeča stranka znižala davčno osnovo za poseben davek na bilančno vsoto bank in hranilnic. V 4. členu Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic – ZPDVBH je namreč določeno, da davčno osnovo (celotno pasivo) zmanjšujejo tudi tržni vrednostni papirji podjetij. Ker je obveznice RSL-10 izdala Republika Slovenija in gre torej za državne obveznice, te na podlagi 4. člena ZPDVBH ne znižujejo davčne osnove. Davčni (bilančni) presečni dan je na podlagi 13. člena ZPDVBH 31. 12. vsakega koledarskega leta.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča sta navedena REPO pravna posla za pridobitev delnic navidezna pravna posla v smislu 66. člena Zakona o obligacijskih razmerjih – ZOR, ki se je uporabljal v obravnavanem obdobju. Po prvem odstavku 66. člena ZOR navidezni pravni posli nimajo učinka med strankama, po drugem odstavku 66. člena ZOR pa velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni pogoji za njeno pravno veljavnost. Po presoji Vrhovnega sodišča je namen začasnega prodajalca v REPO poslu vzpostavitev likvidnosti (pridobitev denarnih sredstev). Namen teh poslov namreč ni trajno odsvojiti vrednostnih papirjev, saj sicer ne bi sklenil REPO pogodbe, ampak navadno prodajno pogodbo. V obravnavanem primeru pa je bilo ugotovljeno, da revident denarnih sredstev ni nakazal. Zaradi tega po presoji Vrhovnega sodišča pogodbeni strani tudi nista imeli oblikovane prave poslovne volje za sklenitev pravnega posla te vrste. Zato se tudi ne prizna znižanje davčne osnove za vrednost delnic po navedenih REPO pogodbah.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča pa sta se davčna organa in sodišče prve stopnje po nepotrebnem ukvarjali z vprašanjem kavze tega pravnega posla. Ker to ni podlaga za to sodbo, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki gredo v to smer.

15. Neutemeljene pa so revizijske navedbe, da sodba sodišča prve stopnje nasprotuje načelu pravne države (2. člen Ustave) in načelu svobodne gospodarske pobude (74. člen Ustave). Po presoji Vrhovnega sodišča je namreč bistveno, da za davčne potrebe pravno učinkujejo samo tisti pravni posli, ki izpolnjujejo vse elemente za veljavnost. Davčni organi so namreč dolžni zaradi varstva javnih koristi skrbeti, da davčni zavezanci plačajo vse predpisane javne dajatve.

Plačilo akontacije:

16. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na razliko premalo plačanega prvega obroka akontacije davka na bilančno vsoto bank za leto 1999 na podlagi 18. člena ZPDVBH. Revizija neutemeljeno trdi, da je ta znesek premalo plačane akontacije že poravnan s tem, ko je preplačan drugi obrok. Po presoji Vrhovnega sodišča je namreč izrek prvostopnega davčnega organa, ki nalaga plačilo premalo plačane akontacije razumeti kot odmero – torej pravni temelj za plačilo davka, ne pa kot predmet dejanske izpolnitve naložene (odmerjene) obveznosti. Če je imel revident odprte postavke iz kakšnega drugega naslova in bi jih lahko davčni organ pobotal skladno z Zakonom o davčnem postopku – ZDavP, pa ni več predmet tega postopka. To je namreč predmet plačila oziroma prisilne izterjave v primeru neplačila. V obravnavani zadevi je bistveno le to, da se je davčna osnova za leto 1998 in s tem višina akontacije za leto 1999, ki jo sicer izračuna sam davčni zavezanec na podlagi obračuna za preteklo leto (16. in 18. člen ZPDVBH), zaradi popravkov kontov bilance revizorja za leto 1998 in zaradi navideznih poslov povečala (str. 19 odločbe prve stopnje). Na kakšen način pa bo ta obveznost izpolnjena, pa ni več predmet tega postopka. Zato se Vrhovno sodišče tudi ne opredeljuje do dokazil o plačilu, ki so priložena reviziji. Pa tudi sicer je dopustno v reviziji predlagati nove dokaze le, če se nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija (87. člen ZUS-1).

17. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

K II. točki izreka:

19. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrglo, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.