Jedro

Dohodek, izplačan A.A. zaradi nezakonite odpovedi pogodbe zaposlitve, je bil pravilno obdavčen kot plača. Kasneje pa je Vrhovno sodišče razveljavilo sodbo Višjega delovnega in socialnega sodišča, ki je ugotovila nezakonitost odpovedi in odločila o obveznem izplačilu dohodka, ter potrdilo sodbo sodišča prve stopnje, ki nezakonitosti odpovedi ni ugotovilo oziroma je tozadevni tožbeni zahtevek zavrnilo. S sodbo Vrhovnega sodišča je odpadla pravna podlaga za izplačilo dohodka po sodbi Višjega sodišča in s tem tudi pravna podlaga za plačilo obračunanih davkov in prispevkov kot davkov in prispevkov od plače. A.A. pa izplačanega (neto) zneska plače tožeči stranki kot izplačevalcu in plačniku davka še ni vrnil. Izplačilo A.A. tako še vedno predstavlja izplačilo dohodka ter je kot takšno podvrženo obdavčitvi. Zato ni mogoče slediti tožbeni navedbi, da je zaradi sodbe Vrhovnega sodišča pravna podlaga za obdavčenje v celoti odpadla. Pač pa bi bilo treba pri odločanju upoštevati, da je zaradi izdane sodbe prišlo do spremembe pravne podlage za izplačilo in s tem do drugačne (davčne) opredelitve ter posledično do drugačne obdavčitve izplačanega dohodka. Ta lahko pripelje, če se ugotovi nižja davčna obveznost, do ugotovitve o preplačilu davka in s tem do drugačne odločitve v zadevi.

Zaradi poteka predpisanega 12-mesečnega roka v konkretnem primeru ni bilo (več) mogoče zahtevati oziroma predlagati popravka davčnega obračuna na podlagi 74. člena ZDavP-2. Zato je bilo mogoče uveljavljati vračilo plačanega davka le na podlagi 97. člena ZDavP-2. Na odločitev ne more vplivati dejstvo, da tožeča stranka ni glavni davčni zavezanec, saj po določbah ZDavP-2 vse posledice plačila oziroma neplačila davka, ko gre za davčni odtegljaj, bremenijo oziroma so v korist plačnika davka.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada št. DT-4210-16658/2011 0204 05 z dne 5. 7. 2011 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek tožeče stranke za vračilo preveč plačanega davčnega odtegljaja, obračunanega ob izplačilu plače in regresa na podlagi sodbe Višjega delovnega in socialnega sodišča Pdp 1245/2007 z dne 22. 8. 2008, v skupni višini 62 871,12 EUR iz naslova davkov in prispevkov.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka dne 8. 6. 2011 vložila zahtevek za vračilo preveč plačanega davka, v katerem je navedla, da je na podlagi omenjene sodbe fizični osebi A.A. dne 10. 10. 2008 obračunala plačo in regres v višini 86 981,63 bruto. Iz sodbe Vrhovnega sodišča opr. št. Ips 508/2008 z dne 11. 11. 2010, s katero je bilo ugodeno reviziji tožeče stranke, pa sledi, da A.A. do teh izplačil ni bil upravičen. Zato je tožeča stranka naredila popravek REK-1 obrazcev po sodni odločbi, do A.A. pa vzpostavila terjatev za neto izplačilo in obenem zahtevala vračilo plačanih obveznosti iz naslova davkov in prispevkov v skupnem znesku 62 871,12 EUR. Dne 22. 6. 2011 je davčni organ tožečo stranko pozval, da predloži dokazilo, da je prejemnik dohodka vrnil prejeti dohodek. V odgovoru na poziv je tožeča stranka navedla, da v določbah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni podlage za to, da se vračilo pogojuje z dejanskim vračilom izplačanega zneska. Glede na opisano dejansko podlago davčni organ ugotavlja, da je zahtevek tožeče stranke neutemeljen. Pri tem se sklicuje na določbe 97. člena ZDavP-2 kot pravno podlago za vračilo davka ter navaja, da bi bilo mogoče v konkretnem primeru, z ozirom na citirano določbo, ugotoviti preplačilo davka samo, če bi bile odpravljene vse okoliščine, ki so pripeljale do nastanka davčne obveznosti. Kdaj nastane davčna obveznost, pa je določeno v ZDoh-2, po katerem so obdavčeni vsi dohodki rezidenta, ki jih le-ta prejeme, razen če so izrecno izvzeti iz obdavčitve, kar pa obravnavani dohodki glede na določbe 19. do 34. člena ZDoh-2 niso. Pri tem davčni organ kot nesporno dejstvo ugotavlja, da je bilo s sodbo Vrhovnega sodišča odločeno, da fizična oseba ni upravičena do dohodka. Nesporno pa je tudi, da je dohodek iz naslova nezakonite odpovedi delovnega razmerja fizična oseba dejansko prejela in da ga do dneva odločanja v zadevi še ni vrnila. Dohodek zaradi nezakonite odpovedi pogodbe o zaposlitvi se v skladu z ZDoh-2 šteje za dohodek iz zaposlitve, kar pomeni, da je bil izplačani dohodek pravilno obdavčen kot plača. Tako je bil (pravilno) obdavčen dohodek, ki ga je oseba dejansko prejela. Čeprav je pravna podlaga za izplačilo kasneje postala neveljavna, to ob smiselni uporabi 74. člena ZDavP-2 ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske posledice tega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo. Obveznost plačila akontacije dohodnine iz zaposlitve nastane po določbah 285. člena ZDavP-2 ob izplačilu plače, zato je šteti, da pravica do vračila nastane šele, če so sredstva vrnjena, saj v nasprotnem primeru še obstojijo ekonomske posledice nezakonite odpovedi pogodbe o zaposlitvi v obliki prejetega dohodka s strani fizične osebe. Ker je fizična oseba dejansko prejela dohodek, ki ga še ni vrnila, še vedno razpolaga z dohodkom in je tako dolžna od tega dohodka plačati davek ter se tako šteje za zavezanca v skladu z ZDoh-2. Dokler dohodek ne bo vrnjen, zato ni mogoče zaključiti, da je prišlo do preplačila davka in prispevkov, saj dejstva, ki bi izkazovala preplačilo, (še) niso izkazana.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V zvezi s pritožbenimi ugovori tožeči stranki pojasni, da je mogoče popravek predloženega davčnega obračuna skladno s 54. členom ZDavP-2 predložiti najpozneje v roku 12 mesecev od poteka roka za predložitev obračuna, ki se (zaradi previsoko izkazane davčne obveznosti) popravlja. V primeru, ko navedeni rok že poteče, lahko zahteva zavezanec vračilo plačanega davka na podlagi 97. člena ZDavP-2, in sicer do poteka zastaralnega roka. Zahtevo za vračilo predloži skupaj z obrazložitvijo o razlogih, zaradi katerih je bila v prvotnem davčnem obračunu davčna obveznost izkazana previsoko, zahtevo pa lahko predloži šele, ko prejeme od dolžnika vračilo sredstev, ki so mu bila neupravičeno izplačana. V konkretnem primeru je tožeča stranka vložila zahtevo za vračilo, ni pa izkazala vračila sredstev, zato je davčni organ njeno zahtevo utemeljeno zavrnil. Tožeča stranka bi zahtevo lahko vložila šele, ko bi prejela vračilo sredstev, saj bi šele takrat imela na knjigovodski kartici preplačilo, ki je podlaga za popravek REK-obrazca. Za vračilo ne zadostuje zgolj pravni naslov, stanje preplačila, na podlagi katerega se zahteva vračilo, mora biti izkazano tudi dejansko. Dohodek, ki je bil izplačan A.A., se po določbah ZDoh-2 šteje za obdavčljivega in je torej ob izplačilu nastala obveznost davčnega odtegljaja. Šele ko bo dohodek vrnjen, ne bo več obstajala podlaga za obračun odtegljaja in šele takrat se bo lahko zahtevalo vračilo. Tudi v primeru, če tožeča stranka sredstev od delavca ne bo mogla izterjati, se bo štelo, da so bila sredstva, pa čeprav neutemeljeno, izplačana kot plača in kot taka tudi utemeljeno obdavčena. Na to ne vpliva niti odločba ZPIZ z dne 28. 6. 2011, s katero se ugotavlja, da A.A. nima lastnosti zavarovanca iz naslova delovnega razmerja v času od 17. 9. 2009 do 17. 4. 2009, ki jo tožeča stranka prilaga pritožbi, saj o vračilu preplačanih davkov in prispevkov odloča davčni organ po davčnih predpisih.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno spremembo oziroma podrejeno odpravo ter vrnitev zadeve v ponovno odločanje prvostopnemu organu. V tožbi uveljavlja tožbeni razlog napačne uporabe materialnega prava, ki naj bi pripeljala do napačne odločitve. Sklicevanje na 97. člen ZDavP-2 je po mnenju tožeče stranke napačno. V konkretnem primeru je bil davek preplačan, saj za obračun ni bilo pravne podlage oziroma je kasneje odpadla. S tem so nastale nove okoliščine, zaradi katerih je treba odpraviti posledice nastanka davčne obveznosti. Tožeča stranka je A.A. nesporno izplačala vse plače za nazaj od prenehanja delovnega razmerja do reintegracije in jih tudi pravilno obračunala z vsemi davki in prispevki. Zato je logično, da sedaj zahteva povračilo vseh izplačanih zneskov od vsakega prejemnika posebej. To pomeni, da terja delavca za neto izplačila, davčni organ pa za plačane davke in prispevke. Razlaga tožene stranke, po kateri je pomembno dejstvo, da fizična oseba dohodka še ni vrnila in zaradi česar z dohodkom razpolaga in je dolžna plačati davek, je napačno, saj to pomeni, da nastanejo ekonomske posledice pravni osebi, ki je bila prisiljena na podlagi pravnomočne sodbe izplačati sporne zneske, nato pa je podlaga za obveznost odpadla. Tožeča stranka je začela z vsemi potrebnimi postopki za izterjavo od A.A. Poleg tega je pridobila odločbo ZPIZ-a, s katero je odpravljena podlaga za obvezno zavarovanje in s tem tudi podlaga za plačilo prispevkov. Če pa prispevki niso plačani, tudi delovno razmerje ni trajalo oziroma ni bilo vzpostavljeno, s tem pa ni podlage za izplačilo plače. Gre torej za neupravičeno izplačane zneske oziroma neupravičeno obogatitev delavca in to, da delavec še ni vrnil dolgovanega, še ne pomeni, da je upravičen do izplačila. Upoštevati je treba tudi možnost, da tožeča stranka od A.A. ne bo mogla dobiti vrnjenih izplačanih sredstev. To pa ob stališču davčnih organov pomeni, da tožeča stranka nikoli ne bo dobila vrnjenih plačanih zneskov, kar ni sprejemljivo, še zlasti ne zato, ker tožeča stranka niti ni davčni zavezanec, temveč neke vrste izpolnitveni pomočnik in zato ne more trpeti negativnih posledic, če ne bi mogla priti do vračila dolgovanega zneska. V tem primeru bi morala tožena stranka kvečjemu terjati plačilo davkov in prispevkov od delavca, saj je le-ta dejanski zavezanec za plačilo davka in vsaj svojega dela prispevkov.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba je utemeljena.

Dejansko stanje v zadevi ni sporno. V zadevi se kot nesporno in skladno s podatki spisov ugotavlja tudi, da zaradi poteka predpisanega dvanajstmesečnega roka v konkretnem primeru ni bilo (več) mogoče zahtevati oziroma predlagati popravka davčnega obračuna na podlagi 74. člena ZDavP-2. Zato je bilo mogoče uveljavljati vračilo plačanega davka le na podlagi 97. člena ZDavP-2, kot to pravilno ugotavljata oba davčna organa. Pri tem že davčni organ prve stopnje pravilno ugotovi, da je bil dohodek (zaradi nezakonite odpovedi pogodbe o zaposlitvi), izplačan A.A., pravilno obdavčen kot plača. Vendar pa je obenem kot nesporno med strankam ugotovljeno tudi, da je bila kasneje izdana sodba Vrhovnega sodišča, s katero je bila razveljavljena sodba Višjega delovnega in socialnega sodišča, ki je ugotovila nezakonitost odpovedi in odločila o obveznem izplačilu dohodka, ter obenem potrjena sodba sodišča prve stopnje, ki nezakonitosti odpovedi ni ugotovilo, oziroma ki je tozadevni tožbeni zahtevek zavrnilo. S sodbo Vrhovnega sodišča je bilo torej z učinkom za nazaj (ex tunc) odločeno, da odpoved ni bila nezakonita, s tem pa je, kot pravilno poudarja tožeča stranka, odpadla pravna podlaga za izplačilo dohodka po sodbi Višjega sodišča. S tem pa je tudi po presoji sodišča, enako kot meni tožeča stranka, odpadla pravna podlaga za plačilo obračunanih davkov in prispevkov kot davkov in prispevkov od plače. Ni pa odpadla pravna podlaga za obračun javnih dajatev v celoti. Kot nesporno je bilo namreč v davčnem postopku ugotovljeno tudi, da A.A. izplačanega (neto) zneska plače tožeči stranki kot izplačevalcu in s tem kot plačniku davka še ni vrnil. To pa pomeni, da izplačilo A.A. z ozirom na določbe ZDoh-2, po katerih predstavlja dohodek vsakršno plačilo, opravljeno fizični osebi, še vedno predstavlja izplačilo dohodka ter da je kot takšno podvrženo obdavčitvi. Zato ni mogoče slediti tistim tožbenim navedbam, po katerih je zaradi sodbe Vrhovnega sodišča pravna podlaga za obdavčenje v celoti odpadla. Pač pa bi bilo po presoji sodišča mogoče pri odločanju upoštevati, da je zaradi izdane sodbe prišlo do spremembe pravne podlage za izplačilo in s tem do drugačne (davčne) opredelitve ter posledično do drugačne obdavčitve izplačanega dohodka. Ta pa lahko pripelje, v primeru, če se ugotovi nižja davčna obveznost, do ugotovitve o preplačilu davka in s tem do drugačne odločitev v zadevi.

Dejansko vračilo preveč plačanega zneska za to, da se lahko uveljavlja vračilo davka, se namreč po zakonskih določbah (ZDoh-2 in ZDavP-2) ne zahteva, vsaj ne v takšnem, absolutnem smislu, kot to zahteva tožena stranka. O vračilu davka se, kot pravilno poudarja že tožena stranka, odloča po pravilih, določenih v davčnih predpisih, ti pa za zmanjšanje davčne obveznosti in s tem za vračilo preplačanega zneska na zgoraj opisani način ne predpisujejo nobenega posebnega pogoja.

Ne drži pa navedba tožeče stranke, da že odpravljena podlaga za plačilo prispevkov pomeni tudi, da ni podlage za plačilo davka. O plačilu (in s tem tudi o vračilu) davka se namreč odloča izključno po davčnih predpisih. Na odločitev pa tudi ne more vplivati dejstvo, da tožeča stranka ni glavni davčni zavezanec, saj po določbah ZDavP-2 vse posledice plačila oziroma neplačila davka, ko gre za davčni odtegljaj, bremenijo oziroma so v korist plačnika davka.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovno odločanje.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.