Jedro

Davčni organ je lahko ugotovil, katere dneve so bili delavci v tujini. Očitno ne drži trditev toženke, da ni bilo mogoče ugotoviti dejanskega števila dni, ko so bili delavci na službenih poteh v tujini in bi jim pripadalo povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem (dnevnice). Prav nasprotno, v prvostopenjski odločbi davčni organ za posamezne delavce za posamezni mesec ugotavlja, katere dneve so bili delavci na službeni poti in katere ne, in to na podlagi tožnikovih evidenc. To pa pomeni, da je tožnica s predloženimi podatki o službenih poteh in potnimi nalogi za tovorna vozila za določene dni uspela izkazati elemente, ki so potrebni za obračun dnevnic.

Izrek

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-448/2018-21 z dne 21. 12. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijamo odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017, tožnici odmerila in naložila v plačilo prispevke iz in na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, starševsko varstvo, za zaposlovanje, prispevek na plače za primer poškodbe pri delu ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve. Celotna obveznost, vključno z obrestmi, znaša 141.235,83 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica preko dnevnic zaposlenim delavcem (šoferjem) dejansko izplačevala plačo, od katere ni odvedla ustreznih prispevkov za socialno varnost in akontacije dohodnine. Davčni organ je izvedena izplačila presojal po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo. Iz predložene dokumentacije, izjav same tožnice in njenih zaposlenih izhaja, da je tožnica svojim delavcem dejansko izplačevala le plačo na podlagi prevoženih kilometrov, kakor se je z delavci (ustno) dogovorila. Če bi jim izplačevala dnevnice, kot trdi sama in kot je prikazano na plačilnih listah, njihova višina oziroma število ne bi bilo odvisno od števila opravljenih kilometrov, ampak od števila dni, ko je delavec dejansko vozil v tujini. Tako je tožnica delavcem izplačevala višjo plačo, kot jo je prikazala na plačilnih listah, in sicer na podlagi opravljenih kilometrov, ki jih je preračunala v dnevnice. Če bi izplačevala dnevnice, bi morala za to voditi ustrezno dokumentacijo (verodostojne potne naloge) in izkazovati čas odsotnosti šoferjev. Davčni organ je v postopku nadzora pregledal pogodbe o zaposlitvi, zavarovalne podlage, plačilne liste, REK-1 obrazce, listo prisotnosti, izpiske TRR, tahografe za več vozil, naloge za tovorna motorna vozila za leti 2016 in 2017, naloge za službena potovanja-tujina in obračune stroškov, izpise Trip&Idle, iz vseh predloženih dokazil pa ne izhaja, da bi tožnik dejansko izplačeval dnevnice. Nalogi za službena potovanja niso verodostojne knjigovodske listine, saj niso nastali ob nastanku dogodka in posledično ne izkazujejo dejanskega stanja (SRS 21.7). Podlaga za njihov nastanek so bili nalogi za tovorna motorna vozila, ne pa dejansko opravljena službena pot delavca. Zato je davčni organ navedena izplačila v skladu s 1. točko prvega odstavka 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obravnaval kot plačo, od katere je treba obračunati davke in prispevke. Pri obračunu, ki je razviden iz preglednic št. 12 do 15 na 44. in 45. strani izpodbijane odločbe, je davčni organ upošteval določbo 126. člena ZDoh-2 in znesek priznane malice (6,12 EUR/dan).

3. Ministrstvo za finance je tožničino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pritrdilo je stališču prvostopenjskega organa, da so bila izplačila delavcem, ki so bila predmet inšpiciranja, opravljena na podlagi neverodostojnih listin. Potni nalogi niso bili sestavljeni pred vsako napotitvijo, posledično na predpisan način tudi niso bili sestavljeni obračuni potnih stroškov. Na podlagi zbranih podatkov tako ni bilo mogoče ugotoviti dejanskega števila dni, ko naj bi bili delavci na službenih poteh v tujini in bi jim pripadalo povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem (dnevnice).

4. Tožnica v tožbi nasprotuje stališču davčnega organa, da se poslovni dogodki lahko pripoznajo le na podlagi verodostojnih listin. Davčni organ je dodatno odmeril obveznosti na podlagi ugotovitve, da predložene listine niso formalno popolne. Če so bile listine o višini dnevnic res formalno pomanjkljive, čemur tožnica sicer nasprotuje, je vsebina listine vseeno pomembnejša od oblike. Iz vseh predloženih dokazov tako jasno izhaja, da so bili šoferji na službenih poteh v tujini, na potnih nalogih je naveden datum odhoda, datum prihoda, posamezne lokacije voženj v tujini, datumi, število dnevnic, znesek posamezne dnevnice in skupno število dnevnic za posamezen mesec za posameznega delavca. Davčni organ je sam s sabo v nasprotju, ko na eni strani trdi, da so tožničini delavci opravljali prevoze v tujino, na drugi strani pa naj bi iz dokumentacije izhajalo, da delavcem niso bile izplačane dnevnice. Odločba je skopo obrazložena, kar je v nasprotju z 214. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), kar hkrati predstavlja kršitev 22. člena Ustave. Ne ZUP ne Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne določata dokaznega pravila „in dubio“, ki bi v primeru nejasnosti omogočal izid ugotovitve dejstev v korist davčnega organa. Davčni organ tudi ni obrazložil očitkov v zvezi z navideznostjo poslov po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ne glede na dogovor med tožnikom in delavci obveznost delodajalca izplačati dnevnice izhaja iz delovnopravne zakonodaje, kar bi moral davčni organ upoštevati.

5. Tožnica je postopku predložila pisno dokumentacijo (tahograf, evidenca Trip&Idle), iz katere jasno izhaja, kje se je posamezni voznik na posamezni dan nahajal. Tovrstna dokumentacija je podlaga za obračun in izplačilo dnevnic. Če je torej davčni organ ugotovil nekaj primerov neujemanj različnih evidenc s plačilnimi listami, ne more vseh izplačil dnevnic za tri leta prekvalificirati v neto plačo. S tem je organ kršil določbo 76. člena ZDavP-2 in celotno breme dokazovanja prevalil na tožnico.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

**K I. točki izreka**

7. Upravno sodišče je s sklepom I U 1817/2021-9 z dne 17. 8. 2021 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovega sodišča za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2, vloženi v revizijski zadevi X Ips 86/2020. 8. Po presoji sodišča razlogi za prekinitev postopka niso več podani. Ustavno sodišče sicer še ni odločilo o vloženi zahtevi za oceno ustavnosti, vendar odločitev sodišča ne temelji na določbi 95. člena ZDavP-2, kot je razvidno iz nadaljevanja obrazložitve sodbe. Zato se postopek nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

**K II. točki izreka**

9. Tožba je utemeljena.

10. Tožnica je gospodarska družba, ki je registrirana za opravljanje dejavnosti cestnega tovornega prometa. V obdobju inšpiciranja je imela zaposlenih od 10 do 15 delavcev, večinoma šoferjev tovornjakov. V konkretnem primeru ne gre za spor o tem, ali so bile službene poti v tujino dejansko opravljene ali ne. Med strankama postopka namreč ni sporno, da so tožničini delavci opravljali prevoze v tujino (npr. v Nemčijo in Avstrijo). Zato je treba obravnavano situacijo ločiti od primerov, ko službena potovanja niso listinsko izkazana in ko gre za navidezno izkazana izplačila potnih stroškov, ki so davčno ugodneje obravnavana kot plača (dohodek iz delovnega razmerja).1

11. Potni nalog je računovodska listina, ki omogoča spremljanje in dokazovanje službenih potovanj zaposlenih ter upravičenost povračila stroškov, ki so pri tem nastali. Iz njega mora biti predvsem razvidna odobritev službene poti s strani delodajalca, čas (datum, ura) začetka in konca službene poti ter kraj, kamor je delavec potoval. V tem smislu sodišče pritrjuje toženki, da je na tožnici dokazno breme glede vseh zgoraj navedenih elementov, ki so potrebni za pravilen obračun dnevnic in ostalih stroškov službenega potovanja (v tujino). V skladu s 76. členom ZDavP-2 je namreč davčni zavezanec tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. V konkretnem primeru to pomeni ne samo to, da mora tožnica dokazati, da so službene poti bile opravljene, ampak mora predložiti tudi ustrezna dokazila, ki pričajo o tem, kdaj in koliko časa so službene poti trajale, kdo jih je opravil, kam, ipd.

12. Bistveno vprašanje je, ali je tožnica to dokazno breme zmogla. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnica v postopku predložila listinske dokaze (evidence), dodatno pa so pojasnila davčnemu organu dajali tudi zakonita zastopnica, računovodkinja in nekdanji zaposleni. Davčni organ je ob primerjavi predloženih evidenc ugotovil nedoslednosti oziroma neujemanja s plačilnimi listami. Med drugim iz izpodbijane odločbe izhaja ugotovitev, da je tožnica delavcem izplačevala dnevnice tudi za dneve, ko se posamezni delavec ni nahajal v tujini (glej primere za delavce A. A., B. B. in C. C. na 24. do 28. strani izpodbijane odločbe). Tako je na primer davčni organ pri izplačilih za A. A. ugotovil, da mu je bilo za december 2016 obračunanih 14 dnevnic, čeprav je bil na službeni poti v Nemčiji le 8 dni, in sicer 6. 12. 2016, 7. 12. 2016, 8. 12. 2016, 9. 12. 2016, 10. 12. 2016, 11. 12. 2016, 15. 12. 2016 in 16. 12. 2016. Enako se za B. B. in C. C. ugotavlja, da so jima bile dnevnice za službeno pot v tujino obračunane tudi za dneve, ko sta bila v Sloveniji. Po nalogu za službeno potovanje-tujina naj bi se B. B. v oktobru 2016 med 3. 10. 2016 in 24. 10, 2016 nahajal v Nemčiji, po potnem nalogu za tovorno motorno vozilo, ki ga je vozil, pa je razvidno, da se je delavec 10. 10. 2016, 11. 10. 2016, 15. 10. 2016 in 21. 10. 2016 nahajal tudi v Sloveniji, 28. 10. 2016 pa ni bil v Sloveniji, ampak v Avstriji. Podobno za C. C. davčni organ ugotavlja, da naj bi se delavec v mesecu avgustu 2016 po nalogu za službeno potovanje-tujina med 1. 8. 2016 in 16. 8. 2016 nahajal v Nemčiji, po potnem nalogu za tovorno motorno vozilo pa je razvidno, da se je 3. 8. 2016 in 4. 8. 2016 nahajal v Sloveniji in Avstriji, 5. 8. 2016 je bil v Sloveniji, 6. 8. 2018 in 7. 8. 2016 ni bil na poti, od 9. 8. 2016 do 11. 8. 2016 je vozil po Sloveniji, 12. 8. 2016 je bil v Sloveniji in Avstriji, 13. 8. 2016 ponovno v Sloveniji, 14. 8. 2016 in 15. 8. 2016 ni bil na poti, 16. 8. 2016 pa je bil v Sloveniji.

13. Zgoraj povzete ugotovitve so v izpodbijani odločbi navedene primeroma, vendar dokazujejo, da je davčni organ na podlagi primerjave zbranih podatkov lahko ugotovil, katere dneve so bili delavci v tujini. Očitno torej ne drži trditev toženke v drugostopenjski odločbi, da ni bilo mogoče ugotoviti dejanskega števila dni, ko so bili delavci na službenih poteh v tujini in bi jim pripadalo povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem (dnevnice). Prav nasprotno, v prvostopenjski odločbi davčni organ za posamezne delavce za posamezni mesec ugotavlja, katere dneve so bili delavci na službeni poti in katere ne, in to na podlagi tožnikovih evidenc. To pa pomeni, da je tožnica s predloženimi podatki o službenih poteh in potnimi nalogi za tovorna vozila za določene dni uspela izkazati elemente, ki so potrebni za obračun dnevnic.

14. Toženka se svojo odločitev oprla tudi na SRS in jo utemeljila s sklicevanjem na neverodostojne knjigovodske listine, kar je samo po sebi pravilno, saj je dokazna moč listin, predloženih v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN), odvisna tudi od pravilne uporabe računovodskih standardov. Vendar pa je po najnovejšem stališču Vrhovnega sodišča treba upoštevati, da davčni organ v postopku DIN preverja vse okoliščine, ki vplivajo na obdavčitev. Zato okoliščina, ali listina ustreza predpisanim računovodskim standardom, sama zase v postopku DIN ni več odločilna, ampak je v dokaznem (postopkovnem) smislu pomembno, da so v listinah davčnega zavezanca - ne glede na skladnost z računovodskimi standardi - zabeležene njegove izjave bodisi izjave subjektov, s katerimi vstopa v poslovne odnose.2 Obstoj listine, ki ustreza računovodskim standardom, torej po stališču Vrhovnega sodišča sam po sebi na davčnem področju ni zadosten pogoj za uspešnost dokazovanja nastanka poslovnega dogodka.3 To v konkretnem primeru pomeni, da formalno popoln potni nalog še ne pomeni nujno, da je bilo službeno potovanje dejansko izvedeno. In obratno, davčni zavezanec lahko kljub formalno pomanjkljivim potnim nalogom z drugimi dokazi (npr. podatki tahografov, druge evidence) dokazuje (in dokaže) obstoj, trajanje in namen službenih poti.

15. V zvezi s samim obračunom zneskov dnevnic davčni organ ugotavlja, da ta temelji na tožničinem ustnem dogovoru z delavci, da je njihovo mesečno plačilo odvisno od prevoženih kilometrov. Obračuni potnih stroškov in dnevnic tako niso bili sestavljeni na pravilen način, saj je bil znesek dnevnic odvisen od števila prevoženih kilometrov in je bil vezan na ustni dogovor o mesečnem plačilu. Vprašanje pa je, katera plačila je tak dogovor zajemal. Toženka je odločila, da gre pri celotnem izplačanem znesku za plačo, čemur tožnica po presoji sodišča utemeljeno nasprotuje. Z vidika tožnice kot delodajalca je po presoji sodišča bolj verjetno, da tako dogovorjeno mesečno plačilo delavcem (do vprašanja, ali je tak dogovor skladen s pravili delovnega prava, se sodišče ne opredeljuje) zajema ne le plačo, ampak vključuje tudi vsa povračila stroškov, ki delavcu pripadajo v skladu z določbami delovnega prava (povračilo prehrane med delom, stroški prevoza na in z dela, dnevnice, drugi stroški na službeni poti ipd.). Čim je temu tako, pa je nadaljnje dokazno breme ponovno na tožnici, da dokaže, kateri del izplačil predstavlja plačo, in kateri del morebitna povračila stroškov, ki so po določbah ZDoh-2 neobdavčena. To pa bo predmet odločanja v ponovnem postopku. Pri tem po presoji sodišča postavitev izvedenca ni primeren dokaz za dokazovanje navedenih dejstev, saj ne gre za strokovno vprašanje, ampak za vprašanje dokazne ocene predloženih evidenc, ki jo mora opraviti organ sam.

16. Glede na navedeno je zaradi pomanjkljivo izvedenega dokaznega postopka in zmotno presojenih dokazov dejansko stanje ostalo v bistvenem nepopolno ugotovljeno. Zato je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da ponovno odloči v zadevi ob upoštevanju zgoraj podanih napotkov glede dokaznega postopka.

17. Tožnici so bile z izpodbijano odločbo na podlagi 95. člena ZDavP-2 odmerjene 7 % obresti, ki tečejo od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo v celoti, torej tudi v obrestnem delu, se mu do zatrjevane neustavnosti določb ZDavP-2 glede teka obresti ni treba opredeljevati.

18. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

**K II. točki izreka**

19. Glede na uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala odvetnica, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

20. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 V skladu s četrto točko prvega odstavka 44. členom ZDoh-2 se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja med drugim ne vštevajo povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot so a) dnevnica, b) povračilo stroškov prevoza vključno s povračilom stroškov za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina), c) povračilo stroškov za prenočišče, ob pogojih in do višin, ki jih določi vlada. 2 Povzeto po sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 18/2022 z dne 17. 5. 2023, 24. in 25. točka obrazložitve. 3 Prav tam, 26. točka obrazložitve.