Jedro

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere je bilo ugotovljeno, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekt oz. „missing traderji“, tožniku pa se očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Zato mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre.

Izrek

1. Tožba se zavrne.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za maj in november 2006 ter januar 2007, skupaj 11.738,12 EUR s pripadajočimi obrestmi, z rokom plačila 30 dni. Tožnik stroškov postopka ni zahteval, stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2006 do 30. 6. 2007 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 23. 5. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval in se je do njih opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Davčni organ ugotavlja, da je tožnik prejel skupaj osem računov dobaviteljev A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.. Račun A. d.o.o. se glasi na sanacijo gradbenih del sistema SNVP na odseku ..., ki zajema ureditev okolice ter popravila betonskih omaric in temeljev, skladno z zapisnikom kvalitativnega pregleda nadzora. Račun nima prilog, tožnik je predložil pogodbo s specifikacijo, dva dopisa (z dne 15. 4. 2007 in 19. 4. 2006), brez zabeležk o prejemu oz. odpravi, ročno zapisan zapis z vsebino kot jo navaja davčni organ, kopijo zapisnika z dne 30. 3. in 15. 5. 2006 in pisno izjavo z dne 14. 5. 2008, ki jo je podpisal vodje objekta. Davčni organ ugotavlja, da je šlo za enkraten posel in da je neobičajno in v nasprotju z ravnanjem dobrega gospodarstvenika, da je bilo nepoznanemu izvajalcu zaupano delo, ki ga je bil tožnik dolžan opraviti kot odpravo pomanjkljivosti, ugotovljenih ob zaključevanju obsežnih del, ki ni bilo zaupano nobenemu od dotlej sodelujočih izvajalcev. Davčni organ ugotavlja, da je A. d.o.o. družba tipa „missing trader“, ki navedenih del ni mogla opraviti (ni imela kadrovskih, materialnih ter drugih potencialov, ni izkazovala nobenih plačil morebitnim najetim podizvajalcem storitev). Enako ugotavlja davčni organ tudi glede računa dobavitelja B. d.o.o., ki se nanaša na storitve po specifikaciji (k pogodbi 62-7-2/05 z dne 3. 8. 2006): izvlečenje, vlečenje kablov z izdelavo kabelskih poti (cevi, police, jaški) ter zaključitve in meritve, dobava in uradne omarice za števno napravo in povezavo na krmiljenje ABC sistema in prikazovalnih stanj z LCD displejem, povezava z UTP kabli kategorije 5 in napajalnimi kabli, izvedba instalacijskih cevi, ožičenje kablov, drobni material in meritve, pripravljalna in zaključna dela transportni stroški. Račun se nanaša na instalacijska dela na cestninski postaji Blagovica v okviru razvojnega projekta sistema za video nadzor razpoznavanja tablic in kvalifikatorjev za kategorizacijo vozil. Tožnik je bil v projekt cestnin vključen kot podizvajalec oziroma partner v konzorciju. Konkretno naj bi B. d.o.o. polagal kable. Tožnik ni znal pojasniti s kom se je dogovoril. Predložil je podizvajalsko pogodbo s specifikacijo, ki je identična specifikaciji po računu in dopisa z dne 25. 10. in 18. 12. 2006, za katere davčni organ ugotavlja, da ni nobenega dokaza, da jih je naslovnik prejel ter ni zaznamka o odpravi pošiljke. Gre za nelogičnosti, šlo je za enkratno sodelovanje in ni jasno na podlagi kakšnih referenc so bila dela zaupana tej družbi, ki ni bila še niti registrirana. Prejeti računi dobavitelja C. d.o.o. (trije računi) se nanašajo na opis: sanacija betonskih temeljev in sistema vodenja prometa na AC Vransko Blagovica po pogodbi št. 41-4-3/05, obnovo vozišča zaradi poškodb ob induktivnih zankah vrezanih v cestišče na cestninski postaji Drnovo in Krško po pogodbi št. 1089-09-11/04, sanacija poškodb zaključnih gradbenih del na projektu vodenja prometa na AC Klanec – Ankaran po pogodbi št. 1076-1-4/04. Navedena družba je bila identificirana za DDV od 1. 2. 2007, tožniku pa je izdala račune 27., 28. in 29. novembra 2006, zato tožniku ne gre odbitek že po 10. odstavku 40. člena ZDDV (Uradni list RS, št. 89/98 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV).

Davčni organ navaja, da je bila vsem družbam odvzeta ID številka in da gre za navidezno poslovanje, saj družbe niso imele nobenega zaposlenega delavca, nastopale so le kot izdajateljice računov. Navaja objektivne elemente, iz katerih izhaja, da navedene družbe niso mogle opraviti zaračunanih del. Sklicuje se na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti(1) (C-439/04 in 440/04 – združeni zadevi). Tožniku očita, da je glede na objektivne elemente vedel in bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davka na dodano vrednost. Ugotavlja, da storitve, ki so jih zaračunale sporne družbe dejansko niso opravili izdajatelji računov, zato tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV oz. 63. člena in 67. člena ZDDV-1 in da gre za fiktivne račune. Pripombe tožnika na zapisnik zavrne kot neutemeljene. Ugotovitve v postopku DIN davčni organ ne prepričajo, da je tožnik pri sklepanju poslov ravnal razumno, kot se to od njega pričakuje kot dobrega gospodarstvenika in v dobri veri. Prejem in plačilo računa sama po sebi še niso zadosten dokaz, da je storitev opravil tisti, ki jo je zaračunal ali kdo po njegovem naročilu.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja.

Tožnik je vložil tožbo v kateri navaja, da so ugotovitve v nasprotju z ugotovljenim dejanskim stanjem, materialnim pravom, direktivami EU, sodbami SEU in načelom zakonitosti. Tožena stranka od tožnika zahteva, da bi moral na podlagi indicev, ki so bili objavljeni šele leta 2008, pri predhodnem poslovanju prepoznati, da posluje z „missing traderji“. Ko je tožnik z družbami posloval, poslovni subjekti niso vedeli ničesar, da gre za davčne zlorabe. Država kljub svojemu vedenju, da „missing traderji“ izvajajo dejavnost pranja denarja in davčne utaje ni storila ničesar, da bi to preprečila in obvestila kdo so tisti, ki se s nezakonitimi dejavnostmi ukvarjajo. Nekatere od navedenih družb bile zavezanke za DDV še v letu 2008, v času izdaje izpodbijane odločbe. Davčni organ je presojal objektivne kriterije v smislu pojasnila DURS v zvezi s sodbo SEU (C-439/04 in C 440/04). Tožeči stranki ni mogoče očitati, da je vedela oziroma, da bi morala vedeti, da naj bi sodelovala pri transakcijah z „missing traderji“, kar izhaja iz vseh dokazov, ki so bili predloženi v davčnem postopku. Objektivni kriteriji niso izpolnjeni. Pojasnilu je bilo objavljeno 11. 1. 2008, po nastanku spornih transakcij. Kolikor te družbe storitev niso mogle izvesti same, so jih lahko izvedli njihovi podizvajalci. Tožeča stranka ni bila pravočasno seznanjena s kriteriji, na katere se sklicuje davčni organ. Gre za retroaktivno veljavnost pravnih aktov in za kršitev Ustave Republike Slovenije. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožba ni utemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja: V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing traderji“, tožniku pa očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Zato mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre, kar je skladno s prakso SEU (primer Axel Kittel C-439/04 in C 440/04 – združeni zadevi).

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev (40. člen ZDDV oz. 62. člen ZDDV-1). Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da je šlo za njej opravljene storitve s strani izdajateljev računov, zato tudi ni nastala pravica do odbitka. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C - 342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Davčni organ je podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da so izdajatelji računov resnično opravil zaračunane storitve. Prav tako davčni organ ni mogel ugotoviti povezave med določenimi računi in listinami, nekateri računi (A. d.o.o. in C. d.o.o.) se celo podvajajo. Glede na okoliščino, da šlo za pomembna dela, ki naj bi jih tožnik opravil za svoja naročnika D. in E., pa ni razvidno, da bi bilo dovoljeno glede izvedbe del, da bi delale katere od navedenih družb. Ob tem pa se ne pojavljajo niti imena oseb, ki naj bi delale na objektih, kljub določilom pogodb glede varstva pri delu in ukrepov v tej zvezi. V zadevi ni gradbenih dnevnikov, ki bi izkazovali, da je dejansko prišlo do realizacije s strani teh družb, knjige obračunskih izmer z razvidno vsebino opravljenih storitev, datumom in časom opravljanja del, podatkov o tem, kdo jih je opravil, ni razvidna strokovna usposobljenost delavcev, število delavcev, vremenske razmere v času opravljanja storitev in uporabljena sredstva ipd. Gradbeni dnevniki morajo biti podpisani s strani pooblaščene osebe za nadzor del in odgovorne vodje del. Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti, da so bile storitve opravljene s strani izdajatelja računov. V zadevi je tudi vrsta nelogičnosti. Za objekt AC Vransko Blagovica je sestavljen zapisnik o prevzemu del pred izdajo potrdila o prevzemu del s strani naročnika D., ne sovpadajo datumi tehničnega, kvalitativnega in pregleda odpravljenih pomanjkljivosti, specifikacija po računih pa ne vsebuje kraja in objekta. Z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. je šlo za enkratno sodelovanje ter je tudi po mnenju sodišča neobičajno, da je bilo nepoznanemu izvajalcu, ki se je sam ponudil, zaupano delo, ki ga je bil tožnik dolžan opraviti kot odpravo pomanjkljivosti, ugotovljenih ob zaključevanju obsežnih del, ki morajo biti opravljena kvalitetno in v roku. Delo ni bilo zaupano nobenemu od dotlej sodelujočih izvajalcev, temveč neznanemu in nepreverjenemu izvajalcu (npr. A. d.o.o.) in tudi ni jasno na podlagi kakšnih referenc so bila dela zaupana prav družbam, ki so izdale račune, v primeru B. d.o.o. še celo preden je bila družba registrirana. Tožnik ni opravil nobene predhodne preveritve družb, tudi ne o strokovnosti najetih partnerjev, iz ugotovitev glede korespondence z najetimi družbami pa ne izhaja, s katerimi osebami je tožnik sodeloval. Tožnik v tožbi navaja, da je predložil vso potrebno dokumentacijo, vendar iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da temu ni tako. Predložena dokumentacija, ki jo je povzel v svoji obrazložitvi prvostopenjski organ, in se je do nje opredelila tudi tožena stranka, tudi po mnenju sodišča ne izkazuje, kdo je tožniku opravil zaračunane storitve.

Po mnenju sodišča je podan tudi subjektivni element na strani tožnika. Po mnenju sodišča gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo davčnega organa, na podlagi katere temelji pravilen zaključek, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni. Navedeno izhaja iz objektivnih okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal in se z njimi strinja tudi sodišče. Pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da izdajatelji računov niso imel realnih možnosti oz. potencialov za opravljanje zaračunanih storitev ter da tožniku niso mogli opraviti zaračunanih storitev, niti ne obstojajo za to dokazi na strani izdajateljev računov niti na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP-2) pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da so izdajatelji računov neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“ družbe v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Iz razkritih podatkov o navzkrižnih kontrolah pri navedenih družbah A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. pa je razvidno, da niso imeli zaposlenih delavcev, niti evidentiranih podizvajalcev, niti poslovnih prostorov, premoženja in opreme, ter ni nobenih dokazil o poslih glede izvedbe konkretnih storitev. Slednji Razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj tožnik ni priložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora dokazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani kooperantov, ki so mu izdali račune, saj tožnik na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2), zato nima prav tožnik ko navaja, da davčni organ želi nanj prevaliti breme dokazov. Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

V tožbi tožnik zatrjuje, da so storitve bile opravljene, kar pa sicer ni sporno in na odločitev ne vpliva. Sporno v zadevi je ali so storitve opravljene s strani izdajateljev računov, česar po mnenju sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Zato tožniku utemeljeno ni priznan odbitek vstopnega DDV, saj po navedenih računih niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV oz. 63. člena in 67. člena ZDDV-1, saj ni izkazan njemu opravljen promet storitev, glede računov družbe C. d.o.o. pa tožniku ne gre odbitek že po 10. odstavku 40. člena ZDDV. Ob takem stanju stvari tudi ne gre za kršitev načela nevtralnosti DDV in načela legitimnih pričakovanj posameznika, ampak za neizpolnjevanje zakonskih pogojev za pridobitev pravice do odbitka, kar je skladno tudi z evropsko sodno prakso.

Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka ter kršitev načela zakonitosti. V zadevi ne gre za retroaktivno uporabo predpisov, saj izpodbijana odločba ne temelji na pojasnilu DURS dne 11. 1. 2008, kot meni tožnik, temveč na podlagi veljavnih predpisov, ki se nanje pravilno sklicuje davčni organ. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelje računov in dejstva, ki jih je pri navedenih osebah ugotovil. Relevantne okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave Republike Slovenije, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je o zadevi odločalo izven glavne obravnave skladno z določbo 1. odstavka 59. člena ZUS-1. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1. Op. št. (1) : Sedaj je to Sodišče Evropske unije