Jedro

Če se pri ponovnem pregledu deklaracije izkaže, da so bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, carinski organi ob upoštevanju vseh sprejetih predpisov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, pri čemer upoštevajo nove informacije, s katerimi razpolagajo.

V zadevi je sporna (tudi) naložitev plačila dodatnih dajatev tožniku in sicer DMV in DDV. Glede na namen ZDMV, da se DMV plačuje od prometa motornih vozil, je po presoji sodišča v konkretni zadevi treba pri uvozu motornih vozil kot davčno osnovo za DMV upoštevati celotno vrednost vozila. Glede na to, da gre za uvoz motornih vozil, ki so imela neskupnostni status, je carinski organ ob upoštevanju carinske vrednosti teh motornih vozil pravilno določil tudi osnovo za obračun DDV v višini celotne vrednosti teh motornih vozil. V postopku je tožnik zahteval opustitev naknadne vknjižbe dajatev po b) točki drugega odstavka 220. člena CZS. Ker ni mogoč zaključek, da v predmetni zadevi tožnik ni bil dobroveren iz razloga, ker je na carinski organ naslovil vprašanje in ker nato ni zahteval odgovora (ni urgiral) glede postavljenega vprašanja, bo moral organ prve stopnje ponovno presojati, ali so izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka točke b) člena 220 CZS, da se tožniku ne opravi naknadna vknjižba dajatev.

Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Carinske uprave Republike Slovenije, Carinskega urada Ljubljana DT 4242-1154/2009-17 z dne 12. 8. 2011 se v točki 1 a) izreka odpravi in v tem delu vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ odločil, da se pod točko 1 a) izreka določi znesek doplačila dajatev in obresti za blago, sproščeno v prost promet po carinskih deklaracijah za ponovni uvoz s hkratno sprostitvijo v prost promet in domačo porabo za blago brez davčno oproščene dobave s predhodnim postopkom začasnega izvoza v okviru postopka pasivnega oplemenitenja – šifra postopka 6121, po carinskih deklaracijah, ki jih našteva, Izpostava Terminal Ljubljana, v skupnem znesku 95.668,06 EUR, od tega iz naslova: davka na motorna vozila (v nadaljevanju DMV) v znesku 75.080,30 EUR, 20 % davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 15.511,84 EUR ter obresti od DMV v znesku 4.198,44 EUR in obresti od DDV v znesku 877,48 EUR; pod točko 1 b) izreka je ugotovil, da je tožnik po odločbi z dne 7. 12. 2009, ki je bila v pritožbenem postopku v delu, ki se nanaša na tožnika, odpravljena, že plačal znesek 333.382,05 EUR, z odločbo z dne 13. 5. 2010 pa mu je bil vrnjen znesek 1.003,94 EUR; pod točko 1 c) izreka je določil znesek povračila dajatev zaradi poteka roka treh let od datuma, ko je carinski dolg nastal, po carinskih deklaracijah, ki jih našteva, Izpostava Terminal Ljubljana, v skupnem znesku 73.742,40 EUR; pod točko 1 d) izreka je določil znesek povračila preveč plačanih obresti od DDV v višini 4.292,43 EUR; iz točke 1 e) izreka izhaja, da je tožnik v davčnem obdobju v zvezi z navedenimi carinskimi deklaracijami že uveljavil odbitek vstopnega davka v prvotno ugotovljeni višini 174.186,96 EUR, zato se znesek razlike preveč plačanega DDV, ugotovljen na podlagi te odločbe v višini 158.675,12 EUR, ne vrne; iz točke 1 f) izreka izhaja, da tožniku pripadajo obresti od 78.034,93 EUR preveč plačanih dajatev v znesku 1.587,98 EUR ter obresti od 1.003,94 EUR preveč plačanih dajatev v znesku 4,88 EUR, skupaj 1.592,86 EUR. Tožniku se vrne razlika, skupaj z obrestmi, v skupnem znesku 79.627,79 EUR v roku 30 dni po vročitvi te odločbe. Iz 2. točke izreka izhaja, da bo o stroških postopka odločeno s posebnim sklepom ter iz 3. točke izreka izhaja, da pritožba zoper to odločbo ne zadrži njene izvršitve.

Carinski organ je solidarnima dolžnikoma - tožniku in deklarantu A. d.o.o. 7. 12. 2009 izdal odločbo, ki pa je bila na tožnikovo pritožbo odpravljena z odločbo Ministrstva za finance 25. 3. 2010, v delu, ki se nanaša na tožnika ter v tem delu vrnjena prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjski organ je v ponovnem postopku izdal odločbo 13. 5. 2010. Slednja je bila odpravljena z odločbo drugostopenjskega organa 29. 10. 2010 in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku je ta izdal zapisnik z dne 14. 2. 2011, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopenjski organ odgovoril v izpodbijani odločbi. Deklarant A. d.o.o. je pri Izpostavi Terminal Ljubljana v svojem imenu in za račun tožnika vložil v izreku prvostopenjske odločbe navedene carinske deklaracije, ki so predmet tega postopka. Gre za v obdobju od 10. 1. 2007 do 12. 5. 2009 vložene carinske deklaracije, s katerimi so bila sproščena v prost promet po postopku za ponovni uvoz s hkratno sprostitvijo v prost promet in domačo porabo za blago brez davčno oproščene dobave s predhodnim postopkom začasnega izvoza v okviru postopka pasivnega oplemenitenja – šifra postopka 6121, osebna vozila, uvrščena v tarifne oznake, ki jih carinski organ navaja. Carinski organ se sklicuje na pooblastila iz 78. člena Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju CZS), na podlagi katerih je v inšpekcijskem nadzoru preverjal osnovo za DMV pri postopku ponovnega uvoza s hkratno sprostitvijo v prost promet in domačo porabo za blago brez davčno oproščene dobave s predhodnim postopkom začasnega izvoza v okviru postopka pasivnega oplemenitenja – šifra postopka 6121, v letu 2007, 2008 in 2009. Carinski organ na podlagi zapisniških navedb ugotavlja, da je DMV obračunan v nižjem znesku, kot je bil dolgovan, čeprav so bile priložene k carinskim deklaracijam fakture za celotno vrednost vozila. Osnova za kontrolo obračuna DMV je bil Zakon o davku na motorna vozila (ZDMV), na katerega se carinski organ sklicuje. Osnova za davek je v skladu s 6. členom ZDMV prodajna cena posameznega novega motornega vozila, ki ne vključuje tega davka in DDV, pri uvozu pa vrednost, določena v 38. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Carinski organ navaja, da se pri ponovnem uvozu vozil v okviru enotnega dovoljenja za postopek pasivnega oplemenitenja, v primeru, ko podjetja iz drugih držav članic Skupnosti začasno izvažajo določene dele vozil v okviru enotnega dovoljenja za postopek pasivnega oplemenitenja v tretje države, in se po izvedenih operacijah oplemenitenja ponovno uvažajo motorna vozila, navedena v 3. členu ZDMV, mora DMV obračunati od prometa celega vozila. Ker v ZDMV ni opredeljeno, da se uvoz lahko enači s ponovnim uvozom, se določbe petega odstavka 38. člena ZDDV-1, ki se nanašajo na ponovni uvoz, ne morejo uporabiti v povezavi z določbami uvoza blaga v ZDMV. Pri obračunu na carinski deklaraciji za določitev osnove za DMV se upošteva celotna vrednost vozila, ki vključuje tudi vrednost delov, ki so bili predhodno začasno izvoženi na oplemenitenje. Carinski organ zavrača tožnikove ugovore, ki se z navedenim zaključkom carinskega organa ne strinja in ki se sklicuje na večletno drugačno prakso carinskega organa. Prav tako zavrača tožnikove ugovore, da carinski računalniški sistem ni dovoljeval, da se v osnovo za DMV vnese polna vrednost vozil, saj tožnik za te navedbe ni predložil verodostojnih dokazil. Po oceni carinskega organa pa tudi niso podani pogoji za uporabo b) točke drugega odstavka 220. člena CZS, na katero se sklicuje tožnik. Iz navedene določbe izhaja, da se naknadna vknjižba ne opravi, če so izpolnjeni trije kumulativno določeni pogoji. Ključno pa je vprašanje, ali gre v konkretni zadevi za napako carinskega organa, ki je tožnik ni mogel odkriti in je sam ravnal v dobri veri. Po oceni carinskega organa sama okoliščina, da je tožnik 26. 9. 2007 na Generalni carinski urad naslovil pisno vprašanje glede določitve osnove za DMV, kaže na to, da je podvomil v pravilnost tedanjega načina določitve osnove za DMV. Carinski organ je tožnika pravočasno obvestil o napotitvi vprašanja na Ministrstvo za finance, odgovora pa prav tako ni dobil. Čeprav je tožnik sumil, da morda obračunavanje DMV ni pravilno, na neodgovorjeno vprašanje ni dodatno urgiral, saj mu je bil obstoječi način obračunavanja ugodnejši. Zavezanec, ki ravna v dobri veri, bi vztrajal pri postavljenem vprašanju in bi ponovno zahteval odgovor. Ker pa ni dobil odgovora na postavljeno vprašanje in tudi ni ponovno poskušal pridobiti odgovora, se je moral zavedati finančnih posledic v primeru nepravilnega določanja osnove za DMV. Ker ni izpolnjen pogoj dobre vere, ni možna opustitev naknadne vknjižbe dajatev.

Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo. Drugostopenjski organ navaja, da če se v skladu z določili člena 78 CZS ugotovijo netočni podatki v carinski deklaraciji, ki so posledica napačne uporabe materialnega prava, je pogoj za naknadno vknjižbo na temelju prvega odstavka 220. člena CZS izpolnjen. Tožnik je s tem, ko je v postopku zahteval opustitev/neopravo (naknadne) vknjižbe priznal, da so pogoji za vknjižbo carinskega dolga utemeljeni. S tem je tudi prevzel nase dokazno breme, da so izpolnjeni vsi trije pogoji iz drugega odstavka 220. člena CZS za opustitev vknjižbe. Po stališču prvostopenjskega organa sta v zadevi izpolnjena prvi in tretji kumulativni pogoj iz točke b) drugega odstavka 220. člena CZS za opustitev naknadne vknjižbe. Kot edino sporen zato ostaja drugi kumulativni pogoj, da je napaka, ki so jo storili carinski organi, taka, da je dobroverni zavezanec ni mogel odkriti. Po navedbah samega tožnika je treba izpolnitev pogoja izsledljivosti napake, ki so jo storili carinski organi, presojati ob upoštevanju: vrste napake, poklicnih izkušenj zadevnega gospodarskega subjekta in njegove skrbnosti. Glede zapletenosti predpisa je po presoji pritožbenega organa sporna določba 6. člena ZDMV jasna, če se zasleduje namen zakona. Sprememba 6. člena v ZDMV-C je zato le redakcijske narave in je bila kot jasneje zapisana določba pojasnjena tudi v predlogu sprememb, zaradi česar ne gre za retrogradno uporabo spremenjene določbe. Glede tožnikove dobrovernosti drugostopenjski organ navaja, da je priznati njegovo dobrovernost, vendar le dotlej, dokler ni na Generalni carinski urad 26. 9. 2007 naslovil vprašanje, ki jasno kaže na dejstvo, da je napako izsledil. Bistveno za odločitev v zadevi je, da je pri tožniku zaposleni delavec napako carine odkril in podvomil v pravilnost določanja davčne osnove. Zato je po presoji drugostopenjskega organa oprava naknadne vknjižbe DMV, za katero je nastala obveznost v času od 21. 1. 2008 do 12. 5. 2009, ki je predmet tega spora, zaradi tožnikove nedobrovernosti, utemeljena.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in uveljavlja tožbene razloge iz 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Po mnenju tožnika je tožena stranka v obravnavani zadevi napačno uporabila 6. člen ZDMV v povezavi z 38. členom ZDDV-1, ki sta veljala v obravnavanem obdobju. Sklicuje se na peti odstavek 38. člena ZDDV-1, ki se glasi: „Pri ponovnem uvozu blaga, ki je bilo začasno izvoženo iz Skupnosti na oplemenitenje, potem, ko je bilo zunaj Skupnosti popravljeno, predelano, obdelano oziroma obnovljeno, je davčna osnova iz prvega odstavka tega člena vrednost popravila, predelave, obdelave oziroma obnove, določena v skladu z carinskimi predpisi.“ Carinski organ je v izpodbijani odločbi podal svojo razlago 6. člena ZDMV v zvezi s petim odstavkom 38. člena ZDDV-1. Po navedeni razlagi se pri obračunu na carinski deklaraciji za določitev osnove za DMV upošteva celotna vrednost vozila, ki vključuje vrednost delov, ki so bili predhodno začasno uvoženi za oplemenitenje. Pri navedeni razlagi se carinski organ sklicuje na to, da v ZDMV ni opredeljeno, da se uvoz lahko enači s ponovnim uvozom, zaradi česar se določbe petega odstavka 38. člena ZDDV-1, ki se nanašajo na ponovni uvoz, ne morejo uporabiti v povezavi z določbami uvoza blaga v ZDMV. Tožnik se s takšno razlago navedenih predpisov ne strinja. Sklicuje se na prvi odstavek 6. člena ZDMV in peti odstavek 38. člena ZDDV-1. Iz besedila prvega odstavka 6. člena ZDMV izhaja, da je zakonodajalec s to določbo jasno določil, da se mora pri uvozu vozil uporabiti celotna določba 38. člena ZDDV-1, ne pa le del te določbe. V kolikor bi zakonodajalec hotel izključiti uporabo petega odstavka 38. člena ZDDV-1, bi to moral izrecno določiti, česar pa ni storil. Ni mogoče zagovarjati stališča, da je zakonodajalec s tem, ko je v določbi 6. člena ZDMV uporabil le besedo »uvoz«, ne pa »ponovni uvoz«, izrecno izključil uporabo te določbe za primere ponovnega uvoza. Ker se 6. člen ZDMV izrecno sklicuje na peti odstavek 38. člena ZDDV-1, v katerem je izrecno urejeno vprašanje ponovnega uvoza, je po mnenju tožnika edina možna razlaga ta, da je ZDMV v 6. členu uredil tudi ponovni uvoz in sicer na način, kot ga določa peti odstavek 38. člena ZDDV-1. Tudi če bi se strinjali s stališčem, da je splošni namen ZDMV obdavčiti celotno vozilo, to ne more veljati v primerih, ko sam ZDMV izključi obračunavanje DMV na osnovi vrednosti celotnega vozila. Ne gre torej za pravno praznino ali pa nejasnost ZDMV, temveč za jasno in izrecno sklicevanje ZDMV na peti odstavek 38. člena ZDDV-1. Razlaga predpisov pa pride v poštev le v primeru, ko je predpis nejasen, za kar pa v konkretnem primeru ne gre. V kolikor bi ZDMV drugače obravnaval institut ponovnega uvoza in ga izključil, bi to pomenilo, da je enotnost trga v ES ogrožana. Dokaz, da je določba 6. člena ZDMV v povezavi s petim odstavkom 38. člena ZDDV-1, ki sta bila v veljavi v spornem obdobju, jasno uredila vprašanje davčne osnove DMV pri ponovnem uvozu v postopku pasivnega oplemenitenja blaga, je dejstvo, da je šele s sprejemom Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDMV (ZDMV-C) bil spremenjen 6. člen ZDMV na način, da je v drugem odstavku tega člena izrecno zapisano, da se pri navedenem uvozu kot prodajna cena šteje vrednost, določena v prvem do četrtem odstavku 38. člena ZDDV-1. Šele navedena zakonska sprememba omogoča uveljavitev stališča, ki je bilo v konkretni zadevi uveljavljano za obdobje pred veljavnostjo ZDMV-C. Pri tem se tožnik sklicuje tudi na dejstvo, da so tudi sami carinski organi ves čas spornega obdobja (t. j. v obdobju od 1. 1. 2007 do 12. 5. 2009) šteli, da je te določbe mogoče razlagati izključno na način, kot je to storil tožnik. Tožnik je že v prvih pripombah na zapisnik v letu 2009 navedel, da je carinski organ v obravnavanem obdobju vsako vloženo carinsko deklaracijo pregledal, preveril obračun dajatev in na svojem izvodu potrdil, da je obračun dajatev pravilen. Tožnik prilaga več pisnih potrdil, iz katerih izhaja, da je bilo stališče tožene stranke enako stališču tožnika, pri čemer navaja, da je 171 deklaracij pregledalo 16 različnih carinikov. Tudi vodstva carinskih organov v Ljubljani in Kopru so bila celotno navedeno obdobje na stališču, da je treba veljavno zakonodajo razlagati na enak način, kot je to storil tožnik. Zato tožnik meni, da je tožena stranka z izpodbijano odločbo kršila oziroma napačno uporabila materialno pravo, zaradi česar bi sodišče iz tega razloga moralo tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

V nadaljevanju tožnik utemeljuje svoje stališče, da bi tožena stranka morala v vsakem primeru, upoštevajoč več kot očitne okoliščine konkretnega primera, uporabiti določbo b) točke drugega odstavka 220. člena CZS in tožnika oprostiti od plačila spornih dajatev oziroma mu povrniti že plačane dajatve. Tožnik nasprotuje stališču iz drugostopenjske odločbe, da je tožnik s tem, ko se je skliceval na omenjeno določbo b) točke drugega odstavka 220. člena CZS avtomatično priznal obstoj carinskega dolga oziroma, da se je odpovedal pravici izpodbijanja carinskega dolga. Po določbi točke b) drugega odstavka 220. člena CZS se naknadna vknjižba ne opravi, če znesek zakonsko dolgovanih dajatev ni bil vknjižen kot posledica napake carinskih organov, ki je oseba, zavezana plačilu, ni mogla ugotoviti ter je sama ravnala v dobri veri in v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo. V skladu s sodno prakso Sodišča EU carinski organi držav članic na podlagi navedene določbe naknadno ne vknjižijo uvoznih dajatev, če so izpolnjeni trije kumulativni pogoji: 1) dajatve niso bile pobrane po napaki pristojnih organov; 2) napaka, ki so jo ti storili, mora biti taka, da je oseba, zavezana plačilu, ki je ravnala v dobri veri, ni mogla spoznati; 3) ta oseba je morala upoštevati vse določbe veljavne zakonodaje v zvezi z carinskimi deklaracijami. Naknadno plačilo uvoznih ali izvoznih dajatev je treba omejiti na primere, ko je to plačilo upravičeno in je skladno s temeljnim načelom, kot je načelo zaupanja v pravo in legitimnega pričakovanja carinskih zavezancev. Napaka carinskega organa mora izhajati iz aktivnega delovanja carinskih organov samih in je takšna napaka, ki ustvari legitimna pričakovanja carinskega dolžnika. Pri ugotavljanju izsledljivosti napake carinskega organa oziroma dobre vere carinskega zavezanca je treba upoštevati, da je dobra vera zavezanca podana v situacijah, ko je predpis, ki ga je carinski zavezanec moral uporabiti, tako nejasen in težak za uporabo v praksi, da zavezanec upravičeno ne bi mogel ugotoviti ali predvideti napake carinskega organa. Dobra vera carinskega zavezanca je podana tudi v situacijah, ko so imeli pristojni organi države članice različne ali nasprotujoče si razlage predpisov. Naknadna zahteva za plačilo DDV ni v skladu z načelom varstva legitimnega pričakovanja tega zavezanca, če je večletno ravnanje davčnega organa legitimno prepričalo tega zavezanca, da ni dolžan plačati tega davka. Dejstvo, da je carinski organ storil napako v smislu b) točke drugega odstavka 220. člena CZS med tožnikom in toženo stranko niti ni sporno. Ob tem tožnik poudarja, da so se napake zgodile kljub temu, da je carinski organ imel na razpolago vse podatke, ki jih je potreboval za pravilen obračun dajatev. Navedena napaka je bila posledica aktivnega ravnanja predstavnikov tožene stranke pri obravnavanju predmetnih deklaracij. Tak zaključek je razviden tudi iz internih strokovnih nadzorov, v katerih je bilo ugotovljeno, da so carinski organi napačno izračunavali davčno osnovo za DMV in DDV, zaradi česar so potem dobili navodila, da naj se ta praksa spremeni. Tožnik se sklicuje, da je ves čas ravnal v dobri veri, da pravilno razlaga in uporablja predpis. Izvrševanje napake s strani tožene stranke je trajalo več kot dve leti in pol, kar je jasen znak, da tožnik ni mogel biti v slabi veri glede pravilnosti obračunavanja dajatev. Tožnik je tudi pojasnil, da je v letu 2006 začel z izvajanjem postopka ponovnega uvoza vozil v okviru enotnega dovoljenja za postopek pasivnega oplemenitenja. Ko je prvič uporabil navedeni postopek, se je pred izvedbo postopka o njem informiral pri carinskem organu. Tožnik nasprotuje stališču tožene stranke, da je postal slaboveren s tem, ko je 26. 9. 2007 na Generalni carinski urad po elektronski pošti naslovil vprašanje, ali je njegov način obračunavanja dajatev pravilen. Takšno stališče je nerazumljivo in nelogično ob upoštevanju dejstva, da tožena stranka na to vprašanje sploh ni odgovorila oziroma da je tožnik prvič prejel stališče tožene stranke šele v prvi polovici leta 2009, to je več kot eno leto in pol po postavitvi vprašanja oziroma po izteku obdobja, na katerega se nanaša naknadni nadzor. Omenjeno stališče tožene stranke je po mnenju tožnika v izrecnem nasprotju s stališči sodne prakse SEU in upravne prakse Evropske komisije, iz katere izhaja, da je ravno skrbnost ravnanja carinskega zavezanca okoliščina, ki je zavezancu v prid, ne pa v škodo. Ni namreč mogoče, da se tožena stranka, ki več let ni odgovorila na izrecno vprašanje tožnika kot carinskega zavezanca, zdaj sklicuje prav na to svojo lastno opustitev. Poleg tega tožena stranka v zvezi s tem vprašanjem sploh ni opravila ugotovitvenega postopka, ampak je le arbitrarno sklepala, da je bil tožnik v slabi veri. Tožnik se v zvezi z vprašanjem svoje dobre vere sklicuje tudi na navedbe, ki jih je podal v dosedanjem postopku.

Tožnik ob vsem navedenem meni, da carinski organ nima pravne podlage za spreminjanje carinske deklaracije, kot je to storil v obravnavani zadevi. 78. člen CZS namreč ne ustvarja pravne podlage, na podlagi katere bi lahko carinski organ spreminjal carinsko deklaracijo. Izpodbijana odločba v postopku naknadnega preverjanja ni ugotovila nobenega novega dejstva ali dokaza, ki carinskim organom ne bi bil znan že v času sprejemanja teh carinskih deklaracij. Vse listine so bile carinskemu organu na razpolago že v času prepustitve blaga v izbrani carinski postopek. Zato tožnik ne razume na kakšno »novo« ugotovljeno dejansko stanje se sklicuje izpodbijana odločba.

Po mnenju tožnika je izpodbijana odločba pravno zmotna v delu, kjer carinski organ ugotavlja, da DDV ni bil plačan na evropsko blago, ki je bilo izvoženo na oplemenitenje v okviru citiranega enotnega dovoljenja. Izpodbijana odločba namreč napačno ugotovi, da bi se DDV kot tak (to je kot uvozna dajatev) moral všteti v davčno osnovo pri ponovnem uvozu. Takšno stališče izpodbijane odločbe ni pravilno, saj nima pravne podlage v ZDDV-1. Če bi takšno stališče zdržalo, bi privedlo do sistema obračunavanja DDV na DDV, kar pa ni dopustno. Tožnik se med drugim sklicuje na prvi odstavek 43. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV-1, po katerem se davčna osnova določi tako, da se od carinske vrednosti ponovno uvoženega blaga odšteje vrednost začasno izvoženega blaga. Tožnik zato predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi in samo reši zadevo, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V vsakem primeru pa zahteva povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tožba je utemeljena.

V obravnavanem primeru gre za postopek naknadnega preverjanja deklaracij po 78. členu CZS po uradni dolžnosti. Navedeno pomeni, da carinski organi po odobritvi prepustitve blaga, deklaracijo lahko ponovno pregledajo, kar pomeni, da preverijo poslovne dokumente in podatke, ki se nanašajo na uvozne ali izvozne operacije v zvezi z zadevnim blagom ali na kasnejše trgovske posle z istim blagom, da se prepričajo v točnost navedb v deklaraciji (drugi odstavek 78. člena CZS). Če se pri ponovnem pregledu deklaracije izkaže, da so bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, carinski organi ob upoštevanju vseh sprejetih predpisov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, pri čemer upoštevajo nove informacije, s katerimi razpolagajo (tretji odstavek 78. člena CZS). Iz upravnih spisov sledi, da tožnik pri zaključevanju postopka pasivnega oplemenitenja ni obračunaval DMV od celotne vrednosti vozila, ampak je od nje odštel vrednost predhodno na oplemenitenje izvoženega blaga – motorja in menjalnika, čeprav so bile priložene k carinskim deklaracijam fakture prodajalca za celotno vrednost vozila. Posledično je bil premalo obračunan DDV. Tudi po presoji sodišča je podlaga za ukrepanje carinskega organa v konkretnem primeru 78. člen CZS, kar je skladno tudi s sodno prakso Sodišča EU (prej SES). V zadevi EU C-468/03 je SEU že zavzelo stališče, na katerega se pravilno sklicuje tožena stranka, po katerem je izraz „netočni in nepopolni“ podatki razumeti hkrati tehnične napake ali opustitve in nepravilno razlago prava, ki se uporablja. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da carinski organ v konkretni zadevi ni imel pravne podlage za predmetni postopek. Po ugotovitvi, da način obračunavanja uvoznih dajatev, kot ga je izvedel tožnik, ni pravilen, je bil carinski organ ob naknadnem preverjanju deklaracij dolžan sprejeti potrebne ukrepe in upoštevati pravilen obračun. Pravna podlaga za vknjižbo novih podatkov v carinske deklaracije je prvi odstavek 220. člena CZS, saj je bilo ugotovljeno, da je znesek dajatev vknjižen v nižjem znesku od zakonsko dolgovanega, znesek dajatev pa sporočiti dolžniku (221. člen CZS).

V zadevi je sporna naložitev plačila dodatnih dajatev tožniku in sicer DMV in DDV. DMV se plačuje od motornih vozil z določenimi tarifnimi oznakami – gre za motorna vozila, ki se dajo prvič v promet ali se prvič registrirajo na območju RS (3. člen ZDMV). Iz 6. člena ZDMV, ki je veljal v relevantnem obdobju, izhaja, da je osnova za davek prodajna cena posameznega novega motornega vozila, ki ne vključuje tega davka in DDV, pri uvozu pa vrednost, določena v 22. členu ZDDV. Glede na to, da je s 1. 1. 2007 začel veljati ZDDV-1, ni sporno, da se po 1. 1. 2007 navedena določba 6. člena ZDMV nanaša na 38. člen ZDDV-1.Vsebinsko se določbi 22. člena prejšnjega ZDDV in 38. člena ZDDV-1 ne razlikujeta. Po mnenju tožnika pa je v konkretni zadevi sporna uporaba 6. člena ZDMV v povezavi z 38. členom ZDDV-1, saj meni, da bi bilo v konkretni zadevi treba uporabiti peti odstavek 38. člena ZDDV-1. Slednji se nanaša na ponovni uvoz blaga, ki je bilo začasno izvoženo iz Skupnosti na oplemenitenje, potem, ko je bilo zunaj Skupnosti popravljeno, predelano, obdelano oziroma obnovljeno. V navedenem primeru je davčna osnova iz prvega odstavka 38. člena ZDDV-1 vrednost popravila, predelave, obdelave oziroma obnove, določena v skladu s carinskimi predpisi. Tožnik meni, da je v konkretni zadevi treba upoštevati navedeno zakonsko določbo petega odstavka 38. člena ZDDV-1 ter kot davčno osnovo upoštevati le vrednost oplemenitenja, ne pa celotne vrednosti avtomobilov, kot je to v predmetni zadevi storil carinski organ.

Po presoji sodišča zgoraj navedeni tožbeni ugovori o nepravilni uporabi materialnega prava niso utemeljeni. Sodišče se strinja s stališčem carinskega organa, da je v konkretni zadevi ob upoštevanju določb ZDMV in ZDDV-1 in njihovega namena kot davčno osnovo treba upoštevati celotno vrednost vozil. Iz 1. člena ZDMV izhaja, da se DMV plačuje od prometa motornih vozil. Iz 3. člena ZDMV izhaja, da se DMV plačuje od motornih vozil iz v njem določenih tarifnih oznak, ki se dajo prvič v promet ali se prvič registrirajo na območju Republike Slovenije. Iz 6. člena ZDMV, ki je veljal v relevantnem obdobju, izhaja, da se glede uvoza vozil sklicuje na vrednost, določeno v takratnem 22. členu ZDDV oziroma sedanjem 38. členu ZDDV-1. Zadnji odstavek omenjenih členov (četrti odstavek 22. člena ZDDV, peti odstavek 38. člena ZDDV-1) pa se nanašata na primer, ko gre za ponovni uvoz. Vendar so se v obravnavani zadevi ponovno uvozili le vgrajeni deli s skupnostnim statusom, motorna vozila pa so imela kot celota neskupnostni status in so se s spornimi carinskimi deklaracijami uvozila (in ne ponovno uvozila) ter kot taka dala prvič v promet v Sloveniji. Glede na to, kot tudi glede na namen ZDMV, da se DMV plačuje od prometa motornih vozil, je tudi po presoji sodišča v konkretni zadevi treba pri uvozu motornih vozil kot davčno osnovo za DMV upoštevati celotno vrednost vozila. Da je bil tak namen ZDMV izhaja tudi iz kasneje sprejetega Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDMV (ZDDV-C), ki je v 6. členu določil, da se kot prodajna cena pri pridobitvi motornega vozila iz druge države članice Evropske unije šteje nakupna cena, pri uvozu pa vrednost, določena v prvem do četrtem odstavku 38. člena ZDDV-1 (peti odstavek tega člena pa izrecno ni naveden). Iz obrazložitve k navedeni spremenjeni določbi 6. člena ZDMV k predlogu sprememb tega zakona Poročevalec DZ, št. 88, letnik 2009) izhaja pojasnilo, da je jasneje zapisana določba v povezavi z določanjem davčne osnove pri uvozu vozila ter da se v primeru uvoza kot prodajna cena upošteva vrednost celega vozila, ugotovljena v carinskem postopku. Iz povedanega izhaja, da je omenjena zakonska sprememba 6. člena ZDMV zgolj pojasnjevalne narave, zaradi česar sodišče zavrača tožnikove ugovore, da v konkretni zadevi, v obravnavanem obdobju, ko še ni veljal ZDMV-C, ni bilo podlage za to, da je carinski organ v davčni osnovi upošteval celotno vrednost vozila. Carinski organ je zato po presoji sodišča v konkretni zadevi postopal pravilno, ko je pri obravnavanih carinskih deklaracijah kot osnovo za obračun DMV upošteval vrednost celotnega vozila (vključno z začasno izvoženim blagom - vgrajenim motorjem in menjalnikom), zaradi česar je tožniku pravilno naložil v doplačilo DMV v višini, kot izhaja iz 1 a) točke izreka izpodbijane odločbe ter posledično tudi obresti.

Glede na to, da gre za uvoz motornih vozil, ki so imela neskupnostni status, je carinski organ ob upoštevanju carinske vrednosti teh motornih vozil pravilno določil tudi osnovo za obračun DDV v višini celotne vrednosti teh motornih vozil (prvi odstavek 38. člena ZDDV-1). Zato je postopal pravilno, ko je tožniku naložil v doplačilo DDV, ki se nanaša na vrednost vgrajenih delov (motorjev in menjalnikov). Ker tožnik DDV ni plačal od navedene vrednosti, sodišče tožnikove ugovore, ki se s tem ne strinja, zavrača, saj ni utemeljeno tožnikovo sklicevanje, da naj bi pomenilo takšno stališče oziroma odločitev dvojno obdavčitev. Carinski organ je tožniku pravilno naložil v doplačilo DDV v višini, kot izhaja iz 1 a) točke izreka izpodbijane odločbe ter posledično tudi obresti.

Sodišče se ne strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da je tožnik s tem, ko je v postopku zahteval opustitev naknadne vknjižbe dajatev po b) točki drugega odstavka 220. člena CZS priznal, da naj bi bili pogoji za vknjižbo carinskega dolga utemeljeni. Utemeljeni so tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na uporabo b) točke drugega odstavka 220. člena CZS, na podlagi katere je tožnik v postopku uveljavljal, da se naknadna vknjižba v konkretnem postopku ne opravi oziroma, da se mu povrne že plačane dajatve. Po navedeni določbi se naknadna vknjižba ne opravi, če znesek zakonsko dolgovanih dajatev ni bil vknjižen kot posledica napake carinskih organov, ki je oseba, zavezana plačilu, ni mogla ugotoviti ter je sama ravnala v dobri veri in v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi z carinsko deklaracijo. Da se naknadna vknjižba dajatev ne opravi, morajo biti vsi trije navedeni pogoji po citirani zakonski določbi izpolnjeni kumulativno. V zadevi je bilo kot ključno izpostavljeno vprašanje ali gre za napako carinskega organa, ki je zavezanec-tožnik ni mogel odkriti in ali je sam ravnal v dobri veri. Prvostopenjski organ zaključuje, da pri tožniku ni izpolnjen pogoj dobre vere, pri čemer se sklicuje na to, da je tožnik 26. 9. 2007 naslovil pisno vprašanje na Generalni carinski urad. Meni namreč, da okoliščina, da je tožnik postavil vprašanje o pravilnosti obračunavanja DMV, kaže na to, da je podvomil v pravilnost tedanjega načina določitve osnove za DMV. Svoj zaključek, da tožnik ni bil v dobri veri, prvostopenjski organ utemeljuje tudi s tem, da tožnik ni dodatno urgiral, da bi dobil odgovor na postavljeno vprašanje, ker mu naj bi bil obstoječi način izračunavanja ugodnejši. Meni namreč, da bi zavezanec, ki bi ravnal v dobri veri, vztrajal pri postavljenem vprašanju. Zato zaključuje, da v konkretni zadevi opustitev naknadne vknjižbe dajatev ni možna iz razloga, ker pri tožniku ni izpolnjen pogoj dobre vere.

Po presoji sodišča zgoraj navedeni zaključek prvostopenjskega organa, da v konkretnem primeru iz razlogov, kot jih navaja prvostopenjski organ, pri tožniku ni bil izpolnjen pogoj dobre vere, ni pravilen. Po mnenju sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da mu ni mogoče očitati nedobrovernosti zato, ker je na Generalni carinski urad naslovil vprašanje o pravilnosti takratnega obračunavanja DMV. Sodišče se strinja s tožnikom, da takšno stališče ni razumljivo še zlasti ob dejstvu, da na navedeno vprašanje tožnik sploh ni dobil odgovora vse do leta 2009. Tožnik se pri tem utemeljeno sklicuje tudi na sodno prakso Sodišča EU (npr. C-499/03), ob upoštevanju katere tudi po presoji sodišča ni mogoč zaključek, da v predmetni zadevi tožnik ni bil dobroveren iz razloga, ker je na carinski organ naslovil vprašanje in ker nato ni zahteval odgovora (ni urgiral) glede postavljenega vprašanja. Ker tak zaključek prvostopenjskega organa po povedanem ne vzdrži, bo prvostopenjski organ v ponovljenem postopku moral ponovno presojati, ali so izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka točke b) člena 220 CZS, da se tožniku ne opravi naknadna vknjižba dajatev. Pri presojanju navedenih okoliščin naj prvostopenjski organ upošteva tudi relevantno prakso Sodišča EU in nato ob oceni vseh objektivnih okoliščin konkretnega primera ugotovi, ali so v konkretni zadevi izpolnjeni vsi kumulativno določeni pogoji iz omenjene določbe b) točke drugega odstavka 220. člena CZS oziroma, ali ti pogoji niso izpolnjeni.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo in na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in predmetno prvostopenjsko odločbo v izpodbijanem delu odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), saj dejansko stanje, ki je relevantno za odločanje v tem sporu, med strankama ni sporno.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se tožniku v primeru, če sodišče tožbi ugodi in upravni akt odpravi, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov. Skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, ki v drugem odstavku 3. člena določa, da če je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se tožniku priznajo stroški za postopek v višini 350,00 EUR, povečani za 20 % DDV, torej v višini 420,00 EUR,