Jedro

Zakon o investicijskih družbah in družbah za upravljanje (ZISDU) v 134. oziroma 139. členu ne ureja davčnega vidika provizije za upravljanje PID. Iz določb ZISDU ne izhaja, da je provizija za upravljanje PID od samega nastanka dalje dolgoročno finančna naložba (SRS 3), temveč je po presoji pritožbenega sodišča terjatev DZU do PID (SRS 5). Zato ni davčno priznan odhodek po 13. členu ZDDPO. Zamudne obresti za premalo plačane davke začnejo teči z dnem izvršljivosti odločbe, s katero se naloži plačilo premalo plačanega davka.

Izrek

1. Pritožbi se delno ugodi, sodba sodišča prve stopnje se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 15.2.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v točkah I/2 do I/13 izreka odločbe Posebnega davčnega urada z dne 19.7.1999, ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek. V preostalem delu se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

2. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 15.2.2000, s katero je ta zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 19.7.1999. S to odločbo je prvostopni organ delno ugodil zahtevi tožeče stranke za vračilo preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 tako, da je odločil, da se ji vrnejo preveč plačane akontacije v znesku 74.074.549 SIT (točka I/1 izreka); odločil, da mora tožeča stranka plačati akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1.1.1999 do 31.5.1999 v znesku 8.306.681,25 SIT z zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude plačila do vključno 21.6.1999 v znesku 214.568,27 SIT (točka I/2 izreka); v točkah pod I/3-I/12 določil plačilo davka in prispevkov od osebnih prejemkov z zamudnimi obrestmi za opredeljen čas; v točki I/13 naložil obračun in plačilo zamudnih obresti od neplačanih davčnih obveznosti iz nalogov pod točkami I/2-I/12 izreka, ki se obračunajo od 22.6.1999 do dneva plačila obveznosti.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, navedenim v izpodbijani odločbi, ter se je nanje v celoti sklicevalo (2. odstavek 67. člena ZUS), tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. Po določbah 3. odstavka 139. člena in 3. odstavka 134. člena Zakona o investicijskih družbah in družbah za upravljanje (ZISDU, Uradni list RS, št. 6/94, 25/97 in 10/98) tožeča stranka za opravljene storitve ni imela denarne terjatve do pooblaščenih investicijskih družb, temveč se je provizija plačala z izdajo delnic. Zato je do teh družb imela zgolj terjatev za izdajo delnic, in se njena denarna terjatev s sklenitvijo cesijske pogodbe ni spremenila v korporacijsko pravico. Sodišče niti ni ocenjevalo, ali gre v obravnavanem primeru sploh za cesijsko pogodbo, ker to na odločitev v stvari ne vpliva. Tudi po presoji prvostopnega sodišča se osnovni kapital družbe poveča šele z vpisom povečanja v sodni register, v obravnavanem primeru se je torej osnovni kapital povečal 27.1.1999 oziroma 23.2.1999. Le na ta dva datuma bi tožeča stranka lahko opravila preknjižbo iz terjatev za neizdane delnice PID na dolgoročne finančne naložbe v delnice PID. Tožbeni ugovor, da gre za specifično situacijo, je prvostopno sodišče zavrnilo, ker zakon (niti Zakon o gospodarskih družbah - ZGD niti ZISDU) takšnega "specifičnega" položaja ne obravnava drugače. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor, da ne gre za povezani pravni osebi. Pojasnilo je, da ne gre toliko za kapitalsko povezanost, kot za možnost medsebojnega vplivanja na sprejemanje odločitev, kar je tožena stranka podrobno obrazložila v izpodbijani odločbi. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor, da zaradi stališč, ki jih je zavzela tožena stranka v izpodbijani odločbi, tožeča stranka v letu 1999 ne bo mogla uveljavljati določenih olajšav oziroma izkazovati dolgoročnih finančnih naložb v delnice PID. Ta svoja upravičenja bo lahko uveljavljala prav v letu 1999, saj je takrat prišlo do povečanja osnovnega kapitala PID-ov. Pojasnilo je tudi, da tožečo stranko kot družbo za upravljanje pri določanju čiste vrednosti sredstev PID kot osnove za izračun upravljalske provizije ter tudi pri vrednotenju dolgoročnih finančnih naložb družbe za upravljanje v delnice PID zavezuje Metodologija za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada (Uradni list RS, št. 5/95, v nadaljevanju Metodologija), zato glede vrednotenja ne bo prikrajšana. Pri tem se prvostopno sodišče sklicuje tudi na stališče Vrhovnega sodišča Republike Slovenije v sodbi I Up 137/2001-3 z dne 28.11.2001, s katero je vrhovno sodišče kot pravilno potrdilo stališče, da je Metodologija normativni akt za izračun knjigovodske vrednosti delnice pri družbah za upravljanje.

Zoper sodbo prvostopnega sodišča se tožeča stranka pritožuje iz vseh pritožbenih razlogov po 1. odstavku 72. člena ZUS. Predlaga, da pritožbeno sodišče spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi in ugotovi, da je tožeča stranka upravičena do vračila davka od dobička, plačanega v letu 1998, tudi v zavrnjenem delu, ter da ni dolžna plačati akontacije davka od dobička za leto 1999 po odločbi prvostopnega organa, oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovni postopek, pri čemer so stroški te pritožbe nadaljnji stroški, ki naj jih povrne tožena stranka. Sklicuje se na določbe 139. in 134. člena ZISDU, 333. do 345. člena, 354. in 355. člena, 312. do 317. člena, 329. člena in 310. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) ter na Slovenske računovodske standarde (SRS), in sicer 3, 3.20, 3.21, 3.2, 5, 5.17 - pojasnilo, in točka 6. uvoda v SRS. Meni, da je treba zakonsko pravico družbe za upravljanje za pridobitev dela plačila za opravljene storitve za PID obravnavati kot dolgoročno finančno naložbo že pred vpisom povečanja osnovnega kapitala PID v sodnem registru.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

K 1. točki izreka: Pritožba je utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča je v obravnavanem primeru prvostopno sodišče zmotno uporabilo materialno pravo glede začetka teka zamudnih obresti iz naslova neplačanih oziroma premalo plačanih davkov.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP) v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe, in da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

Razveljavljene določbe zakona pa se po 44. členu Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS, Uradni list RS, št. 15/94 in 64/01) v nepravnomočno končanih zadevah ne sme uporabljati. Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti na podlagi določb ZDavP, ki jih je ustavno sodišče razveljavilo, se te določbe v tem primeru glede na določbo 44. člena ZUstS ne smejo uporabljati.

Zato je treba iz tega razloga ugoditi pritožbi in izpodbijano sodbo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti spremeniti (3. točka 2. odstavka 77. člena ZUS) ter v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, ugoditi tožbi in na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS v tem delu odpraviti odločbo tožene stranke ter v tem delu zadevo vrniti Ministrstvu za finance, ki je zdaj pristojno za odločanje v pritožbenih davčnih zadevah, v ponoven postopek.

V preostalem delu pa po presoji pritožbenega sodišča pritožba tožeče stranke ni utemeljena.

V obravnavanem primeru je zaradi ugotovitve višine davčne osnove za plačilo davka od dobička pravnih oseb sporno, kot kaj (terjatev ali dolgoročno finančno naložbo) mora družba za upravljanje (DZU) v svojih poslovnih knjigah voditi pravice, ki jih pridobi namesto plačila provizije za upravljanje pooblaščene investicijske družbe (PID), posebej še, kako jih mora voditi do trenutka, ko PID ustrezno poveča svoj osnovni kapital in se to povečanje vknjiži v sodnem registru. V zadnji alinei 13. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96) je namreč določeno, da se med (davčno upoštevne) odhodke ne štejejo "formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov in povezanih oseb". V tem primeru v pritožbenem postopku ni več sporno, da so tožeča stranka in oba PID, ki ju upravlja, povezane osebe v smislu 18. člena ZDDPO.

Pritožbeno sodišče meni, da glede navedenega vprašanja tožeča stranka izhaja iz zmotne razlage določb ZISDU, namreč, da je v njih določeno oziroma da iz njih izhaja tudi, da je pravica DZU do provizije za upravljanje PID v obliki delnic PID od samega nastanka dolgoročna finančna naložba DZU v PID.

Po presoji pritožbenega sodišča pa se zakonsko določena pravica (in obveznost) DZU do plačila dela provizije za upravljanje PID v delnicah PID, v poslovnih knjigah DZU vse do vpisa povečanja osnovnega kapitala PID v sodnem registru, pravilno in zakonito vodi le kot terjatev za še neizdane delnice (SRS 5), ki je denarno ovrednotena (SRS 5.5), ne pa kot dolgoročna finančna naložba (SRS 3). To pa pomeni, da pritožbeno sodišče glede tega vprašanja v celoti pritrjuje stališču prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov ter razlogom, ki so jih za to stališče navedli v svojih aktih, in se nanje, da jih v tej sodbi ne ponavlja, tudi sklicuje. Dodaja pa še: V 139. členu ZISDU je določeno, da ima DZU pravico do provizije za upravljanje PID (1. odstavek). Provizija iz 1. odstavka tega člena ne sme letno presegati 3 % povprečne letne čiste vrednosti sredstev PID (2. odstavek). Prvih pet let po ustanovitvi PID se del provizije iz 2. odstavka tega člena v višini 1 % povprečne letne čiste vrednosti sredstev PID ne sme izplačati v denarju, ampak z izdajo delnic iz 3. odstavka 134. člena ZISDU, in sicer 1/5 teh delnic za vsako leto (3. odstavek). V primeru iz 3. odstavka tega člena se mora DZU s pogodbo o upravljanju zavezati, da delnic, ki jih prejme namesto izplačila letne provizije, ne bo prodala, dokler upravlja PID ali dokler se te delnice ne uvrstijo v kotacijo na borzi, in da v navedenem obdobju tudi ne bo izvrševala pravic upravljanja, ki ji na podlagi teh delnic pripadajo. Če pogodba o upravljanju preneha zaradi razlogov na strani DZU, je le-ta dolžna delnice vrniti (4. odstavek). Določba 4. odstavka tega člena velja tudi za delnice iz 2. odstavka 136. člena ZISDU, ki jih DZU prejme namesto izplačila stroškov ustanovitve (5. odstavek). V 3. odstavku 134. člena ZISDU je določeno, da mora statut PID ne glede na določbo 2. odstavka 56. člena ZISDU pooblastiti upravo, da osnovni kapital poveča za 5% zneska osnovnega kapitala ob ustanovitvi PID za izdajo novih delnic DZU namesto plačila provizije. Po presoji pritožbenega sodišča navedene določbe ZISDU sicer pomenijo, da predstavljajo delnice, ki jih prejema DZU namesto plačila za storitve upravljanja PID, dolgoročno finančno naložbo, vendar ne že z nastankom te obveznosti za PID, torej ne po samem ZISDU oziroma s sklenitvijo vpisne (cesijske) pogodbe, kot zmotno meni tožeča stranka, temveč šele z vpisom povečanja osnovnega kapitala PID iz odobrenega kapitala v sodnem registru, kar je po 315. členu ZGD podlaga za izdajo novih delnic. To po presoji pritožbenega sodišča izhaja zlasti iz besedila 3. odstavka 134. člena ZISDU, ki med drugim določa, da mora imeti uprava PID v statutu pooblastilo, da osnovni kapital poveča za izdajo novih delnic DZU namesto plačila provizije, kar pomeni, da je treba najprej povečati osnovni kapital, da je nato mogoče izdati nove delnice.

Glede na navedeno je treba glede obravnavanega vprašanja po presoji pritožbenega sodišča uporabljati ustrezne (splošne) določbe ZGD, ki se nanašajo na odobreni kapital, in SRS. Iz dikcije 3. odstavku 134. člena v zvezi s 139. členom ZISDU namreč izhaja, da gre pri v teh določbah urejenem povečanju kapitala PID za kategorijo odobrenega kapitala, ki ga ZGD obravnava v členih 328 do 332. S tem, da gre za odobreni kapital, se strinja tudi tožeča stranka.

V 329. členu ZGD pa je za primere odobrenega kapitala določeno, da se za izdajo novih delnic smiselno uporabljajo določbe 312. do 317. člena ZGD, pri čemer se nove delnice izdajo na podlagi pooblastila v statutu (ki ga mora PID vnesti v statut na podlagi 3. odstavka 134. člena ZISDU), brez izrednega sklepa skupščine. V 317. členu ZGD pa je med drugim določeno, da se pred vpisom povečanja osnovnega kapitala nove delnice ne smejo izdati in da so pred vpisom izdane delnice nične. V 315. členu ZGD je določeno, da povečanje osnovnega kapitala začne veljati z dnem vpisa v register.

Glede na navedene določbe ZISDU in ZGD torej pritožbeno sodišče meni, da je mogoče v poslovnih knjigah DZU voditi pravico (oziroma obveznost) do plačila dela provizije za upravljanje PID v delnicah PID kot dolgoročno finančno naložbo šele od vpisa povečanja osnovnega kapital PID iz tega naslova v sodnem registru. Šele od tedaj dalje se namreč lahko izdajo nove delnice in se v povečanem osnovnem kapitalu PID registrira tudi delež DZU iz naslova provizije, torej se registrira dolgoročna finančna naložba DZU v PID.

Povečanje osnovnega kapitala PID na podlagi plačila dela provizije DZU za upravljanje PID in vpis tega v sodnem registru pa je tudi glede na načela, vsebovana v Uvodu k SRS, zlasti računovodsko predpostavko časovne neomejenosti delovanja in strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka ter temeljno računovodsko usmeritvijo previdnosti, tisti poslovni dogodek, s katerega nastankom je mogoče zagotovo presoditi, da je DZU tedaj pridobila dolgoročno finančno naložbo v PID. Po (tedaj veljavnem) SRS 3.2. je namreč treba dolgoročne finančne naložbe v kapital drugih podjetij razčlenjevati na kupljene delnice, pridobljene deleže in pridobljene celote kapitala drugih podjetij. DZU pa po presoji pritožbenega sodišča lahko iz naslova dela provizije za upravljanje PID v delnicah pridobi delnice v PID oziroma delež v osnovnem kapitalu PID šele na podlagi vpisa povečanja osnovnega kapitala PID v sodni register, ne pa že na podlagi samega ZISDU oziroma s sklenitvijo vpisne (cesijske) pogodbe, kot zmotno meni tožeča stranka.

Dolgoročne finančne naložbe v PID iz naslova plačila dela provizije v delnicah PID torej tožeča stranka v obravnavanem primeru tudi po presoji pritožbenega sodišča ni imela že z 31.12.1998, temveč šele s povečanjem osnovnega kapitala vsakega PID v sodnem registru, to pa je bilo, kot izhaja iz izpodbijane sodbe in kar potrjujejo tudi upravni spisi, dne 27.1.1999 oziroma 23.2.1999. Ker je torej DZU v svojih poslovnih knjigah napačno vodila terjatev do PID iz naslova plačila dela provizije v delnicah PID kot dolgoročne finančne naložbe, namesto kot terjatve za delnice PID, popravki vrednosti na tej postavki v letu 1988 niso bili popravki vrednosti dolgoročnih finančnih naložb, temveč terjatev, kar pa pomeni, da se po zadnji alinei 13. člena ZDDPO ne vštevajo med (davčno priznane) odhodke.

Glede na to je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS v preostalem delu, razen kar se tiče zamudnih obresti, pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.

K 2. točki izreka: Odločitev glede stroškov postopka temelji na 3. odstavku 23. člena ZUS. Po tej določbi v primeru, ko se presoja le zakonitost izpodbijanega akta, kar je tudi v obravnavani zadevi, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.