Jedro

Pojasnila DURS, ki ustrezajo definiciji navodila iz drugega odstavka 13. člena ZDavP-2, so zagotovilo, da bo praksa davčnih organov enotna oziroma so vsaj namenjena poenotenju te prakse. Zato je treba konkretno odločitev davčnega organa, ki samovoljno odstopa od tovrstnih pojasnil, pa ta niso bila preklicana ali nadomeščena z novimi pojasnili, obravnavati kot odstop od ustaljene prakse davčnih organov.

Po presoji revizijskega sodišča je prvostopenjsko sodišče pravilno presodilo, da je bil v obravnavanem primeru pravilno in zakonito uporabljen 63. člen ZDavP-2, hkrati pa je navedlo tudi razumne pravne razloge, da razlaga 63. člena ZDavP-2, kakršna je navedena v Pojasnilu DURS, ni zakonita. Kolikor se ni opredelilo do revidentovih že v tožbi podanih trditev o diskriminaciji med zavezanci, za katere se uporabi 63. člen ZDavP-2, in zavezanci, za katere se uporabi 95. člen ZDavP-2, kar je tudi nosilni pravni argument iz Pojasnila DURS, se je do tega opredelilo revizijsko sodišče v tej sodbi. To mu omogoča prvi odstavek 93. člena ZUS-1, iz katerega izhaja, da lahko revizijsko sodišče ugotovljeno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, zaradi katere je dopustna revizija, odpravi v svojem postopku. S tem je po presoji revizijskega sodišča v celoti zadoščeno zahtevi iz 22. člena URS po obrazložitvi tudi glede zatrjevanega odstopa od enotne davčne prakse.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. 21-00865-0 z dne 23. 11. 2012. S to je prvostopenjski davčni organ na podlagi revidentove davčne napovedi na podlagi samoprijave odmeril dohodnino za leto 2008 v tam navedenem znesku in mu naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami. Od ugotovljene davčne obveznosti je obračunal tudi obresti, in sicer po evropski medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za predložitev napovedi do predložitve napovedi na podlagi samoprijave, povečani za 4 odstotne točke, v skupnem znesku 4.180,61 EUR. Revidentovo pritožbo, s katero je navedeno odločbo izpodbijal v delu, ki se nanaša na obresti, je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-01-21/2013-2 z dne 27. 3. 2013. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi davčnega organa. Ocenilo je, da je bil izračun obrestne mere opravljen v skladu s 63. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Revidentovo sklicevanje na „Pojasnilo o izvajanju določb zakona o davčnem postopku o samoprijavi (55., 57. in 63. člen ter 396. in 399. člen ZDavP-2)“, ki ga je na svojih spletnih straneh objavila tedanja Davčna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju Pojasnilo DURS), ter njegovo sklicevanje na protiustavnost drugega odstavka 63. člena ZDavP-2 pa je zavrnilo kot neutemeljeno.

3. Prvostopenjsko sodbo revident izpodbija z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da je prvostopenjsko sodišče bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu in zmotno uporabilo materialno pravo. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ter odpravi davčni odločbi in naloži toženi stranki povračilo stroškov sodnega postopka v roku petnajst dni, podrejeno pa, da razveljavi izpodbijano sodbo in vrne zadevo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

7. Po revidentovem mnenju je revizija dovoljena zaradi pomembnih pravnih vprašanj, in sicer: (1) ali so pojasnila, objavljena na spletnih straneh Davčne uprave Republike Slovenije, za davčni organ obvezna in od njih pri odločanju v konkretnem primeru ne more odstopiti (meni, da so javno objavljena pojasnila vredna zaupanja), in (2) ali je odstop od pojasnila, objavljenega na spletnih straneh Davčne uprave Republike Slovenije, kršitev načela enakosti pred zakonom iz 14. oziroma 22. člena Ustave RS (meni, da davčni organi ne morejo odločati v nasprotju s pojasnili, objavljenimi na spletni strani, dokler pojasnil ne umaknejo in argumentirajo odstop od ustaljene prakse, ki se je s takim pojasnilom dejansko vzpostavila). Iz teh revidentovih navedb o kršitvi načela varstva zaupanja v pravo in o samovoljnemu odstopu od uveljavljene davčne prakse neposredno izhaja nadaljnje vprašanje, ali se je prvostopenjsko sodišče v izpodbijani sodbi ustrezno opredelilo do teh revidentovih zatrjevanj, ki jih je podal že v tožbi. Ker je davčni organ v obravnavanem primeru odločil v nasprotju s Pojasnilom DURS, kot bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju, je navedeno vprašanje po presoji revizijskega pomembno pravno vprašanje v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. V reviziji ostaja sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito določil obrestno mero, po kateri je revidentu obračunal obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave.

10. Kot izhaja iz podatkov spisa, je prvostopenjski davčni organ revidentu na podlagi njegove samoprijave odmeril dohodnino za leto 2008 in mu hkrati obračunal obresti za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi (dne 30. 6. 2009) do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (dne 15. 6. 2012). Višino obrestne mere je določil glede na obrestno mero 12 mesečnega EURIBOR-a, ki je veljala v času predložitve napovedi na podlagi samoprijave, tej obrestni meri pa je dodal še 4 odstotne točke pribitka. Revidentov morebitni prekršek zaradi prepozne vložitve davčne napovedi je v času predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave zastaral, ker je od storitve prekrška poteklo več kot dve leti (glede na prvi odstavek 42. člena Zakona o prekršku).

11. Obrestno mero za obresti, ki tečejo za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave, določa drugi odstavek 63. člena ZDavP-2, katerega besedilo se glasi: „V primerih iz prejšnjega odstavka davčni organ izda odmerno oziroma dopolnilno odločbo, v kateri obračuna tudi obresti po slovenski medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka zakonsko določenega roka za vložitev davčne napovedi, povečani za: - 1 odstotno točko, če predloži davčno napoved po enem mesecu po preteku zakonsko določenega roka za vložitev davčne napovedi; - 2 odstotni točki, če predloži davčno napoved po šestih mesecih po preteku zakonsko določenega roka za vložitev davčne napovedi; - 3 odstotne točke, če predloži davčno napoved najpozneje v enem letu po preteku zakonsko določenega roka za vložitev davčne napovedi; - 4 odstotne točke, če predloži podatke po preteku roka iz prejšnje alinee.“

12. V Pojasnilu DURS, ki je bilo objavljeno in dostopno na spletni strani DURS, to slednje v postopku ni sporno, pa je v zvezi s prej omenjeno določbo ZDavP-2 navedeno naslednje: „Samoprijava je smiselna vse do zastaranja pregona zaradi storjenega prekrška. [...] Smisel slednje namreč je, da se zavezanec ob samoprijavi ne kaznuje za prekršek, mora pa plačati davek in pripadajoče obresti po medbančni obrestni meri, povečane za ustrezne odstotne »kazenske« točke. [...] Če zavezanec pri davčnem organu vloži samoprijavo za premalo plačani davek v zvezi s prekrškom [...], ki je že zastaral, se obračunajo le obresti po medbančni obrestni meri, brez povečanja za predpisane odstotne (kazenske) točke. Tako je zavezanec, ki pri davčnem organu naknadno vloži samoprijavo [...] za zastarane prekrške, v primerljivem položaju z zavezancem, pri katerem davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi premalo plačani davek (95. člen ZDavP-2).“

13. Iz citiranega besedila sledi, da je odločitev prvostopenjskega davčnega organa, da obrestni meri doda 4 odstotne točke, v jasnem nasprotju z razlago 63. člena ZDavP-2, ki je navedena v Pojasnilu DURS, po kateri se, če je prekršek zaradi nevložitve davčne napovedi zastaran, obrestni meri ne dodajo odstotne točke.

14. Če pojasnila DURS, ne glede na to, kako so poimenovana, na splošen in abstrakten način razlagajo posamezne zakonske določbe in če so objavljena na spletnih straneh DURS, ustrezajo definiciji navodila iz drugega odstavka 13. člena ZDavP-2, ki se v besedilu, veljavnem v relevantnem času, glasi: „Navodila, ki jih za zagotovitev enotne uporabe predpisov z delovnega področja davčnega organa izda minister ali ministrica (v nadaljnjem besedilu: minister), pristojen za finance, generalni direktor ali generalna direktorica (v nadaljnjem besedilu: generalni direktor) Davčne uprave Republike Slovenije oziroma generalni direktor ali generalna direktorica (v nadaljnjem besedilu: generalni direktor) Carinske uprave Republike Slovenije, so zavezujoča za ravnanje davčnega organa v davčnem postopku. Navodila se objavijo na spletnih straneh izdajatelja.“ Glede na navedeno se revizijsko sodišče strinja z revidentom, da so pojasnila DURS, ki ustrezajo definiciji navodila iz drugega odstavka 13. člena ZDavP-2, zagotovilo, da bo praksa davčnih organov enotna oziroma so vsaj namenjena poenotenju te prakse. Zato je mogoče konkretno odločitev davčnega organa, ki odstopa od tovrstnih pojasnil, pa ta niso bila preklicana ali nadomeščena z novimi pojasnili, pri presoji Vrhovnega sodišča obravnavati kot odstop od ustaljene prakse davčnih organov. Stališče prvostopenjskega sodišča, da revident ni izkazal, da bi davčni organ drugim zavezancem, katerih prekrškovni pregon je zastaral, določal obresti v drugačni višini (brez pribitka), torej da revident ni izkazal neenotne prakse davčnih organov v konkretnih primerih, zato za ta primer ni pomembno.

15. Pritrditi je mogoče tudi revidentovim navedbam, da se davčni zavezanci na tovrstna pojasnila zanašajo in da upravičeno pričakujejo, da bo davčni organ v konkretnem primeru ravnal skladno z razlago iz tovrstnih pojasnil. Odgovornost za vsebino teh pojasnil oziroma navodil, vključno z odgovornostjo za njihov morebitni preklic oziroma umik s spleta v primeru, da razlage v objavljenih pojasnilih oziroma navodilih niso več ustrezne, je v celoti na DURS.

16. Sodišča pa na tovrstna pojasnila niso vezana. Vezana so le na Ustavo in zakon (125. člen Ustave RS - v nadaljevanju URS). Poleg tega pa, kot je pravilno pojasnilo že prvostopenjsko sodišče, se morajo po 154. členu URS državni predpisi, torej obvezni pravni viri, pred uveljavitvijo objaviti v državnem uradnem listu. Tega pogoja Pojasnilo DURS ne izpolnjuje. Revident tudi ne more uspeti s sklicevanjem na prakso Ustavnega sodišča v zvezi s t. i. eksternim učinkovanjem internih upravnih aktov oziroma mu je sklicevanje nanjo celo v škodo. V primerih, ko Ustavno sodišče ugotovi, da gre za interne akte z eksternim učinkom, vselej odloči, da niso začeli veljati in da se ne smejo uporabljati. Za tovrstne akte gre sicer v primerih, ko interni akti na izviren način urejajo pravice in obveznosti, za kar pri Pojasnilu DURS ne gre.(1)

17. Pojasnilo DURS tako ni pravno pomembno, ker naj bi bilo zavezujoči pravni vir, temveč zato, ker naj bi zagotavljalo enotno prakso davčnih organov. Enotna praksa, ki tudi ni zavezujoči pravni vir, pa je pomembna, ker je ena izmed zahtev, ki izhaja iz 22. člena URS in ki veže tudi upravne organe, da v posamezni zadevi ne odločijo samovoljno drugače, kot sicer odločajo v vsebinsko podobnih primerih. URS ne prepoveduje kakršnegakoli odstopa od ustaljene upravne prakse, temveč samovoljni odstop. Zahteva, da upravni organ, če odloči, da bo od uveljavljene upravne prakse odstopil, razloge za to posebej obrazloži.(2)

18. Odstop je skladen z 22. členom URS, če davčni organ z razumnimi pravnimi argumenti obrazloži, zakaj pravni argumenti, na podlagi katerih temelji enotna praska, zanj niso (več) ustrezni. Prvostopenjski davčni organ se v obrazložitvi svoje odločbe do odstopa od enotne prakse ni opredelil, tožena stranka pa je v zvezi s pritožbenim ugovorom glede tega navedla, da morebitno zastaranje davčnega prekrška ni okoliščina, na podlagi katere bi bilo obračunavanje obresti drugačno, kot je določeno z zakonom.

19. Če se prvostopenjsko sodišče strinja, da je odločitev, ki odstopa od pojasnila, ki ustreza definiciji navodila iz drugega odstavka 13. člena ZDavP-2, materialnopravno napačna, če torej meni, da razlaga iz tovrstnega pojasnila ni zakonita, mora na strankin ugovor tudi samo obrazložiti, zakaj pravni argumenti, na katerih temelji enotna praska, niso ustrezni. Prvostopenjsko sodišče je sicer bilo mnenja, da do odstopa od enotne davčne prakse ni prišlo oziroma da ga revident ni izkazal, vendar je po presoji revizijskega sodišča ključno, da je kljub temu v svoji sodbi navedlo pravne argumente, iz katerih neposredno izhaja, da argumentacija iz Pojasnila DURS ni zakonita. Sklicevalo se je na jezikovni okvir določbe in navedlo, da jezikovna razlaga drugega odstavka 63. člena ZDavP-2 ne povzroča diskriminacije oseb v enakih položajih.

20. Revizijsko sodišče tem argumentom prvostopenjskega sodišča pritrjuje in jih deloma dopolnjuje. Tudi po presoji revizijskega sodišča je ključno, da razlaga, po kateri se medbančna obrestna mera ne poveča za v drugem odstavku 63. člena ZDavP-2 določene pribitke, nima podlage v samem besedilu člena. Besedilo člena sploh ne omenja zastaranja prekrška zaradi neoddaje davčne napovedi, zato je pogojevanje povečanja obrestne mere z nezastaranejem prekrška dodajanje dodatnega pogoja za uporabo sicer jasne zakonskega norme. Razlaga iz Pojasnila DURS gre tako nedopustno preko jezikovnega okvira te določbe.

21. Da bi bil namen zakonodajalca povečanje obrestne mere za pribitke vezati na možnost prekrškovnega pregona zaradi neoddaje davčne napovedi, ne izhaja niti iz zakonodajnega gradiva, ki je bilo podlaga za sprejetje ZDavP-2B, s katerim je bil uveden ta način izračunavanja obrestne mere (EVA: 2009-1611-0041, številka 00712-61/2009/11 z dne 24. 9. 2009).

22. Poleg tega po presoji revizijskega sodišča ni mogoče spregledati, da stališče iz Pojasnila DURS spodbuja davčne zavezance, da s samoprijavo odlašajo toliko časa, da bo prekršek zastaral. Ob takem stališču bi bili torej zavezanci, ki opravijo samoprijavo in jim je prekršek zastaral, v ugodnejšem položaju kot zavezanci, ki prav tako opravijo samoprijavo, vendar jim prekršek še ni zastaral. Zastaranje prekrškovnega pregona pa po presoji revizijskega sodišča ni okoliščina, ki bi upravičila različno obravnavanje davčnih zavezancev, ki so sicer v primerljivih položajih.

23. Slednjič se revizijsko sodišče opredeljuje še do pravnega argumenta, ki je v obravnavanem Pojasnilu DURS naveden kot glavni razlog za stališče, da se v primeru zastaranja prekrška obrestna mera ne poviša za pribitke, določene v drugega odstavku 63. člena ZDavP-2. Na ta razlog se sklicuje tudi revident, ko trdi, da je z razlago iz Pojasnila DURS odpravljena neustavna diskriminacija med zavezanci, katerih prekršek je zastaral in ki opravijo samoprijavo (v tem primeru se obresti obračunajo po 63. členu ZdavP-2), in zavezanci, pri katerih je prekršek ravno tako zastaral, pa davčni organ sam, brez njihove samoprijave, odkrije nenapovedane dohodke (v tem primeru se obresti obračunajo po 95. členu ZDavP-2). Ker zastaranje prekrškovnega pregona ne vpliva na določitev obrestne mere po 63. členu ZDavP-2, bodo davčni zavezanci, ki opravijo samoprijavo, lahko sicer res obremenjeni z višjo obrestno mero, kot davčni zavezanci, ki tega ne storijo, pa jim kljub temu davčni organ v postopku nadzora odkrije in obdavči nenapovedane dohodke, saj 95. člena ZDavP-2 ne določa, da bi se obrestna mera povečala za kakršnekoli pribitke. Vendar davčnih zavezancev po presoji revizijskega sodišča ni mogoče primerjati le glede na zastaranje prekrškovnega pregona. Opustitev prijave dohodkov namreč ni zgolj morebiten prekršek, temveč je lahko tudi kaznivo dejanje davčne zatajitve iz 249. člena Kazenskega zakonika (v nadaljevanju KZ-1). Samoprijava prvotno nenapovedanih dohodkov se lahko glede na 36. člen KZ-1 šteje za prostovoljni odstop od kaznivega dejanja, na podlagi katerega se sme storilcu kazen odpustiti.(3) Položaj osebe, ki opravi samoprijavo, s tega vidika ni primerljiv z osebo, ki tega ne stori. In če ZDavP-2 določa višjo obrestno mero za samoprijavitelja, ga to še vedno potencialno manj obremenjuje, kot osebo, ki ne opravi samoprijave in je tako potencialno kazensko odgovorna za kaznivo dejanje, posledica ugotovitve kazenske odgovornosti pa je med drugim tudi odvzem premoženjske koristi, pridobljene s kaznivim dejanjem.

24. Po presoji revizijskega sodišča je prvostopenjsko sodišče pravilno presodilo, da je bil v obravnavanem primeru pravilno in zakonito uporabljen 63. člen ZDavP-2, hkrati pa je navedlo tudi razumne pravne razloge, da razlaga 63. člena ZDavP-2, kakršna je navedena v Pojasnilu DURS, ni zakonita. Kolikor se ni opredelilo do revidentovih že v tožbi podanih trditev o diskriminaciji med zavezanci, za katere se uporabi 63. člen ZdavP-2, in zavezanci, za katere se uporabi 95. člen ZDavP-2, kar je tudi nosilni pravni argument iz Pojasnila DURS, se je do tega opredelilo revizijsko sodišče v tej sodbi. To mu omogoča prvi odstavek 93. člena ZUS-1, iz katerega izhaja, da lahko revizijsko sodišče ugotovljeno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, zaradi katere je dopustna revizija, odpravi v svojem postopku. S tem je po presoji revizijskega sodišča v celoti zadoščeno zahtevi iz 22. člena URS po obrazložitvi tudi glede zatrjevanega odstopa od enotne davčne prakse.

25. Z navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

26. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, prav tako ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti.

27. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. (1) Glej npr. sklep št. U-I-378/96 z dne 16. 1. 1997, odločbo št. U-I-87/96 z dne 16. 7. 1998, sklep št. U-I-110/95 z dne 26. 11. 1998, sklep št. U-I-95/01 z dne 21. 6. 2001, kot tudi odločbo U-I-126/05-18 z dne 19. 10. 2006, na katero se revizija izrecno sklicuje.

(2) Tako izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča Up-320/11 z dne 21. 3. 2013. (3) Glej Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Tone Jerovšek in soavtorji, Davčno izobraževalni inštitut in Davčno finančni raziskovalni inštitut, 2008, str. 145.