Jedro

Po določbi 21. člena takrat veljavnega Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 6/91 do 19/93), ki se po določbi 64. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/96, dalje: ZDDPO) uporablja za davčne zavezance, ki so na dan uveljavitve tega zakona uveljavljali olajšavo po prej veljavnem zakonu in jo lahko uveljavljajo do poteka dobe, se prizna davčna olajšava tistim davčnim zavezancem, ki pričnejo s poslovanjem na območjih, ki so s predpisi o spodbujanju razvoja demografsko ogroženih območij določena kot taka območja. Gledano z vidika namena, ki ga navedena določba zasleduje, je po mnenju sodišča odločilno prav dejstvo, kje zavezanec opravlja dejavnost, ne pa morda, kje je njegov sedež.

Izrek

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, A, št. 416-673/98 z dne 9. 2. 1999 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad B, št. 48211-237/97-4-51-84/27 z dne 9. 1. 1998 se v delu, v katerem je odločeno o zamudnih obrestih (točka I/4 izreka v celoti, točke I/5, I/6 in I/7 izreka delno) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Upravno sodišče Republike Slovenije je s sodbo, opr. št. U 575/99-11 z dne 17. 8. 2000 zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, št. 416-673/98 z dne 9. 2. 1999. Zoper sodbo je tožeča stranka vložila pritožbo, kateri je Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sklepom, opr. št. I Up 923/2000-2 z dne 25. 5. 2004 ugodilo zaradi bistvene kršitve določb postopka, sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. U 575/99-11 z dne 17. 8. 2000 razveljavilo ter zadevo vrnilo prvostopnemu sodišču v novo sojenje.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B, št. 48211-237/97-4-51-84/27 z dne 9. 1. 1998, s katero je prvostopni organ zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v poslovanju, tožeči stranki naložil pod I/1 plačilo prometnega davka od prometa proizvodov po stopnji 20 % po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 1.243.782,60 SIT, pod I/2 plačilo prometnega davka od prometa proizvodov po stopnji 10 % po tarifni številki 2 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 662.997,90 SIT, pod I/3 plačilo davka od prometa proizvodov po stopnji 5 % po tarifni številki 3 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 61.825,70 SIT, pod I/4 plačilo zamudnih obresti od neplačanega davka iz prejšnjih točk v znesku 583.234,50 SIT, obračunanih od prvega dne zamude do vključno 20. 10. 1997 ter plačilo zamudnih obresti od 21. 10. 1997 do dneva plačila, pod I/5 plačilo davka od osebnih prejemkov po stopnji 23 % v znesku 25.305,70 SIT in zamudnih obresti od prvega dne zamude do vključno 31. 12. 1997 v znesku 3.264,00 SIT, pod I/6 plačilo davka od osebnih prejemkov po stopnji 30 % v znesku 122.719,50 SIT in plačilo zamudnih obresti v znesku 17.852,50 SIT ter pod I/7 plačilo davka od dobička pravnih oseb po stopnji 25 % v znesku 869.891,00 SIT z zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do vključno 20. 10. 1997 v znesku 314.984,00 SIT in plačilo zamudnih obresti od 21. 10. 1997 do dneva plačila. V točki II je odločila, da mora tožeča stranka izvršiti odločbo v roku 30 dni od dneva izvršljivosti in v treh dneh o tem obvestiti toženo stranko, v nasprotnem bo odločba prisilno izvršena. V obrazložitvi navaja, da tožnica ni izpolnila pogojev za prodajo reprodukcijskega materiala in blaga brez plačila prometnega davka oziroma za prodajo opreme po znižani davčni stopnji, ki so določeni v 7. členu Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 12/93 - odločba US, 71/93 in 16/96, dalje: ZPD), zato ji je z odločbo naložila plačilo prometnega davka. Odškodnina zaradi omejitve pravice do svobodne zaposlitve zaradi konkurenčne klavzule, določena v pogodbi o zaposlitvi pomočnika direktorja tožnice, predstavlja nadomestilo in druge prejemke iz delovnega razmerja po določilih 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 68/96, v nadaljevanju: ZDoh), od teh prejemkov pa je izplačevalec dolžan za zavezanca obračunati in plačati davek od osebnih prejemkov (107. člen v zvezi s 5. členom ZDoh). Tožnica tudi ni zavezanka za plačilo razlike dohodnine po odmernih odločbah za direktorja za leti 1995 in 1996, torej za plačila z dne 11. 8. 1997 in 26. 3. 1997. Zavezanec za plačilo dohodnine je fizična in ne pravna oseba (5. člen ZDoh). Tožnica od 1. 2. 1995 dalje ni več poslovala na demografsko ogroženem območju C, kar je razvidno iz njene poslovne dokumentacije, zato od tega dne dalje ni upravičena do 50 % znižanja obračunanega davka od dobička pravnih oseb za četrto leto poslovanja. Neutemeljeno je tudi sklicevanje tožnice, da so mesečna plačila zavarovalnih premij delavcem dana kot darilo, ki po določilih 4. odstavka 17. člena ZDoh ni obdavčeno, če ne presega 5 % povprečne plače zaposlenih v RS predpreteklega meseca pred dejanskim izplačilom. Navedena izplačila glede na določbe 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/96) ne predstavljajo tistih odhodkov, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti.

Tožnica s tožbo izpodbija odločbo tožene stranke kot nepravilno in nezakonito ter navaja, da ugotovitev o neizpolnjevanju pogojev za prodajo reprodukcijskega materiala brez prometnega davka oziroma prodajo opreme po znižani davčni stopnji po določbah ZPD, ni pravilna. Tožeča stranka je predložila toženi stranki na vpogled anekse pogodb, ki vsebujejo vse zahtevane podatke, kot jih predpisuje 7. člen ZPD. Po njenem mnenju je potrebno obravnavati kot celoto letne pogodbe, anekse k tem pogodbam in računalniške obdelave, ki vsebujejo točen datum dobave posameznih proizvodov in njihove prodaje, kdo je dobavitelj in kdo kupec, čas skladiščenja in datum prodaje. Pri takem gledanju vsebujejo navedeni dokumenti vse podatke, ki se zahtevajo po ZPD. Nepravilne so ugotovitve tožene stranke, naj bi odškodnina, izplačana direktorju zaradi konkurenčne klavzule, predstavljala osnovo za davek od osebnih prejemkov. Po določbah splošne kolektivne pogodbe za gospodarstvo, med druge prejemke iz delovnega razmerja ne sodi odškodnina, izplačana zaradi konkurenčne klavzule. Tožeča stranka se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS (Uradni list RS, št. 29/92) v zvezi s 7. členom Zakona o delovnih razmerjih in na odločbo Ustavnega sodišča RS (Uradni list RS, št. 1/95) glede določbe 4. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh. Odškodnina, izplačana zaradi omejitve svobode zaposlitve - konkurenčna klavzula, pripada delavcu zaradi prikrajšanja pri svobodni izbiri zaposlitve. V konkretnem primeru gre torej za omejevanje ustavnih pravic delavca, zaradi česar mu v skladu z veljavno zakonodajo pripada odškodnina, ki je pogodbeno dogovorjena. Tudi v zvezi z izplačili z dne 11. 8. 1997 in 26. 3. 1997 je po mnenju tožeče stranke odločitev tožene stranke napačna. Plača direktorja je bila obračunana v nasprotju z individualno pogodbo, ko pa se je napaka odkrila, so delavci Davčnega urada B dali tožeči stranki na njeno vprašanje navodilo, naj nakaže razliko do pravilnega obračuna. V zvezi s plačilom nezgodnega zavarovanja za člane kolektiva tožeča stranka vztraja, da je namen takega zavarovanja delavcev zavarovanje same tožeče stranke pred izjemno visoko stopnjo rizika objektivne odškodninske odgovornosti v primeru nezgod ali poškodb pri delu, ne glede na to, kdo je upravičen do odškodnine. Zato se ne strinja s stališčem tožene stranke, da zavarovalne premije niso boniteta le v primeru, ko je upravičenec do odškodnine sama pravna oseba. Nepravilne so tudi ugotovitve tožene stranke, da tožeča stranka ni poslovala na demografsko ogroženem območju, zaradi česar ji ne pripada davčna olajšava za poslovanje na takem območju. Od 4. 9. 1992 je imela sedež v C, torej na demografsko ogroženem območju, sprememba sedeža je bila izvršena šele 3. 4. 1997, saj je registrsko sodišče šele takrat izvršilo spremembo sedeža. 29. člen Zakona o gospodarskih družbah določa, da je sedež družbe kraj, ki je kot sedež vpisan v register, 30. člen istega zakona pa, da je za sedež mogoče določiti kraj, kjer družba opravlja dejavnost ali kraj, kjer se pretežno vodijo njeni posli. Predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožeči stranki povrne vse stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izdani odločbi iz razlogov njene obrazložitve in predlaga zavrnitev tožbe.

Tožeča stranka na naroku vztraja pri tožbi in razlogih zanjo, ponovi svoja stališča v zvezi z obračunom prometnega davka, opraviči direktorja zaradi odsotnosti na glavni obravnavi ter predlaga njegovo zaslišanje na naslednji obravnavi z razlogom, da bo on bolje pojasnil, kakšno navodilo mu je dala DURS B glede izplačila razlike davka do pravilnega obračuna in bi v zvezi s tem predložil uradni zaznamek, pojasnil pa bi tudi poslovanje na demografsko ogroženem območju. S tem v zvezi tožeča stranka poudari, da bi morali upoštevati uraden vpis spremembe v sodni register, saj je v nasprotnem primeru tožeča stranka v slabšem položaju, ker je pričela uveljavljati olajšave na demografsko ogroženem območju z dnem vpisa v sodni register, zato bi moralo enako veljati tudi za prenehanje opravljanja dejavnosti na tem območju.

Tožena stranka v celoti vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo, pove, da je bilo dejansko stanje ugotovljeno popolno, to še posebej izpostavi glede prometnega davka in priznanja olajšav na demografsko ogroženem območju. Pojasni, da ne držijo navedbe tožeče stranke glede priznavanja olajšav za poslovanje na demografsko ogroženem območju, saj se tako v primeru pričetka kot prenehanja poslovanja na takem območju, za priznanje olajšave upošteva poslovanje, ne pa formalni sedež zavezanca. Tako določa tudi zakon. Nasprotuje zaslišanju direktorja tožeče stranke in glede navodila DURS B pove, da tudi če bi bilo napačno, to ne vpliva na odločitev, saj je zakonska določba, kdo je zavezanec za plačilo dohodnine, jasna. Ne strinja se tudi s predložitvijo uradnega zaznamka in meni, da je to novota.

Državni pravobranilec Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem sporu ni prijavil. Tožba je delno utemeljena.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da je odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01), nezakonita. Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, dalje: ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe.

V ostalem delu pa je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožena stranka je v postopku inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1996 ugotovila, da tožeča stranka pri prometu proizvodov ni obračunala prometnega davka, čeprav niso bili izpolnjeni pogoji iz 7. člena v zvezi s 6. členom ZPD za pogojno oprostitev plačila prometnega davka. Tožeča stranka je na račune o prodaji vpisala klavzulo, da so bili proizvodi prodani na podlagi izjave, ki je priloga letni pogodbi, pri čemer na račune ni vpisala datuma in številke pogodbe oziroma naročilnice, temveč le oznako "L", čeprav 2. odstavek 7. člena ZPD pri sukcesivnih dobavah proizvodov izrecno zahteva, da se mora prodajalec pri poznejših dobavah sklicevati na datum in številko pogodbe oziroma naročilnice. Res je tožeča stranka dopolnila letne pogodbe, v katerih ni bila določena niti vrsta niti količina proizvodov, z aneksi k tem pogodbam, v katerih je bila količina opredeljena le vrednostno po posameznih skupinah (izjema je dovoljena po 16. členu Pravilnika o uporabi ZPD), vendar pogoja iz 2. odstavka 7. člena ZPD še vedno ni izpolnila. Tožeča stranka bi morala, da bi zadostila določbah ZPD za dosego pogojev za davčno oprostitev, na računih točno navesti datum in število letne pogodbe in aneksa k njej, česar pa ni storila. Glede na kogentno zakonsko ureditev pogojev za oprostitev plačila prometnega davka po 7. členu ZPD v zvezi s 16. členom Pravilnika o uporabi ZPD, je zato brezpredmetno izvajanje tožeče stranke, ki sicer ne zanika zgoraj opisanih pomanjkljivosti, da je treba obravnavati letne pogodbe, anekse in računalniško obdelavo podatkov kot celoto, iz česar se da ugotoviti, da so bili pogoji za davčno oprostitev izpolnjeni. Tožeča stranka spregleda, da bi morali biti za pogojno oprostitev plačila prometnega davka pri prometu proizvodov izpolnjeni vsi taksativno našteti pogoji iz ZPD in 16. člena Pravilnika, ki te pogoje konkretizira. Neutemeljena je trditev tožeče stranke, da je z naknadno predložitvijo aneksov izpolnila zakonsko določene pogoje za pogojno oprostitev. Če tožeča stranka ni vpisala na račune številke in datuma letne pogodbe z aneksom, pač ni izpolnila vseh pogojev za davčno oprostitev, zato do nje tudi ni upravičena. Izpolnitev pogojev iz 7. člena ZPD ni namenjena dokazovanju, ampak je zakonski pogoj, ki mora biti izpolnjen za to, da se prodaja proizvoda ne šteje za promet, namenjen za končno potrošnjo. Glede na tako zakonsko ureditev po presoji sodišča dokazni predlog z zaslišanjem direktorja tožeče stranke na odločitev glede obračuna prometnega davka v ničemer ne bi mogel vplivati na drugačno odločitev sodišča. Kot je sodišče že pojasnilo, izpolnjevanje pogojev za oprostitev plačila prometnega davka ni namenjeno dokazovanju, saj se v načelu od vsakega prometa plača prometni davek, razen v primerih, ko so izpolnjeni vsi taksativno določeni pogoji za oprostitev, ki pa v obravnavanem primeru niso bili.

Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno odločila, ko je izplačila odškodnine zaradi konkurenčne klavzule, izplačane pomočniku direktorja na podlagi pogodbe o zaposlitvi po določbi 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh štela kot drug prejemek iz delovnega razmerja ter da je izplačevalec (tožeča stranka) dolžan za ta znesek obračunati in plačati davek od osebnih prejemkov. Med strankama ni sporno, da se odškodnina zaradi konkurenčne klavzule izplačuje na podlagi pogodbe o zaposlitvi. Po določbi 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh se poleg plače in nadomestila plače vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov tudi vsi drugi prejemki iz delovnega razmerja, torej tudi odškodnine, dane zaradi konkurenčne klavzule. Te odškodnine so namreč izplačane na podlagi delovno-pravne zakonodaje, ne pa na podlagi obligacijsko-pravne, kot skuša v tožbi prikazati tožeča stranka. Sklicevanje tožeče stranke na odločbo Ustavnega sodišča RS, s katero je le-to razveljavilo 7. člen Zakona o delovnih razmerjih, je v tej zadevi pravno nepomembno. Samo tiste odškodnine, kjer je podlaga za izplačilo pravnomočna sodna odločba ali sodna poravnava, po določbah ZDoh niso opredeljene kot obdavčljivi prejemki. Odškodnine, dogovorjene s pogodbo o zaposlitvi, pa so po mnenju sodišča, glede na določbe ZDoh obdavčljive, saj so dogovorjene in izplačane zaradi in na podlagi sklenjenega delovnega razmerja. Na drugačno pravno presojo tega vprašanja tudi ne vpliva odločba Ustavnega sodišča RS glede 4. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh, na katero se tožeča stranka sklicuje v dopolnitvi tožbe, saj se ta odločba nanaša na upoštevanje dejanskih stroškov kot odbitne postavke pri ugotavljanju davčne osnove za prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, kar pa ni predmet presoje v obravnavani zadevi.

Sodišče zavrača tudi ugovor tožeče stranke, da je ravnala v skladu s 119. členom ZDoh, ko je v letu 1997 plačala razliko dohodnine po odmernih odločbah za direktorja za leti 1995 in 1996 ter se pri tem v izogib ponavljanju v celoti sklicuje na obrazložitev tožene stranke v izpodbijani odločbi (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS). Davčni zavezanec za plačilo dohodnine je fizična, ne pravna oseba, zato zaslišanje direktorja o tem, da je DURS B tožniku napačno svetoval, v ničemer ne more vplivati na odločitev.

Po presoji sodišča je tožena stranka tudi pravilno obračunala davek od dobička. Po določbi 21. člena takrat veljavnega Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 6/91 do 19/93), ki se po določbi 64. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/96, dalje: ZDDPO) uporablja za davčne zavezance, ki so na dan uveljavitve tega zakona uveljavljali olajšavo po prej veljavnem zakonu in jo lahko uveljavljajo do poteka dobe, se prizna davčna olajšava tistim davčnim zavezancem, ki pričnejo s poslovanjem na območjih, ki so s predpisi o spodbujanju razvoja demografsko ogroženih območij določena kot taka območja. Gledano z vidika namena, ki ga navedena določba zasleduje, je po mnenju sodišča odločilno prav dejstvo, kje zavezanec opravlja dejavnost, ne pa morda, kje je njegov sedež. Zato je brezpredmetna tožbena navedba, da je bil sedež tožeče stranke na demografsko ogroženem območju. Okoliščina, na katero opira tožena stranka svojo odločitev, namreč, da je iz računov za dobavljeni material od 1. 2. 1995 dalje razvidno, da tožena stranka od takrat dalje več ne opravlja dejavnosti na demografsko ogroženem območju, je za presojo tega vprašanja odločilna. Pa tudi tožeča stranka glede samega opravljanja dejavnosti ne navaja drugače, temveč le zatrjuje, da je imela na demografsko ogroženem območju sedež. Material od 1. 2. 1995 dalje ni bil več dobavljen na demografsko ogroženo območje, tega dejstva ne oporeka niti tožeča stranka. Sklicuje se na pravno nepomembna dejstva, in sicer, kdaj je sodišče v svojem registru vpisalo nov sedež, na to okoliščino pa zakon ne veže davčnih oprostitev. Po mnenju sodišča je zato pravilna odločitev tožene stranke, da dejavnosti več ne opravlja na demografsko ogroženem območju, v posledici česar tudi nima več pravice do priznanja te olajšave. Na drugačno presojo tudi ne more vplivati navajanje tožeče stranke na glavni obravnavi, saj njena trditev, da je tožeča stranka v slabšem položaju, ne drži, kar je povedala tudi tožena stranka, namreč, da je tožeča stranka pričela uveljavljati olajšavo na demografsko ogroženem območju z dnem pričetka poslovanja na tem območju, torej tožena stranka ni vezala priznanje te olajšave na vpis v sodni register, kot zmotno meni tožeča stranka, temveč na pričetek poslovanja na tem območju, kar je tudi zakonski pogoj za priznanje te olajšave. Tudi za pojasnjevanje teh okoliščin je zaslišanje direktorja po presoji sodišča nepotrebno.

Pravilno je tudi stališče tožene stranke v zvezi z nepriznanjem stroškov zavarovalnih premij za kolektivno zavarovanje delavcev tožeče stranke, ki jih je tožena stranka izločila kot odhodke na podlagi 12. člena ZDDPO, saj niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma za ustvarjanje prihodka. Določba 12. člena ZDDPO je bila sicer razveljavljena z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije. Še pred 31. 12. 2002 so bile sprejete spremembe in dopolnitve ZDDPO ter na tej podlagi sprejet Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju: Pravilnik). Vendar je po presoji sodišča odločitev tožene stranke in organa prve stopnje tudi ob upoštevanju sprememb ZDDPO in Pravilnika pravilna in se sodišče v tem delu sklicuje na razloge iz izpodbijane odločbe (2. odstavek 67. člena ZUS).

Iz obrazloženega je razvidno, da je sodišče pri odločanju glede obresti upoštevalo odločbo Ustavnega sodišča RS in v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe na podlagi 61. člena ZUS, v ostalem pa je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.