Jedro

V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov (odločitev Ustavnega sodišča RS U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013). Zakonodajalcu je zato Ustavno sodišče RS naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno določilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave RS, št. DT 21-02837-0 z dne 4. 4. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 187,27 EUR z DDV, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2013 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki pa ji pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Glede uveljavljanja stroškov za prehrano in prevoz pojasnjuje, da šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) določa, da mora zavezanec, kateremu do 16. junija ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Iz navedene določbe je razvidno, da mora davčni zavezanec, kolikor mu informativni izračun ni bil izdan, v napovedi za odmero dohodnine navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki do kdaj mora to storiti. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov ni dovoljeno.

3. V konkretnem primeru tožeča stranka ni vložila napovedi v zakonskem roku. Ker ZDavP-2 v 270. členu določa, da mora davčni zavezanec uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke v napovedi, ki se mora vložiti do 31. 7. za preteklo leto, česar pa tožeča stranka ni storila, ampak je vložila samoprijavo, je s tem izgubila pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano.

4. Glede instituta samoprijave pojasnjuje, da ni podlage za zaključek, da naj bi za davčni odmerni postopek na podlagi samoprijave veljala drugačna načela oziroma, da posamezna načela ne bi veljala (načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2), ali pa da naj bi bila samoprijava možna za uveljavitev sicer že prekludiranih materialnih pravic. Pri tem se sklicuje na sodno prakso upravnega sodišča, iz katere izhaja, da je pogoj za priznanje teh stroškov uveljavljanje v pravočasni napovedi. Ker napoved ni bila vložena do 31. 7. za preteklo leto, se pri odmeri dejanski stroški ne morejo upoštevati.

5. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev, zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oziroma ugodnosti, ki mu jih priznava Zakon o dohodnini (ZDoh-2), v nasprotnem pa pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešeno in v nasprotju z namenom instituta samoprijave kot ga določa 63. člen ZDavP-2. Zatrjuje, da je namen instituta samoprijave stimuliranje davčnih zavezancev, da sami prijavijo svoje prihodke in da se na tej podlagi odmeri davek. Rok, v katerem morajo to storiti, pa določa že sam 63. člen, ki je v razmerju do šestega ostavka 267. člena ZDavP-2 lex specialis, zaradi česar je vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave v vseh pogledih (tudi glede uveljavljanja davčnih ugodnosti) pravočasna pod pogoji iz 63. člena ZDavP-2. Kolikor bi zakonodajalec želel, da bi davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubil kakšne materialne pravice, bi to moral tudi izrecno določiti. Je pa v primeru samoprijave kot sankcijo predvidel le obračun obresti. Zatrjuje tudi, da v primeru tožeče stranke, ki je uporabila možnost vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave iz 63. člena ZDavP-2, določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP ne velja, saj le-ta ureja bistveno drugačno dejansko stanje. V primerih iz šestega odstavka 267. člena gre za to, da davčni organ s podatki davčnega zavezanca razpolaga, vendar iz različnih razlogov informativnega izračuna zavezancu ne posreduje do 15. junija tekočega leta. V primeru tožeče stranke pa davčni organ s podatki za odmero davka ni razpolagal in iz tega razloga tožeči stranki tudi ni mogel izdati informativnega izračuna. Opozarja na odločitev Upravnega sodišča v zadevi III U 233/2014, v kateri je sodišče odločilo, da ni razlogov, da davčni organ v primeru uporabe instituta samoprijave ne bi upošteval posebne olajšave za vzdrževane družinske člane. Pri tem tožeča stranka meni, da se razlaga iz navedene sodbe nanaša tudi na vse oblike davčnih ugodnosti, torej upoštevaje tudi stroške za prevoz in prehrano ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki jih je za leto 2012 uveljavljala tožeča stranka. Obveznost davčnega zavezanca je torej v tem, da navede podatke, ki so potrebni za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Pri tem pa ni omejen na datum 15. junij tekočega leta, temveč v skladu s prvim odstavkom 63. člena do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Razlaga šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 na način, da davčni zavezanci zaradi prepozno vložene napovedi za odmero dohodnine izgubijo pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti je zato v nasprotju z institutom samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. Pri tem se sklicuje na zakonsko ureditev glede uveljavljanja posebne davčne olajšave za vzdrževalne družinske člane, ki v drugem odstavku 271. člena ZDavP-2 določa, da lahko zavezanci, ki vlagajo napoved za odmero dohodnine, ker jim informativni izračun ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, uveljavljajo posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Navedeno kaže na to, da ZDavP-2 tako izrecno ureja uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka, medtem ko zakon uveljavljanja drugih posebnih davčnih olajšav izrecno ne ureja in zato v konkretnem primeru ni nobenega utemeljenega razloga, da se tudi za druge posebne davčne olajšave ne bi uporabila analogna ureditev, ki se nanaša na uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane.

6. Tožeča stranka opozarja tudi na ustaljeno prakso davčnih organov do 15. 6. 2015, po kateri je bila v primeru vložitve napovedi na podlagi samoprijave davčnim zavezancem priznana olajšava tako za čezmejne delovne migrante, kot olajšava za stroške v zvezi s prehrano med delom in prevozom na delo in iz dela ter olajšava za vzdrževane družinske člane. S pojasnilom Generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015 pa je FURS zavzel stališče, da z vložitvijo samoprijave zavezanci izgubijo navedene davčne ugodnosti. Zaradi navedenega je prišlo do neenakega obravnavanja zavezancev, ki so svoje napovedi na podlagi samoprijave vložili pred letom 2015 in tistimi, ki so napoved vložili po letu 2015 oziroma po neutemeljeni spremembi davčne prakse na tem področju. Opozarja na spremembo ZDavP-2, ki je v drugem odstavku 13. člena določil, da Navodila FURS niso več zavezujoča in da niso pravni vir. Glede na navedeno tako tožena stranka ni imela podlage za upoštevanje Navodila FURS v primeru tožeče stranke, ki je dohodnino prijavila na podlagi samoprijave, pri čemer je v Navodilu FURS izrecno določeno, da se uporabil le v postopkih odmere dohodnine po uradni dolžnosti, ne pa tudi v postopkih odmere dohodnine na podlagi samoprijave. V primeru samoprijave davčni zavezanec pravico uveljavlja na zakonsko predpisan način, le da to stori z zamudo – a v zakonskem roku, ki ga določa sam 63. člen ZDavP-2, zaradi česar ne bi smel izgubiti pravice uveljavljanja davčnih ugodnosti. Navaja, da je v 45. členu ZDoh-2 določeno, da zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu, pri čemer se ti priznajo pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi Vlada RS. Kot je bilo že navedeno, je napoved v obliki samoprijave sui generis institut in v tem primeru do roka iz šestega odstavka 267. člena lex specialis, kot splošna določba pa je relevanten četrti odstavek 61. člena ZDavP-2, ki določa, da mora davčni zavezanec vložiti davčno napoved pri davčnem organu na način in v rokih, predpisanih s tem zakonom za posamezne vrste davkov ali z zakonom o obdavčevanju. Torej nikjer v zakonu ni določeno, da bi bila izgubljena kakršnakoli davčna ugodnost. Enako velja tudi za posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante. Peti odstavek 113. člena je sicer zaradi ustavne odločbe, ki je ugotovila, da je v ta neskladju z Ustavo RS, nehal veljati z dnem 1. 1. 2014. V skladu z navedenim se zato ta določba ne uporablja v postopkih za odmero dohodnine po 1. 1. 2014, za vse odmere dohodnine pred 1. 1. 2014 pa se olajšava za čezmejne delovne migrante mora upoštevati tudi v primeru, ko davčni zavezanec to olajšavo uveljavlja na podlagi samoprijave. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu, tako, da pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2012 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malica), posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante in olajšavo za vzdrževane družinske člane, oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 64. člena Zakona o upravnem sporu. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Tožba je utemeljena.

9. Predmet spora v obravnavani zadevi je odločitev davčnega organa, ki je z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril dohodnino, brez upoštevanja uveljavljanih stroškov. Odločitev temelji na stališču, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke) razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji.

10. V zvezi z navedenim vprašanjem je Vrhovno sodišče RS je s sklepom opr. št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 sprejelo materialno pravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da takšna posledica kot jo je navedla tožena stranka v izpodbijani odločbi iz zakona ne izhaja. Poudarja, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanaša na pravočasnost vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

11. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 pa je Vrhovno sodišče RS navedlo, da je Ustavno sodišče RS presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov (odločitev Ustavnega sodišča RS U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013). Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno določilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil) začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2. 12. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2013 vložila dne 11. 2. 2015 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo Olajšave za čezmejne delovne migrante izrecno ni uveljavljala. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2013 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2013 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo ter olajšave za čezmejne delovne migrante, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno.

13. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi in olajšava za čezmejne delovne migrante, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2013, ponovno odmeri.

14. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka tožeči stranki povrniti stroške postopka. Ti se v upravnem sporu sicer odmerijo v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, sodišče pa jih je tožeči stranki odmerilo v priglašeni višini 187,27 EUR in jih skupaj z DDV naložilo v plačilo toženi stranki.

15. Plačana sodna taksa bo tožeči stranki vrnjena po uradni dolžnosti (točka c) opombe 6.1. Taksne tarife ZST-1).