7. 3. 2024

SKLEP

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude Tomaža Piska, Škofja Loka, na seji 7. marca 2024

sklenilo:

Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 3. in 4. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 158/22) se zavrže.

OBRAZLOŽITEV

A.

1.Pobudnik navaja, da je samostojni odvetnik in oče sedmih mladoletnih otrok ter zaposlen za polovični delovni čas, pri čemer je polovično zavarovan kot samozaposleni, polovično pa iz naslova starševskega varstva na podlagi odločbe pristojnega centra za socialno delo, s katero mu je bila podeljena pravica do dela s krajšim delovnim časom od polnega. Dohodnino iz dohodka iz dejavnosti plačuje kot t. i. normiranec, to pomeni, da davčno osnovo ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Pobudnik pojasnjuje, da so v skladu z 48. in 59. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19 in 39/22 – ZDoh-2), preden sta bila spremenjena s 3. in 4. členom izpodbijanega Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2AA) zavezanci lahko upoštevali normirane odhodke v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 80.000 EUR, pod pogojem, da je "pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev." Če tega pogoja niso izpolnjevali, so lahko uveljavljali normirane stroške v višini največ 40.000 EUR. Pobudnik zatrjuje, da mu davčni organ v času veljavnosti pretekle ureditve ni priznaval normiranih odhodkov v višjem znesku, torej 80.000 EUR, ker naj pobudnik zaradi dela s skrajšanim časom in delnega zavarovanja iz naslova starševskega varstva, citiranega pogoja ne bi izpolnjeval. Davčni organ naj bi pobudniku tako za leto 2018 z odločbo odmeril dodatno dohodnino, vendar naj bi to odločbo pobudnik uspel izpodbiti v upravnem sporu. Upravno sodišče naj bi drugače kot davčni organ menilo, da pobudnik izpolnjuje pogoj za uveljavljanje normiranih odhodkov do največ 80.000 EUR, ker naj bi bilo treba šteti, da je zavezanec, ki je sicer delno zavarovan iz naslova starševskega varstva, zavarovan za polni delovni čas.

2.S pobudo izpodbijana 3. in 4. člen ZDoh-2AA sta pogoj za velikega normiranca spremenila tako, da je po novem pogoj za uveljavljanje višjih normiranih odhodkov ta, da je "v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana na podlagi delovnega razmerja ali samozaposlitve vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj devet mesecev." Podaljšanje trajanja zavarovanja iz pet na devet mesecev za pobudnika ni sporno. Protiustavno pa je po njegovem to, da sedaj pogoj za uveljavljanje višjih normiranih odhodkov izrecno določa, da mora biti podlaga zavarovanja delovno razmerje ali samozaposlitev. Po mnenju pobudnika nova dikcija z vidika jezikovne razlage ne dopušča dvoma, da pogoj ni izpolnjen, če so zavezanci zavarovani iz naslova starševskega varstva. Taka ureditev naj bi bila v nasprotju s 14. členom Ustave, ki prepoveduje diskriminacijo na podlagi osebnih okoliščin, kar starševstvo po pobudnikovem mnenju nedvomno je, neskladna pa naj bi bila tudi z načelom pravne in socialne države iz 2. člena Ustave. Starševstvo je ustavno varovana kategorija, zato naj bi bila ureditev neskladna tudi s 54. in 55. členom Ustave. Ureditev naj bi poleg tega negirala socialne ukrepe, konkretno ukrepe iz 50. člena Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (Uradni list RS, št. 26/14, 90/15, 14/18, 81/19, 158/20, 92/21 in 153/22 – ZSDP-1), in bila v neskladju s prvim odstavkom 67. člena Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 21/13, 78/13 – popr., 52/16, 81/19, 15/22 in 114/23 – ZDR-1).

B.

3.Pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti lahko da, kdor izkaže pravni interes ob vložitvi pobude (prvi odstavek 24. člena Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS). Po drugem odstavku navedenega člena je pravni interes podan, če predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma v njegov pravni položaj. V primerih, ko izpodbijani predpis ne učinkuje neposredno, se lahko pobuda vloži šele po izčrpanju pravnih sredstev zoper posamični akt, izdan na podlagi izpodbijanega predpisa, hkrati z ustavno pritožbo, pod pogoji iz 50. do 60. člena ZUstS (glej sklep Ustavnega sodišča št. U-I-275/07 z dne 22. 11. 2007, Uradni list RS, št. 110/07, in OdlUS XVI, 82).

4.Ustavno sodišče od naslovnikov pravnih norm na splošno pričakuje, da poskusijo odpraviti domnevne kršitve Ustave že v postopkih pred pristojnimi upravnimi organi in sodišči. Izvedba takih postopkov namreč zagotavlja, da se bodo, ko gre za davčne zadeve, pristojni davčni organi in sodišča opredeljevali tudi do ustavnopravnih vprašanj. Le na ta način je lahko zagotovljeno resnično učinkovito varstvo človekovih pravic, predvsem pa tudi uresničitev namena 125. in 156. člena Ustave. Sodišča se morajo argumentirano opredeliti tudi do upoštevnih ustavnopravnih ugovorov strank in jih ali obrazloženo zavrniti ali pa začeti postopek za oceno ustavnosti predpisa pred Ustavnim sodiščem.

5.Ustavno sodišče je sicer v primerih, ko se davek izračuna in plača preko obračuna davka, že večkrat priznalo pravni interes za pobudo, vendar je v sklepu št. U-I-19/18 z dne 27. 3. 2019 že zavzelo nov pristop, ki poudarjeno izraža pričakovanje, da bodo pobudniki tudi v takih primerih poskusili odpraviti domnevne kršitve Ustave na način, da izzovejo uvedbo davčnih in nato sodnih postopkov.[1] Glede na novo stališče je za priznanje pravnega interesa za pobudo ključno, ali se davčni zavezanci z ravnanjem, ki izzove uvedbo davčnega postopka, izpostavijo nesprejemljivemu pravnemu tveganju, predvsem tveganju, da s svojim ravnanjem storijo prekršek. Ustavno sodišče je skladno s tem novim stališčem presojalo tudi obravnavani primer.

6.Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2) pobudnika nesporno zavezuje, da sam, ne da bi mu bil pred tem izdan kakšen posamični oblastni akt, izračuna davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane ureditve. Davčni zavezanec, ki v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, ugotavlja davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov, sam izračuna dohodnino od dohodka iz dejavnosti v davčnem obračunu (305. člen ZDavP-2), praviloma za obdobje koledarskega leta (306. člen v zvezi z 296. členom ZDavP-2). Davčni obračun se mora davčnemu organu predložiti najkasneje do 31. marca tekočega leta za preteklo leto (drugi odstavek 297. člena ZDavP-2). V okviru kazenskih določb pa ta zakon med drugim določa, da se za prekršek kaznuje posameznik, ki ne predloži davčnega obračuna ali ne predloži davčnega obračuna na predpisan način oziroma v predpisanih rokih (1. točka prvega odstavka 397. člena ZDavP-2) oziroma v davčni napovedi ali obračunu davka navede neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke (8. točka prvega odstavka 397. člena ZDavP-2).

7.Četudi davčni zavezanec meni, da so določbe o obdavčenju protiustavne, je dolžan sestaviti in pravočasno oddati davčni obračun, v njem pa navesti resnične, pravilne ali popolne podatke. Če tega ne naredi, stori prekršek. Vendar to ne pomeni, kot je pojasnjeno že v sklepu Ustavnega sodišča št. U-I-19/18, da davčni zavezanec stori prekršek vselej, ko davčni organ oceni, da je v davčnem obračunu navedena davčna obveznost izračunana napačno. To velja tudi za primer, ko za davčnega zavezanca ni sporno, da iz besedila predpisa o obdavčenju izhaja, da bi moral izračunati višjo vrednost, pa tega ne stori, ker meni, da je predpis o obdavčenju protiustaven. V tem pogledu se obravnavani primer razlikuje od primera, obravnavanega v sklepu št. U-I-19/18. Pobudnica v navedeni zadevi je namreč menila, da je zakon o obdavčenju mogoče razlagati na več načinov, pobudnik v obravnavani zadevi pa trdi, da besedilo ZDoh-2AA ne omogoča razlage, po kateri bi bil upravičen do višjih normiranih odhodkov. Vendar pa ta razlika med zadevama z vidika tveganja storitve prekrška ni pomembna. Ne v primeru, ko davčni zavezanec meni, da je zakon mogoče razlagati na več načinov ali drugače, kot ga bo morda razlagal davčni organ, ne v primeru, ko meni, da je razlaga zakona enoznačna, se davčni zavezanec ne izpostavi tveganju prekrška, pod pogojem, da je v (pravočasno) oddanem davčnem obračunu popolnoma transparenten glede dejstev, pomembnih za obdavčitev. Upoštevati je namreč treba, da navedba višine davčne obveznosti, četudi je glede na predpis o obdavčenju morda prenizka oziroma nepravilna, ni podatek v smislu 8. točke prvega odstavka 397. člena ZDavP-2. Slednja odkazuje na prvi odstavek 10. člena ZDavP-2, ki natančneje opredeljuje pojem "podatki", ki je zakonski znak prekrška, in določa, da so to podatki, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka, torej za podatke, ki so pomembni za nadzor in odmero davkov, kot izhaja iz prve alineje prvega odstavka 1. člena ZDavP-2.

8.Ko torej davčni zavezanec pravočasno odda davčni obračun in v njem navede resnične, pravilne in popolne podatke, ki so pravno upoštevni za obdavčitev, v njem pa izračuna davek, ki je nižji od davka, ki ga nato v postopku nadzora davčnega obračuna (ob enakih podatkih) morda izračuna davčni organ, s takim ravnanjem ne izpolni zakonskih znakov opisanih dveh prekrškov. Povedano drugače, prekrška iz 1. oziroma 8. točke prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 ne stori davčni zavezanec, ki izračuna davčno obveznost v višini, ki je po njegovem mnenju skladna z Ustavo, če sicer v obračunu zagotovi vse podatke, ki jih davčni organ potrebuje za presojo pravilnosti davčnega obračuna v okviru nadzora davčnih obračunov ter za pravilno in zakonito odmero davka.

9.Glede na to, da pobudnik, če bo ravnal, kot je bilo pojasnjeno, ni izpostavljen tveganju, da bo zaradi svojega ravnanja obsojen za davčni prekršek, niti se z oddajo obračuna, v katerem so sicer vsi podatki, potrebni za odmero davka, ne izpostavi nobenemu drugemu nesprejemljivemu pravnemu tveganju (dodatna odmera davka in morebitnih obresti ni tako tveganje), izpodbijana 3. in 4. člen ZDoh-2AA na pobudnikov pravni položaj ne učinkujeta neposredno. Če bo davčni organ po opravljenem nadzoru obračuna davka (129. člen ZDavP-2) oziroma davčnem inšpekcijskem nadzoru (132. člen ZDavP-2) izdal odmerno odločbo po 84. členu ZDavP-2 ali odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, ima pobudnik zoper odločbo pravico do pritožbe (86. člen ZDavP­2), zoper dokončno odločbo pa ima zagotovljeno sodno varstvo v upravnem sporu. Ne da bi pobudnik izčrpal opisana pravna sredstva in v njih uveljavil domnevne protiustavnosti, mu ni mogoče priznati pravnega interesa za presojo ustavnosti 3. in 4. člena ZDoh-2AA. Zato je Ustavno sodišče pobudo zavrglo.

C.

10.Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnice in sodniki dr. Rok Čeferin, Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr. Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Špelca Mežnar, dr. Rok Svetlič, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Sklep je sprejelo s šestimi glasovi proti trem. Proti so glasovale sodnice Kogovšek Šalamon, Mežnar in Šugman Stubbs.

dr. Matej Accetto Predsednik

[1]Glej sklep Ustavnega sodišča št. U-I-19/18, 9. in 10. točka obrazložitve. Glej tudi sklep Ustavnega sodišča št. U-I-47/23 z dne 17. 4. 2023, 10. in 11. točka obrazložitve.