Jedro

Zamudne obresti od odmerjenih davkov tečejo od dne izvršljivosti davčne odločbe. V davčni osnovi se upoštevajo le tisti davčni odhodki, ki so kot taki določeni z zakonom in so izkazani z verodostojno listino in v davčnih knjigah davčnega zavezanca.

Izrek

1. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 1825/2001-13 z dne 12.6.2003, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 20.8.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčnega urada K. z dne 7.3.1997, se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I., II/1., II/2. izreka te odločbe, odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne. 2. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 20.8.2001, s katero je ta zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada Kranj z dne 7.3.1997. S to odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1995 s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude dne 6.4.1996 do dneva plačila (točka I. izreka prvostopne odločbe); plačilo davka od prometa proizvodov po tar. št. 1 tarife davka, od prometa proizvodov po stopnji 20 % s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do dneva plačila (točka II/1. izreka prvostopne odločbe) in plačilo davka od prometa storitev po tar. št. 1 tarife davka od prometa storitev po stopnji 5 % s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do dneva plačila (točka II/2. izreka prvostopne odločbe).

V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopno sodišče ugotovilo, da je odločitev tožene stranke in pravilna in na zakonu utemeljena, pri čemer se je sklicevalo na razloge, ki jih je v obrazložitvi svoje odločbe navedla tožena stranka (2. odstavek 67. člena ZUS). Pri tem se je sklicevalo na 9. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93 in 20/95) ter 12. člen ZDDPO ter na Slovenske računovodske standarde (SRS), zlasti SRS 21. Pritrdilo je stališču tožene stranke in prvostopnega upravnega organa, da tožeča stranka ni izkazala poslovnih dogodkov z verodostojnimi listinami in se zato njeni odhodki iz naslova poslovnega sodelovanja s tujimi podjetji, kakršnega je tožeča stranka zatrjevala, ne morejo šteti med davčno priznane odhodke. Iz listin ni bilo mogoče razbrati, ali so bile storitve dejansko opravljene. Kot neutemeljeno je zavrnilo tudi tožbeno navedbo, da bi bilo treba kot davčno priznan odhodek upoštevati tudi obresti o posojilnih pogodbah, ki jih je imela tožeča stranka kot kreditojemalec sklenjene s povezano osebo T.T. d.o.o., saj te obresti niso bile obračunane. Davčnemu zavezancu pa kot davčno priznan odhodek ni mogoče priznati v poslovnih knjigah neizkazanega odhodka. Pri tem se je sodišče prve stopnje sklicevalo na 9. člena ZDDPO ter SRS, št. 22.10. Na drugačno odločitev v tej stvari tudi ne more vplivati navedba tožeče stranke, da so bile te obresti izkazane v davčni osnovi povezane družbe T.T. d.o.o. Zoper prvostopno sodbo je tožeča stranka vložila pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov in predlagala, da vrhovno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo prvostopnemu sodišču v ponovno odločanje. Meni, da ni pravilna odločitev prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov glede upoštevanja obresti za kratkoročne kredite med dvema podjetjema. Takšno stališče pomeni neopravičeno obogatitev tožene stranke. V skladu z 19. členom ZDDPO pa bi bilo treba te obresti šteti kot odhodek pri tožeči stranki kot kreditojemalcu, ker so bile upoštevane kot prihodek pri družbi T.T. kot kreditodajalcu. Tožeča stranka namreč tega ni mogla uveljavljati prej, saj je takšen obračun posledica odločitve davčnega organa. Glede verodostojnosti oziroma neverodostojnosti treh faktur, ki jih je tožeča stranka plačala trem tujim pravnim osebam, davčni organ pa teh plačil ni upošteval kot davčno upošteven odhodek, pa sodišče prve stopnje ni zavzelo stališča, zato v tem delu sodba nima obrazložitve o odločilnih dejstvih, s čemer je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Revizija je delno utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v 1. odstavku 107. člena določil, da vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1. V 2. odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS (če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1; v primerih, ko je pravnomočna sodba po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta; v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona). Te zadeve označi vrhovno sodišče kot pritožbo po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1.1.2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek); da pa revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V 91. členu ZUS-1 je določeno, da o reviziji vrhovno sodišče odloča brez glavne obravnave.

Glede na navedene določbe ZUS-1 tožeča stranka v obravnavanem primeru ne more uveljavljati razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Zato ta uveljavljani razlog vrhovno sodišče zavrača kot nedovoljen (2. odstavek 85. člena ZUS-1).

Tožeča stranka v reviziji uveljavlja sicer absolutno bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu, ki naj bi bila strojena s tem, da sodba prvostopnega sodišča nima razlogov o odločilnih dejstvih, ker da se prvostopno sodišče ni opredelilo do tožbenega ugovora glede davčnega upoštevanja odhodkov iz treh izstavljenih računov s strani tujih pravnih oseb. Če bi bila ta kršitev podana bi šlo za kršitev iz 14. točke 2. odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP), ki se po 3. odstavku 75. člena ZUS-1 šteje za bistveno kršitev pravil postopka, zaradi katere je treba v skladu s 85. členom ZUS-1 reviziji vedno ugoditi. Revizijsko sodišče pa ugotavlja, da takšna kršitev pravil postopka v upravnem sporu ni podana. Sodišče prve stopnje je namreč v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da ugotavlja, da je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, in da se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se nanje v celoti sklicuje. Pri tem se je oprlo na 2. odstavek 67. člena ZUS-a. Ta pa je določal, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, kolikor sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Ker gre v tem primeru v tožbi za ponovitev navedbe iz pritožbe zoper prvostopno upravno odločbo, revizijsko sodišče meni, da je obrazložitev glede tega tožbenega ugovora navedena že v odločbi tožene stranke in sicer na 4. strani, na katero se prvostopno sodišče tudi sklicuje, in da zato do kršitve pravil postopka v upravnem sporu ni prišlo.

Po presoji vrhovnega sodišča pa tudi zmotna uporaba materialnega prava kot revizijski razlog ni podana. Prvostopno sodišče in oba upravna organa kot davčno priznanih nista upoštevala odhodkov tožene stranke za plačilo računov trem tujim pravnim osebam. Vendar ne zato, ker po vsebini ne bi šlo za poslovno priznan odhodek v smislu 1. odstavka 12. člena ZDDPO, kakršen je veljal v času odločanja prvostopnega organa in ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije s svojo odločbo U-I-251/00 (Uradni list RS, št. 50/2002) razveljavilo, temveč zato, ker listine s katerimi poskuša izkazati ta odhodek, niso verodostojne listine. Torej odločitev o tej stvari ni odvisna od vsebine odločbe ustavnega sodišča glede 12. člena ZDDPO, temveč od vsebine SRS glede verodostojne listine. Pri tem se tožena stranka sklicuje na obrazložitev prvostopne odločbe, na tabelo na strani 4, pri čemer tožena stranka ugotavlja, da iz opisa namena, zaradi katerega so bile izločene fakture izdane, ni mogoče nesporno ugotoviti vsebine storitve, katere plačilo predstavljajo. Da je dvom v verodostojnost listine utemeljen, pa kažejo predloženi atesti, za katere naj bi bilo plačilo izvršeno, ki pa se glasijo na drugo pravno osebo, to je na T.T. d.o.o., ne pa na tožečo stranko. Ker iz teh faktur ni bilo mogoče nedvoumno ugotoviti, da je poslovni dogodek res nastal oziroma je bila storitev modifikacije resnično opravljena za tožečo stranko, tudi po presoji vrhovnega sodišča fakture z vhodnimi številkami 110, 127 do 130 ne predstavljajo odhodkov iz SRS št. 21 v zvezi z 9. členom in 1. odstavkom 12. člena ZDDPO. Po 9. členu ZDDPO se namreč za ugotavljanje dobička pravne osebe priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Ker navedeni računi niso verodostojne računovodske listine v smislu SRS, št. 21, torej tožeči stranki ni mogoče kot davčno upoštevne upoštevati odhodke po teh računih.

Prav tako ni utemeljen revizijski očitek, da bi bilo treba tožeči stranki kot davčno priznan odhodek upoštevati tudi obresti po posojilnih pogodbah, ki jih je imela tožeča stranka sklenjene s povezano osebo T.T. d.o.o.. Ni namreč utemeljeno stališče tožeče stranke, da bi te obresti moral davčni organ pri tožeči stranki upoštevati kot odhodek že zato, ker jih je pri družbi T.T. upošteval kot prihodek. Tožeča stranka namreč tega odhodka ni imela ustrezno evidentiranega v svojih računovodskih evidencah, pri čemer pa ni pomembno, da je do evidentiranja tega zneska kot prihodka pri družbi T.T. prišlo šele po tem, ko je njeno poslovanje z vidika pravilnosti in zakonitosti pregledal davčni inšpektor in družbi T.T. naročil uskladitev svojih evidenc z dejanskimi finančnimi tokovi, torej tudi s tem, da kot svoj prihodek upošteva obresti iz navedenih kreditov. Pri tem se revizijsko sodišče sklicuje na določbe 9. člena ZDDPO ter 2. odstavka 46. člena istega zakona. Izkaz uspeha, bilanca stanja, izkaz uporabe dobička in kritje izgube ter potrdilo o plačanem davku od prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, so sestavni del davčnega izkaza. Tožeča stranka namreč v svojih knjigah obresti ni evidentirala, zato tudi morebitno naknadno predloženi obračuni obresti ne morejo vplivati na zmanjšanje davčne osnove v tem postopku in ne dajejo podlage za naknadno uvrščanje med odhodke, ne glede na to, da so bili na podlagi inšpekcijskega pregleda upoštevani kot prihodki pri družbi T.T.. Po 1. odstavku 49. člena ZDDPO se šteje davčna obveznost, ugotovljena v davčnem izkazu davčnega zavezanca, za dokončno, razen če davčni organ na podlagi podatkov iz davčnega izkaza podatkov o obračunu poslovanja in drugih podatkih, ki jih pridobi med kontrolo, ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana. Iz te določbe torej izhaja, da davčni zavezanci naknadno ne morejo več uveljavljati zmanjšanja davčne osnove ali davčnih olajšav. Torej niti v določbah ZDDPO ali drugega zakona ni podlage za to, da bi se tožeči stranki zmanjšala osnova za plačilo davka od dobička pravnih oseb za odhodek iz naslova obresti za kratkoročne kredite, ki jih je prejela od družbe T.T. Zato niso utemeljeni njeni revizijski ugovori, da bi bilo treba te obresti upoštevati kot odhodek in za te obresti zmanjšati davčno osnovo za plačilo davka od dobička pravne osebe.

Revizija tožeče stranke v tem delu torej ni utemeljena.

Pač pa je vrhovno sodišče glede na določbe 86. člena ZUS-1 po uradni dolžnosti pazilo tudi na pravilno uporabo materialnega prava. Pri tem je izhajalo iz dejstva, da je z določbo prvostopnega davčnega organa izračun zamudnih obresti temeljil na določbah ZDavP, ki pa jih je ustavno sodišče s svojo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, ugotovilo za neskladne z ustavo in določilo, da v zadevah iz 406. člena ZDavP, kar je tudi ta zadeva, zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. To odločbo ustavnega sodišča je treba po presoji vrhovnega sodišča upoštevati tudi v tem primeru, ne glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču, ki določa, da so določbe zakona oziroma njegovega dela, ki jih je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporabljajo v zadevah, ki do izdaje odločbe ustavnega sodišča še niso bile pravnomočne končane. V obravnavanem primeru je namreč prvostopna sodba glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 s 1.1.2007 postala pravnomočna. Če v tem primeru vrhovno sodišče ne bi uporabilo prej navedene odločbe ustavnega sodišča, takšna odločitev ne bi bila v skladu z načelom pravne države.

Glede navedeno je vrhovno sodišče na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 delno ugodilo reviziji ter spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in odpravilo odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti; glede zamudnih obresti odpravilo tudi odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje pa do plačila (65. člen ZUS-1).