Jedro

Pogoj izvoza za davčno oprostitev iz 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV je izpolnjen tudi tedaj, če davčni zavezanec, ki je na blagu, uvoženem zaradi izvoza, opravil storitev, konča postopek uvoza zaradi izvoza po 257. členu Uredbe o izvajanju Carinskega zakona tako, da se za dodelano blago da prijava za začetek druge carinsko dovoljene rabe ali uporabe blaga v skladu z 71. členom CZ, če so izpolnjeni vsi drugi pogoji za zaključek postopka, med katere spada tudi dovoljenje carinskega organa po 291. členu Uredbe.

Izrek

1. Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožb ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije, z dne 28.2.2002, odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

2. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 534.000,00 SIT v 15 dneh po vročitvi te sodbe, do tedaj brez obresti, po preteku tega roka pa z zamudnimi obrestmi do dneva plačila, vse pod izvršbo.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in 45/06. odl. US) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 28.2.2002, s katero je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Maribor z dne 12.10.2001. S to odločbo je bilo tožeči stranki kot davčni zavezanki odmerjeno in odrejeno plačilo davka na dodano vrednost (DDV) v skupnem znesku 318.878.390 SIT za davčno obdobje od 1.3.2000 do 1.6.2001 (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), plačilo zamudnih obresti v skupnem znesku 64.544.506,90 SIT za čas od prvega dne zamude do 31.7.2001 (točka I/2 izreka prvostopne odločbe) in zamudnih obresti od premalo plačanega DDV pod točko 1 od 1.8.2001 do dneva plačila (točka I/3 prvostopne odločbe); v točki II. pa je bil določen 30-dnevni izvršitveni rok.

Prvostopno sodišče je tožbo zavrnilo iz razlogov, ki jih je v izpodbijani odločbi navedla že tožena stranka. Izhajalo je iz dejanskega stanja, ki ga je ugotovila tožena stranka, namreč, da je bil tožeči stranki odobren carinski postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga plačila carine, ter s tem v zvezi z oprostitvijo plačila DDV za uvoženo blago po točki c) 2. točke 1. odstavka 32. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV, Uradni list RS, št. 89/98, 17/00 - odl. US in 30/01), pri čemer blago, ki je bilo uvoženo zaradi izvoza, po opravljeni storitvi, ki jo je opravila tožeča stranka, torej kaširanju tekstilij, ni bilo izvoženo v tujino, ampak se je z blagom nadaljeval dovoljeni carinski postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga plačila carine, ob ustrezni spremembi imetnika dovoljenja za ta postopek v skladu z zakonodajo s področja carin. Za to blago ni mogla veljati oprostitev plačila DDV po 4. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV, saj gre za promet, ki je definiran v 1. odstavku 8. člena ZDDV. Kaširanje namreč ne spada v oprostitve, ki se nanašajo na promet storitev, povezanih z blagom po 1. odstavku 32. člena ZDDV, saj gre po presoji sodišča po tej določbi le za storitve, povezane z blagom, ki se nanašajo na prevozne storitve, storitve nakladanja, prekladanja na drugo prevozno sredstvo, storitve organiziranja prevoza, ne pa na storitve obdelave oziroma predelave, kot je to kaširanje.

Zoper prvostopno sodbo se pritožuje tožeča stranka zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, nepravilne uporabe materialnega prava in zaradi nepravilne ugotovitve dejanskega stanja. Predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi, sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopnemu sodišču v ponovni postopek. Predlaga, da se v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-356/02-4 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), izpodbijana odločba tožene stranka odpravi v delu obračunanih zamudnih obresti. Dalje navaja, da je prvostopno sodišče kršilo določbe ZUS s tem, ko ni opravilo glavne obravnave. V dopolnitvi tožbe z dne 12.6.2002 je obravnavo izrecno zahtevala, pri čemer je navedla, da je dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno. Nadaljnja kršitev pravil postopka je v povezavi s 14. točko 2. odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP), saj ima izpodbijana sodba pomanjkljivosti, zaradi katere se je ne da preizkusiti. Prvostopno sodišče namreč ni utemeljilo, od kod mu presoja, da v obravnavanem primeru ni mogoče uveljavljati oprostitev po 1. odstavku 32. člena ZDDV. Nadaljnja kršitev pravil postopka je v tem, da bi moralo prvostopno sodišče kot predhodno vprašanje skladno z določbo 46. člena ZUS ugotoviti, ali je blago z izdajo novega dovoljenja obdržalo status carinskega blaga in ali je bilo sproščeno v prost promet oziroma bi moralo ta postopek prekiniti in za razrešitev predhodnega vprašanja pooblastiti Carinski urad D. Šele ko bi bilo to vprašanje rešeno, bi prvostopno sodišče lahko svojo odločitev oprlo na 31. ali 32. člen ZDDV. Ker tega ni opravilo, je bistveno kršilo pravila postopka. Materialno pravo je bilo narobe uporabljeno, saj je bila uporabljena 4. točka 1. odstavka 31. člena ZDDV, namesto da bi bila pravilno uporabljena 2.c točka 1. odstavka 32. člena ZDDV. Ali so izpolnjeni pogoji iz 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV, je pravno nepomembno, prvostopno sodišče pa se je postavilo na stališče, da tožbeni zahtevek ni utemeljen, saj tožeča stranka ne izpolnjuje pogojev iz 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV. Prvostopno sodišče je kršilo materialno pravo tudi s tem, ko je restriktivno tolmačilo določbe 2. odstavka 32. člena ZDDV, saj je oprostitev povezalo le s tistimi storitvami, ki so neposredno povezane s prometom blaga po 1. odstavku 32. člena, čeprav za tovrstno tolmačenje ni najti podlage že v omenjenem členu. Pri tem se sklicuje na 61. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV, ki argumentom a contrario pomeni, da se DDV ne obračuna v primeru, če blago po uvozu ni predmet prometa po 4. do 6. členu ZDDV. Obravnavano blago po uvozu ni bilo predmet prometa po 4. do 6. členu ZDDV, saj na blagu ni bila prenesena lastninska pravica, pač pa jo je obdržal lastnik, se pravi tuja oseba. Tožeča stranka je opravljala storitve kaširanja in jo zaračunala tujemu lastniku, kar pomeni, da je opravila storitve v zvezi z uvoženim blagom. To pa ji po 2. odstavku 32. člena ZDDV daje podlago za oprostitev DDV. Promet po 4. členu ZDDV je nastal šele ob nakupu blaga s strani družbe G. d.d. od tujega lastnika, pri čemer je navedena družba DDV tudi obračunala in plačala, in sicer skupaj z vrednostjo blaga, povečanega za ceno storitve, ki jo je opravila tožeča stranka. Določba 3. odstavka 32. člena ZDDV pa omogoča, da se plačilo DDV oprosti, če sta kumulativno izpolnjena dva pogoja, in sicer, da blago ni sproščeno v prost promet, ob nadaljnjem pogoju, da je znesek DDV pri sprostitvi v prost promet enak znesku, ki bi moral biti obračunan, če bi bil tak promet blaga obdavčen pri vnosu v Slovenijo. Sklicuje se na Skupščinski Poročevalec št. 30 z dne 8.5.1998, iz katerega je razvidno, da se posebne oprostitve nanašajo na uporabo blaga v posameznih carinskih postopkih, kjer je plačilo carin odloženo. Če so ti postopki zaključeni v skladu s predpisi, ne nastane obveznost plačila DDV, kar pomeni, da mora biti oprostitev tudi v tem primeru. Prenos od tožeče stranke na G. d.d. je bil izvršen na podlagi dovoljenja Carinskega urada D., kar je ugotovil tudi Carinski urad D. v zapisniku z dne 10.7.2001, iz katerega izh aja, da je tožeča stranka skladno z določbami 257. in 259. člena Uredbe za izvajanje Carinskega zakona (v nadaljevanju Uredba) zaključila postopek uvoza zaradi izvoza s prenosom pridobljenih proizvodov na drugega imetnika carinskega dovoljenja, to je družbo G. d.d., na način, opredeljen v členih 291-294 Uredbe. Iz tega izhaja, da prvostopno sodišče ni presodilo pritožbenih navedb, s čemer je bistveno kršilo pravila postopka, pač pa se je ukvarjalo izključno s presojo izpolnjevanja pogojev iz 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV, pri čemer je svojo odločitev oprlo na napačno pravno podlago, to je na 4. točko 1. odstavka 31. člena ZDDV. Uveljavlja tudi stroške postopka.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da; 1. je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena ZDavP začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, postopek v tej zadevi pa še ni pravnomočno končan, je bilo treba v tem primeru na podlagi določbe 44. člena Zakona o ustavnem sodišču pri odločanju v tej stvari uporabiti tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. Na podlagi te odločbe pa pritožbeno sodišče, ugotavlja, da je bilo v obravnavani zadevi ob sicer pravilni ugotovitvi dejanskega stanja materialno pravo glede računanja zamudnih obresti zmotno uporabljeno.

Po presoji pritožbenega sodišča pa sta tako prvostopno sodišče kot tožena stranka (in prvostopni upravni organ), ob sicer pravilno ugotovljenem dejanskem stanju zmotno uporabila tudi določbe ZDDV in Uredbe (Uradni list RS, št. 46/99, 102/99 in 112/00).

V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožeča stranka v okviru odobrenega carinskega postopka uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga carine ter v zvezi s tem oprostitvijo plačila DDV za uvoženo blago po 2. c točki 1. odstavka 32. člena ZDDV, na tem blagu, ki je bilo ves čas v lasti tujega lastnika, opravila storitev kaširanja, pri čemer tega blaga po opravljeni storitvi kaširanja ni (fizično) izvozila v tujino, blago pa tudi ni prišlo izven carinskega nadzora oziroma ni bilo sproščeno v prost promet na območju Slovenije, temveč se je z blagom nadaljeval dovoljeni carinski postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga plačila carine ob ustrezni spremembi imetnika dovoljenja za ta postopek, tako, da je tožeča stranka blago predala drugi slovenski družbi, ki je to blago od tujega lastnika odkupila in ga v nadaljnjem postopku dodelala in obdelala, ter je tako dodelano oziroma obdelano blago kot končne izdelke (prevleke za avtosedeže) izvozila druga slovenska družba, pri čemer je tožeča stranka tujemu lastniku izstavila račun za storitev kaširanja, ki jo je opravila.

Prvo sporno vprašanje, je, ali so na tak način opravljene storitve lahko oproščene plačila DDV po 4. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV oziroma po 2. c točki 1. odstavka 32. člena ZDDV.

V 4. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV je določeno, da so plačila DDV oproščene storitve, opravljene na blagu, uvoženem v Slovenijo ter izvoženem s strani osebe, ki opravi to storitev ali s strani naročnika, če nima sedeža, poslovne enote oziroma stalnega ali začasnega prebivališča v Sloveniji.

V 2. c točki 1. odstavka 32. člena ZDDV pa je določeno, da je plačila DDV oproščen uvoz blaga, ki je namenjeno, da se zanj začne postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga. Ker je v obravnavanem primeru sporna obveznost plačila DDV ob izvozu blaga, je za presojo te zadeve tudi po presoji pritožbenega sodišča pravno pomembna določba 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV, ne pa 2. c točka 1. odstavka 32. člena ZDDV, ki ureja oprostitve DDV ob uvozu, ki v tem primeru niso sporne.

Nadaljnje sporno vprašanje pa je, ali se za izvoz v smislu določbe 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV lahko šteje konec postopka uvoza zaradi izvoza, ki ga je tožeča stranka opravila v skladu z 257. in 259. členom Uredbe s prenosom pridobljenih proizvodov (kaširano blago) na drugega imetnika dovoljenja - slovensko družbo, na način, opredeljen v 291. do 294. členu Uredbe.

Glede na to, da ZDDV ne opredeljuje posebej pojmov izvoza, uvoza zaradi izvoza ipd., ter glede na to, da ZDDV ne izključuje uporabe dovoljenih načinov zaključka postopka izvoza zaradi uvoza (257. do 278. člen Uredbe) oziroma prenosa blaga ali proizvodov od enega imetnika dovoljenja na drugega imetnika (291. in 292. člen Uredbe), je treba po presoji pritožbenega sodišča določbo 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV razlagati v povezavi z določbami carinskih predpisov, zlasti pa prej navedenih določb Uredbe.

Pritožbeno sodišče torej meni, da je pogoj izvoza za davčno oprostitev iz 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV, izpolnjen tudi tedaj, če davčni zavezanec, ki je na uvoženem blagu opravil storitev, konča postopek uvoza zaradi izvoz po 257. členu Uredbe tako, da se za dodelano blago da prijava za začetek druge carinsko dovoljene rabe ali uporabe blaga v skladu z 71. členom Carinskega zakona (CZ, Uradni list RS, št. 1/95, 28/95, 32/99, 40/99 - popr., 62/01 - ZPPCPEU), če so seveda izpolnjeni vsi drugi pogoji za zaključek postopka (1. odstavek 257. člena Uredbe), med drugim tudi, da prijava vsebuje podatke, potrebne za zaključek postopka (259. člen Uredbe). Med takšne zaključke postopka uvoza zaradi izvoza pa spada tudi, na podlagi dovoljenja carinskega organa, prenos dodelanega blaga od enega imetnika dovoljenja na drugega pod pogojem, da je opravljen vpis v evidenco prvega imetnika dovoljenja v skladu s prilogo 33 k Uredbi (291. člen Uredbe). Pri tem pa odgovornost za prenešeno blago ali proizvode preide na imetnika drugega dovoljenja v trenutku, ko le-ta prevzame to blago oziroma proizvode in jih vpiše v svojo evidenco o postopku uvoza zaradi izvoza. S tem vpisom se šteje, da je za to blago in za te proizvode v imenu imetnika drugega dovoljenja ponovno začet postopek uvoza zaradi izvoza (292. člen Uredbe).

Ker pa so v tem primeru prvostopno sodišče in oba upravna organ izhajali iz drugačne razlage določbe 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV, namreč, da je v tej določbi predpisanim pogojem zadoščeno le, če se blago fizično izvozi iz države, so sicer ob pravilno ugotovljenem dejanskem stanju, da je tožeča stranka končala postopek uvoza zaradi izvoza z novim postopkom uvoza blaga za proizvodnjo (postopek 5151, glej 3. stran odločbe prvostopnega davčnega organa), napačno uporabili materialno pravo, in sicer določbo 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV v zvezi z 257., 259., 291 in 292. členom Uredbe.

To pa je razlog, zaradi katerega je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi tožeče stranke ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo ter zadevo vrnilo v nov postopek Ministrstvu za finance, ki je sedaj pristojno za odločanje o pritožbah zoper prvostopne davčne odločbe. V novem postopku pa mora tožena stranka upoštevati pravno stališče pritožbenega sodišča iz te sodbe ( 2. in 3. odstavek 60. člena ZUS).

K 2. točki izreka: Ker je tožeča stranka s pritožbo v celoti uspela, ji mora tožena stranka v skladu z določbo 23. člena ZUS, odločbo Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-243/04-16 z dne 13.4.2006 (Uradni list RS, št. 45/06), in 1. odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP-UPB2, Uradni list RS, št. 36/04 in 68/05 - odl. US) povrniti stroške postopka v višini 3750 točk (tarifna št. 21 v zvezi s tar. št. 30/a in 18/1Odvetniške tarife - OT) za pritožbo, povečano za 20% DDV, kar je 4500 točk, po vrednosti točke 110 SIT, kar znese 495.000,00 SIT; za sodno takso 38.000,00 SIT in za materialne stroške 1000 SIT, skupaj torej 534.000,00 SIT.

Pritožbeno sodišče je zavrnilo zahtevo za povračilo stroškov za pregled sodbe in poročilo stranki v višini 100 točk x 20 % DDV na podlagi tarifne št. 39/1 OT, ker je ta storitev zajeta že v tar. št. 21.