Jedro

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na izpolnjevanje formalnih pogojev, določenih v 40. členu ZDDV, in ni naloga davčnega organa, da ugotavlja, ali so bili ti pogoji morda izpolnjeni v kakšnem drugem davčnem obdobju, temveč je naloga davčnega zavezanca, da pri sestavi davčnega obračuna izpolnjevanje pogojev izkaže oziroma to, skladno z zakonskimi pogoji, stori naknadno, v nasprotnem primeru pa mu ta pravica ne pripada.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS tožbi v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti, delno ugodilo, v preostalem delu, pa na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke, št. 415-412/01 z dne 20. 6. 2003, s katero je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega Davčnega urada, št. 30018-42/01-06/VA z dne 11. 9. 2001. Z navedeno odločbo je prvostopni organ tožeči stranki naložil plačilo preveč vrnjenega davka na dodano vrednost za januar, februar, marec, april in maj 2001 ter plačilo zamudnih obresti.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (DDV) glede na jasno dikcijo zakona račun, ki mora vsebovati podatke iz 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV, izpolnjeni pa morajo biti tudi drugi zakonski pogoji, določeni v 40. členu ZDDV, pri čemer tožnik glede na datume prejema računov ni imel podlage za odbitek po sedmem odstavku 40. člena ZDDV. Pri tem ne gre za oceno davčne osnove po 39. členu Zakona o davčnem postopku – ZDavP, zato so neutemeljeni tudi tožnikovi ugovori, da bi moral davčni organ pri oceni davčne osnove upoštevati tudi izločene račune v drugem davčnem obdobju.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje iz vseh razlogov po 72. členu ZUS. Navaja, da je v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV, da prvostopni davčni organ pri oceni davčne osnove ni upošteval odbitka vstopnega DDV v ustreznem obdobju, v katerem so bili izpolnjeni tudi drugi pogoji iz 40. člena ZDDV. V skladu s sodno prakso Ustavnega sodišča mora davčni organ, kadar ugotovi, da v določenem davčnem obdobju niso izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV, priznati ta vstopni DDV v drugem obdobju, v katerem so bili pogoji izpolnjeni.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi Vrhovno sodišče kot pritožbe po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1. 1. 2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek); revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem obsegu je bil izveden tudi sodni preizkus utemeljenosti revizije v tej zadevi.

8. Glede na v postopku ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, tožeča stranka v davčnih obdobjih od januarja do maja 2001 prejetih ECL ni označevala z datumom prejema. V knjigo prejetih računov jih je evidentirala po datumu izstavitve namesto po datumu prejema, poleg tega pa ni vodila knjige prejete pošte ali druge evidence, iz katere bi bilo razvidno, kdaj je zadevne ECL prejela. Davčni organ je ob upoštevanju pojasnil Pošte Slovenije za vsak račun ugotavljal datum prejema. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka v davčnih obračunih uveljavljala vstopni DDV po 33 izdanih računih, ki niso bili prejeti v istem davčnem obdobju, zato je davčni organ na podlagi določbe sedmega odstavka 40. člena ZDDV ugotovil, da tožeči stranki pravica do odbitka vstopnega DDV po teh računih in v tem davčnem obdobju ne pripada, ter ji naložil plačilo tako neupravičeno odbitega vstopnega DDV.

9. Med strankama je sporno, ali bi moral davčni organ pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV v določenem davčnem obdobju, v primeru, ko ugotovi, da zavezanec v obdobju, za katerega je uveljavljal pravico do odbitka, do tega odbitka ni upravičen, ugotavljati, ali so pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka nastali v drugem davčnem obdobju in mu v tem davčnem obdobju to pravico priznati.

10. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da ravnanje davčnih organov v obravnavani zadevi ne pomeni ocene davčne osnove v smislu 39. člena ZDavP, temveč je davčni organ ugotovil, da pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, določeni v 40. členu ZDDV, niso bili izpolnjeni. Zato je tožeči stranki naložil v plačilo neupravičeno odbit davek. Pri tem je davčni organ v skladu s prvim odstavkom 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - ZUP tudi ugotavljal dejstva v postopku – dejanski čas prejema posameznih ECL, kar ravno tako ne pomeni ocene davčne osnove v smislu 39. člena ZDavP.

11. Prvi odstavek 40. člena ZDDV določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Sedmi odstavek istega člena ZDDV določa, da sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Iz navedenih določb ZDDV izhaja, da se pravica do odbitka vstopnega DDV navezuje na datum prejema računa (oziroma v obravnavani zadevi ECL) in ne na datum izstavitve računa. V prvem odstavku 56. člena ZDDV je nadalje določeno, da mora davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV, kar v primeru pravice do odbitka gotovo vključuje tudi datume prejema računov.

12. Davek na dodano vrednost se obračunava in plačuje po sistemu samoobdavčitve. Na podlagi 38. člena ZDDV je davčni zavezanec dolžan sestaviti in predložiti davčni obračun, ki mora vsebovati vse potrebne podatke za obračun davčne obveznosti. Davčna osnova za obračun DDV je vse, kar predstavlja plačilo (prvi odstavek 21. člena ZDDV). Zato ni utemeljeno sklicevanje tožeče stranke na sodno prakso Ustavnega sodišča, ki je v zadevah, ki so se nanašale na davek od dobička pravnih oseb oziroma dohodnino, presojalo način upoštevanja stroškov pri ugotavljanju davčne osnove, saj stroški na višino davčne osnove za DDV nimajo vpliva. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na izpolnjevanje formalnih pogojev, določenih v 40. členu ZDDV, in ni naloga davčnega organa, da ugotavlja, ali so bili ti pogoji morda izpolnjeni v kakšnem drugem davčnem obdobju. Naloga davčnega zavezanca je, da pri sestavi davčnega obračuna izpolnjevanje pogojev izkaže, oziroma da to skladno z zakonskimi pogoji stori naknadno, in sicer od novele ZDDV-B dalje do zadnjega davčnega obdobja koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV.

13. Z vprašanjem uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV v davčnih obdobjih izdaje in prejema računa se je Sodišče Evropskih Skupnosti (SES) ukvarjalo v zadevi Terra Baubedarf-Handel GmbH z dne 29. 4. 2004, v kateri je ugotovilo, da se 17. in 18. člen Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS, s katero je bil ZDDV v postopku izdaje usklajen, razlagata tako, da se mora pravica do odbitka vstopnega DDV uveljaviti v tistem davčnem obdobju, v katerem sta izpolnjena oba zahtevana pogoja, in sicer da je bilo blago dobavljeno oziroma storitve opravljene ter da ima davčni zavezanec v posesti račun oziroma drug ustrezen dokument, kot ga zahteva zakonodaja države članice. Pri tem SES ugotavlja, da takšna razlaga ne krši načela nevtralnosti DDV, saj se s tem zagotavlja, da bo pravica do odbitka vstopnega davka dejansko uveljavljana takrat, ko bo davek tudi plačan – blago oziroma storitve ponavadi niso plačani pred prejemom računa. Prav tako takšna razlaga po presoji SES ne krši načela sorazmernosti, saj zagotavlja enega izmed temeljnih ciljev Šeste Direktive, to je, da bo davek obračunan in plačan pod nadzorom davčnih organov. Glede na navedeno stališče SES in glede na to, da je bilo dejansko stanje v zadevi Terra Baubedarf-Handel GmbH podobno obravnavani zadevi (vstopni davek je bil odbit v času izdaje računa, namesto ob prejemu), po presoji Vrhovnega sodišča tudi v obravnavani zadevi ni bilo kršeno načelo nevtralnosti DDV. Stališče prvostopnega sodišča in davčnih organov torej ni v nasprotju s sodno prakso SES.

14. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja tožeča stranka, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo v na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

15. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.