Jedro

Davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004).

Izrek

Pritožbi se delno ugodi in se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi delno ugodi ter se odločba Davčne uprave Republike Slovenije z dne 15.4.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na odločitev o zamudnih obrestih v izreku odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M. z dne 31.12.1996, in se v tem obsegu vrne zadeva toženi stranki v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem obsegu potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo z dne 15.4.2000, s katero je tožena stranka zavrnila njeno pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M. z dne 31.12.1996 o naknadni odmeri prometnega davka za leto 1995. Z navedeno odločbo je prvostopni davčni organ tožnici naložil plačilo 14.098.869,50 SIT, in sicer 10.209.615,00 SIT davka od prometa storitev po tarifni številki 1 tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 5 % od davčne osnove 204.192.296,00 SIT, 428.641,00 SIT davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev po stopnji 20 % od davčne osnove 2.857.605,00 SIT in 3.460.613,50 SIT zamudnih obresti, obračunanih od dneva zapadlosti do 30.11.1996, za čas od 30.11.1996 do dneva plačila pa je bilo odločeno, da se zamudne obresti obračunajo ob dnevu plačila.

Sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi tožene stranke in se sklicuje na razloge iz obrazložitve tožene stranke. Tožbene ugovore zavrača s stališčem, da se določbe 6. in 7. člena Zakona o prometnem davku (ZPD) uporabljajo smiselno, če gre za vprašanja obdavčitve proizvodnih storitev in za uporabo 36. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Pravilnik). Z navedeno določbo Pravilnika je določena pogojna oprostitev plačila prometnega davka, če je storitev opravljena na naročnikovemu materialu, ki je njegov reprodukcijski material. Določeno je, da se taka storitev šteje za fazo v reprodukciji in se davek od proizvodne storitve ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena zakona, to je ZPD. V obravnavani zadevi temelji odločitev upravnih organov na ugotovitvi, da formalni pogoji za doseganje davčne oprostitve iz 2. in 4. točke 1. odstavka 7. člena ZPD niso izpolnjeni. Tej ugotovitvi tožnica ne nasprotuje, navaja pa, da za dosego davčne oprostitve zadostuje, da gre po vsebini posla za storitve, ki so davka proste. Takšno stališče tožnice ni pravilno. Po določbah ZPD je vsaka storitev obdavčena, razen tistih, ki so izrecno izključene. Storitve z ureditvijo ZPD izrecno niso izključene. Tudi odmera davka od prometa proizvodov je pravilno izvedena. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnica ni vodila evidenc iz 55. člena ZPD. V zvezi s temi evidencami je že tožena stranka pravilno navedla, da je evidenca iz 3. odstavka 55. člena ZPD namenjena dokazovanju namenske uporabe proizvodov, nabavljenih z davčno oprostitvijo ali po znižani davčni stopnji.

Tožničino stališče, da je predpisana evidenca nadomestnih delov vsebovana že v evidenci osnovnih sredstev, v katere so bili ti deli vgrajeni, je napačno. Evidenca osnovnih sredstev ustreza le davčni evidenci osnovnih sredstev, ne pa tudi evidenci nadomestnih delov, ki mora po določbi 55. člena ZPD vsebovati podatke o nabavi, gibanju in porabi teh proizvodov, torej tudi podatek o osnovnih sredstvih, v katera so bili posamezni rezervni deli vgrajeni.

Tožnica uveljavlja v pritožbi pritožbena razloga zmotne ugotovitve dejanskega stanja in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

Zatrjuje, da zaradi napačne razlage materialnega prava dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. Ne strinja se s stališči sodišča, ki se nanašajo formalne pogoje za izpolnitev davčne oprostitve po 36. členu Pravilnika. Zatrjuje, da navedena določba Pravilnika ni jasna, zato je ni mogoče razlagati v škodo zavezanca. Zatrjuje tudi, da stališče sodišča prve stopnje napačno razlaga ureditev 55. člena ZPD. Predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in razveljavi izpodbijano sodbo.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Ustavno sodišče RS je med upravnim sporom sprejelo odločbo, št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001, ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 5472004, ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožnici s prvostopno odločbo z dne 31.12.1996, ugotovljena davčna obveznost 10.638.256,00 SIT iz naslova davka od prometa storitev in davka od prometa proizvodov, hkrati pa tudi obračunane zamudne obresti 3.460.613,50 SIT, obračunane od dneva zapadlosti do 30.11.1996, in določeno, da se zamudne obresti od 30.11.1996 do dneva plačila obračunajo ob dnevu plačila. Navedeno kaže, da je bilo tožnici naloženo plačilo zamudnih obresti tudi za čas, ko njena davčna obveznost še ni bila ugotovljena, kar je glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS ustavno nedopustno. Ker obravnavani upravni spor ob uveljavitvi ZDavP še ni bil pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS tožbi delno ugodilo in odpravilo odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na odločitev prvostopnega davčnega organa o zamudnih obrestih, ter v tem obsegu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. V tem bo tožena stranka morala pri odločanju upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

V preostalem delu, to je o obveznosti plačila davka od prometa storitev in davka od prometa proizvodov, pa je po presoji pritožbenega sodišča, odločitev sodišča prve stopnje pravilna in zakonita. V upravnem postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnica opravljala proizvodne storitve po kooperacijski pogodbi (z dne 1.5.1990) na naročnikovem (A.G. d.o.o.) materialu. Pri fakturah, navedenih v obrazložitvi prvostopne odločbe, naročnik ni dal naročilnice oziroma je za naročilnico štel letno pogodbo, v kateri ni navedb o količini in vrsti proizvodov, tožnica je na račune napisala, da prometni davek ni bil obračunan zaradi kupčeve izjave, ni pa navedla njenega datuma niti številke. V zvezi s prometnim davkom od proizvodov je bilo ugotovljeno, da tožnica na račun (prodaja dveh viličarjev) ni napisala klavzule, da gre za prodajo po znižani davčni stopnji, izjavi kupcev sta brez navedb predmeta poslovanja, nimata številke niti datuma izdaje dovoljenja za opravljanje dejavnosti in imena organa, ki je dovoljenje izdal. V zvezi s prometnim davkom od proizvodov je bilo tudi ugotovljeno, da za opremo in za drobni inventar, nabavljen po znižani davčni stopnji iz 10. člena ZPD, ni bila vodena evidenca o namenu uporabe. Glede na dejanske ugotovitve, katerim tožnica sicer ne oporeka, je tudi po presoji pritožbenega sodišča bilo v upravnem postopku uporabljeno pravilno materialno pravo.

Tudi po presoji pritožbenega sodišča ureditev Pravilnika v zvezi s proizvodnimi storitvami (36. člen) ni nejasna, kot to zatrjuje tožnica. Določbe 6. in 7. člena ZPD, na katere uporabo napotuje določba 3. odstavka 36. člena Pravilnika, sicer res urejajo uveljavljanje davčne oprostitve pri prometu proizvodov, vendar jih je tudi po presoji pritožbenega sodišča mogoče smiselno uporabiti pri uveljavljanju davčne oprostitve pri prometu proizvodne storitve. Po 2. odstavku 36. člena Pravilnika se davek od proizvodne storitve obračuna od zaračunane storitve, v katero ni vključena vrednost naročnikovega materiala. To pomeni, da so tudi v primeru prometa proizvodnih storitev kot poslovnega dogodka za obračun davka pomembne okoliščine naročila in računa opravljene storitve. Za namen uveljavljanja davčne oprostitve mora račun, tudi če se nanaša na prodajo proizvodne storitve, vsebovati podatke, ki po vsebini utemeljujejo davčno oprostitev, med drugim tudi, da je proizvodna storitev opravljena po pisni naročilnici kot konkretno naročilo (2. točka 1. odstavka 7. člena ZPD) in ob pisni izjavi naročnika, ki mora imeti vse podatke, da gre za fazo v reprodukciji (4. točka 1. odstavka 7. člena ZPD). Glede na navedeno sta tožena stranka in sodišče prve stopnje pravilno razlagala določbe ZPD in Pravilnika, ki se nanašajo na uveljavljanje davčne oprostitve pri prometu proizvodnih storitev in ni utemeljen pritožbeni ugovor, s katerim tožnica ponavlja tožbene ugovore in zatrjuje, da pri uveljavljanju navedene oprostitve pogoji iz 7. člena ZPD ne morejo biti upoštevni.

Tudi ni utemeljen pritožbeni ugovor, ki se nanaša na razlago določbe 3. odstavka 55. člena ZPD. Pravilna je razlaga, da je zavezanec oproščen plačila prometnega davka samo, če razpolaga z evidenco o nakupu, gibanju in porabi proizvodov, kupljenih brez prometnega davka, po njihovi vrsti, količini in vrednosti, ki se mora ujemati s podatki iz računa o nakupu, s prejemnicami, dostavnicami, tovornimi listi in drugimi listinami. Ta evidenca ni zgolj prikaz določenega poslovanja, ampak je namenjena nadzoru nad uporabo proizvodov, nabavljenih brez plačila prometnega davka. Tudi če gre nakup proizvodov, ki se uporabijo za rezervne dele osnovnega sredstva.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS zavrnilo pritožbo v delu, ki se nanaša na obračun prometnega davka za leto 1995, in v tem obsegu potrdilo izpodbijano sodbo.