11. 9. 2007

SKLEP

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude družbe HYPO LEASING, d. o. o., Ljubljana, ki jo zastopajo Miro Senica in drugi, odvetniki v Ljubljani, na seji 11. septembra 2007

sklenilo:

1.Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 32. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06) se zavrne.

2.Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 25. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/04) se zavrže.

OBRAZLOŽITEV

A.

1.Pobudnica je pravna oseba, ki kot glavno dejavnost opravlja dejavnost finančnega zakupa (leasinga). Po njenih navedbah naj bi bilo najemanje posojil od matičnih bank ali drugih povezanih bank zaradi boljših posojilnih pogojev in lažjega komuniciranja običajen način financiranja leasing družb v Sloveniji. Navaja, da so obresti, ki jih posojilojemalec plača za najeto posojilo, običajno davčno priznan odhodek, kar pomeni, da niso obdavčene in zmanjšujejo njegovo davčno osnovo. Meni, da je zakonodajalec z izpodbijano ureditvijo neutemeljeno obdavčil obresti od presežka posojil, tj. obresti od zneska posojila, ki ga družba dobi od delničarja ali družbenika, ki ima v družbi več kot 25 % delnic ali deležev, in ki presega štirikratnik zneska deleža delničarja oziroma družbenika v družbi. To vsebino je v času vlaganja pobude urejal prvi odstavek 25. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1), ki je veljal do 31. 12. 2006. Ker je 1. 1. 2007 stopil v veljavo novi Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), je pobudnica pobudo razširila še na prvi odstavek 32. člena tega zakona. Ta določba v enaki vsebini povzema razveljavljeni prvi odstavek 25. člena ZDDPO-1, na novo pa določa, da navedena ureditev ne velja, če zavezanec dokaže, da bi presežek posojila lahko dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba. Pobudnica zatrjuje, da sta obe določbi v neskladju z 2. členom, z drugim odstavkom 14. člena in s 74. členom Ustave. Meni, da so sredstva, ki jih je uporabil zakonodajalec, nesorazmerna s cilji, ki jih izpodbijane zakonske norme zasledujejo. Po njenem mnenju bi izpodbijana ureditev morala določati dodatne kriterije. Te kriterije primeroma navaja. Na podlagi takšnih kriterijev naj bi bilo mogoče ugotoviti, ali sta posojilojemalec in posojilodajalec dejansko imela namen izogniti se davčnim obveznostim. Neskladje z načelom sorazmernosti utemeljuje tudi s sklicevanjem na Direktivo Sveta št. 2003/79/EC (pravilno 2003/49/EC) z dne 3. 6. 2003 (UL L 157). Meni, da so iz izpodbijane ureditve neutemeljeno izvzete banke in zavarovalnice, s čimer naj bi bilo kršeno načelo enakosti. Njen položaj naj bi bil namreč z vidika opravljanja gospodarske dejavnosti zelo podoben položaju banke, ki tudi opravlja posle finančnega zakupa. Tako leasing hiša kot banka naj bi bili finančni organizaciji, ki primarno opravljata posle finančnega posredništva. Obe naj bi iskali prosta kapitalska sredstva z namenom nadaljnjega plasmaja zbranih sredstev, zato naj bi zakonodajalec za takšno diskriminacijsko ureditev enakih položajev ne imel stvarnega razloga. Izpodbijana ureditev naj bi bila zato v neskladju tudi s 74. členom Ustave, saj naj bi bila zaradi tega konkurenčnost leasing hiš na trgu manjša. Izpodbijana ureditev pa naj bi tudi omejevala svobodno odločanje o tem, ali kapital pridobiti na lastniškem ali dolžniškem temelju, s čimer naj bi bila kršena pravica do svobodne gospodarske pobude. V dopolnitvi pobude pobudnica navaja, da je zakonodajalec sicer z dodatkom v prvem odstavku 32. člena ZDPPO-2, po katerem se obresti lahko priznajo kot odhodek, če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil lahko dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba, sicer omilil prejšnjo ureditev. Vendar pa ta ureditev po njenem mnenju ne zagotavlja varstva ustavno zagotovljenih pravic.

2.Državni zbor je odgovoril na pobudo, ne pa tudi na njeno dopolnitev. Strinja se z mnenjem Vlade. Pojasnjuje, da je zakonodajalec pri urejanju določitve davčne osnove upošteval specifičen pravni položaj bank in zavarovalnic in specifičen položaj posameznih subjektov na trgu (tj. povezanih oseb), ki imajo možnost vplivanja na sprejemanje odločitev in s tem tudi na financiranje pretežno z dolžniškim in ne lastniškim kapitalom. Meni, da se s pretežnim dolžniškim načinom financiranja lahko povzroči ogrožanje drugih subjektov na trgu. Meni tudi, da so razlogi za razlikovanje med bankami in zavarovalnicami ter drugimi gospodarskimi subjekti razumni in stvarno utemeljeni. Dejavnost bank in zavarovalnic naj bi bila namreč specifična, zato naj bi njihovo področje delovanja urejali posebni zakoni, ki zelo strogo opredeljujejo pogoje za njihovo kapitalsko ustreznost. Ti subjekti naj bi bili zato podrejeni strogemu nadzoru Banke Slovenije oziroma Agencije za zavarovalni nadzor.

3.Vlada se je izjavila o pobudi in o njeni dopolnitvi. Meni, da je namen izpodbijane ureditve zaščititi davčno osnovo. Ker naj bi bile obresti kot strošek financiranja ugodneje davčno obravnavane kot dividende, naj bi zato obstajala nevarnost, da bi povezane osebe dale prednost financiranju z dolgom in ne s kapitalom. Meni, da je omejitev z določitvijo fiksnega razmerja med dolgom in kapitalom razumna. Z določitvijo tega razmerja naj bi bili zavezanci seznanjeni, kdaj se obresti priznajo kot odhodek. Pri tem opozarja na prehodno določbo 78. člena ZDDOP-1, ki ureja postopno zniževanje presežka posojil in ki zavezancem omogoča, da v primernem prehodnem obdobju postopno preidejo na razmerje med dolgom in kapitalom, določeno v izpodbijani določbi. Meni, da primerjava z bankami in zavarovalnicami ni mogoča, saj naj bi bila njihova ureditev, ki naj bi temeljila na posebnih in strožjih zakonih, drugačna zaradi njihovega drugačnega pravnega in dejanskega položaja. Z izpodbijanima določbama pa naj tudi ne bi bila omejena samostojnost in podjetniško delovanje, saj ne predpisujeta pogojev, ki bi bili omejevalni. Vlada še pojasnjuje, da dodana vsebina v prvem odstavku 32. člena ZDDPO-2 pomeni nadgradnjo dosedanje ureditve, s katero naj bi bile odpravljene pomanjkljivosti, ki jih je pobudnica zatrjevala v pobudi.

B. – I.

4.Pobudnica izpodbija prvi odstavek 25. člena ZDDPO-1, ki je prenehal veljati z uveljavitvijo ZDDPO-2. V primerih, ko izpodbijani zakon med postopkom pred Ustavnim sodiščem preneha veljati, morajo biti za njegovo presojo izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – ur. p. b. – v nadaljevanju ZUstS). Na podlagi 47. člena ZUstS lahko Ustavno sodišče ugotovi, da takšen zakon ni bil v skladu z Ustavo, če niso bile odpravljene posledice neustavnosti tega zakona. Ustavno sodišče je pobudnico zato pozvalo, naj sporoči, ali pri vloženi pobudi za oceno ustavnosti prvega odstavka 25. člena ZDDPO-1 še vztraja, in če vztraja, naj izkaže pravovarstveno potrebo za njeno oceno ustavnosti. Pobudnica je odgovorila, da vztraja pri vloženi pobudi, ne da bi utemeljila posledice morebitne neustavnosti, ki bi jih bilo treba odpraviti. Glede na to za oceno ustavnosti prvega odstavka 25. člena ZDDPO-1 niso izpolnjeni pogoji iz 47. člena ZUstS, zato je Ustavno sodišče pobudo v tem delu zavrglo (2. točka izreka).

B. – II.

B. – II.

5.Po uveljavitvi ZDDPO-2 je pobudnica pobudo razširila na prvi odstavek 32. člena ZDDPO-2, ki določa, da se kot odhodek ne priznajo obresti od posojil, ki so prejeta od delničarja oziroma družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu, če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo štirikratnik zneska deleža tega delničarja oziroma družbenika v kapitalu zavezanca. Te obresti se ugotavljajo glede na znesek in obdobje trajanja presežka posojil v davčnem obdobju. Iz te ureditve so izvzete banke in zavarovalnice. Ta določba je vsebinsko enaka razveljavljenemu prvemu odstavku 25. člena ZDDPO-1, le da je z dodatkom na koncu člena ("razen če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil lahko dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba") prejšnjo ureditev omilila. Zavezanec ima namreč možnost, da se tudi obresti od presežka posojil priznajo kot odhodki, če dokaže, da bi presežek posojil dobil od nepovezane osebe.

6.Pobudnica trdi, da je prvi odstavek 32. člena ZDPO-2 v neskladju z 2. členom Ustave, ker naj bi nasprotoval načelu sorazmernosti. Izpodbijana ureditev naj namreč ne bi določala dodatnih kriterijev za uporabo t. i. instituta tanke kapitalizacije, s katerimi bi bilo mogoče ugotoviti, s kakšnim namenom je bilo posojilo dano. Pobudnica te kriterije primeroma navaja, med njimi pa tudi kriterij ugotavljanja, "ali bi bilo mogoče posojilo pridobiti pod enakimi pogoji od neodvisne osebe". Identičen kriterij je zakonodajalec vključil v izpodbijani člen ("če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil lahko dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba"). Če zavezanec ta kriterij izpolni, s tem doseže, da zanj izpodbijana ureditev ne velja. Pobudnica kljub temu zatrjuje, da takšna ureditev "ni ustrezna in ne zagotavlja varstva ustavno zagotovljenih pravic", tega očitka pa ne utemelji. Zato Ustavno sodišče očitka o neskladju z 2. členom Ustave ni moglo preizkusiti. Neskladja z načelom sorazmernosti pobudnica tudi ne more utemeljiti s sklicevanjem na Direktivo Sveta 2003/79/EC (pravilno 2003/49/EC) z dne 3. 6. 2003 (Uradni list L 157), saj Ustavno sodišče ni pristojno za presojo skladnosti zakonov z direktivami Evropske unije (prvi odstavek 160. člena Ustave).

7.Pobudnica meni tudi, da je izpodbijana ureditev diskriminacijska in da je zato v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Svoj položaj primerja z bankami in zavarovalnicami. Iz splošnega načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) izhaja, da je treba enaka dejanska stanja urejati enako. V obravnavanem primeru položaja bank in zavarovalnic ni mogoče enačiti s položajem leasing hiše. Različno obravnavanje bank in zavarovalnic v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti temelji na različni dejavnosti, ki jo opravljajo in s tem zvezanim različnim položajem in funkcijami, ki jih opravljajo v gospodarskem sistemu. Funkcija bank in zavarovalnic ni le v podjetniškem delovanju (in s tem v ustvarjanju dobička), kot je to pri drugih gospodarskih subjektih, pač pa nastopajo tudi kot izvrševalci gospodarske, finančne in monetarne politike v državi. Zato so tudi predmet posebnega (strožjega) zakonskega urejanja. Pogoje za ustanovitev in poslovanje bank ureja Zakon o bančništvu (Uradni list RS, št. 131/06 – ZBan-1), pogoje za ustanovitev in poslovanje zavarovalnic pa ureja Zakon o zavarovalništvu (Uradni list RS, št. 109/06 – ur. p. b. – ZZavar). Poseben poudarek te ureditve pa je na zagotavljanju kapitalske ustreznosti in s tem povezanim upravljanjem s tveganji. To je podvrženo strogemu nadzoru države, ki ga nad bankami izvaja Banka Slovenije, nad zavarovalnicami pa Agencija za zavarovalni nadzor. S tem je možnost zlorab, ki jih je z izpodbijano ureditvijo želel preprečiti zakonodajalec drugim pravnim osebam, majhna ali celo nemogoča. Iz zakonodajnega gradiva namreč izhaja, da je bil namen uvedbe izpodbijane ureditve (imenovana tudi tanka/tenka kapitalizacija) preprečiti, da bi povezane osebe zaradi ugodnejšega davčnega obravnavanja zavezanca (družbo) prekomerno financirale z dolžniškim kapitalom (npr. posojili) in pretežno na ta način zagotavljale kapitalsko ustreznost družbe. Ker gre za očitno različne položaje, ki so z zakonodajo tudi različno urejeni, primerjava teh subjektov ni argument, s katerim bi bilo mogoče utemeljiti morebitno neskladje izpodbijane ureditve z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Zato je ta očitek neutemeljen.

8.Pobudnica z enakimi razlogi, s katerimi utemeljuje neskladnost izpodbijane ureditve z drugim odstavkom 14. člena Ustave, utemeljuje tudi neskladnost te ureditve s tretjim odstavkom 74. člena Ustave. Zato so tudi ti očitki neutemeljeni. Neutemeljen pa je tudi očitek, da je izpodbijana ureditev v neskladju s prvim odstavkom 74. člena Ustave, ker naj bi subjektom omejevala svobodno odločanje o tem, ali kapital pridobiti na lastniškem ali dolžniškem temelju. Kot je bilo pojasnjeno že v prejšnji točki obrazložitve, je bil namen zakonodajalca, da z izpodbijano ureditvijo povezanim osebam prepreči, da bi se izognile davčnim obveznostim, kadar gre za medsebojno kreditiranje. Namen posebne ureditve obdavčenja povezanih oseb pa je tudi izenačiti njihov položaj z drugimi gospodarskimi subjekti, ki poslujejo na prostem trgu, in s tem izenačiti konkurenčni položaj vseh gospodarskih subjektov na trgu. Ustavno sodišče je že v odločbi št. U-I-322/97 z dne 9. 12. 1999 (Uradni list RS, št. 1/2000 in OdlUS VIII, 274) presodilo, da določitev davčne osnove na način, ki naj izenači konkurenčni položaj gospodarskih subjektov na trgu in prepreči izogibanje davčnim obveznostim, predstavlja dopustno omejitev svobodne gospodarske pobude. To pa pomeni, da je tudi očitek o neskladnosti s prvim odstavkom 74. člena Ustave neutemeljen.

9.Ker je pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 32. člena ZDDPO-2 očitno neutemeljena, jo je Ustavno sodišče zavrnilo (1. točka izreka).

C.

10.Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi tretjega odstavka 25. člena in drugega odstavka 26. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, dr. Franc Grad, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Sklep je sprejelo soglasno.

Predsednik dr. Janez Čebulj

[1]Tako Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-32/04 z dne 9. 2. 2006 (Uradni list RS, št. 21/06 in OdlUS XV, 10).

[2]B. Tičar v članku "Učinkovito poslovanje družb z vidika davčnega načrtovanja" (Podjetje in delo, št. 6/02, str. 1655 in 1656) opozarja predvsem na tri možne primere zlorab:

1.Nekateri investitorji lahko izsilijo davčne prednosti umetnega izplačila dolga (obresti), čeprav bi jim morale biti izplačane dividende. To lahko izrabijo predvsem, če so kapitalsko ali poslovno povezani s posojilojemalcem, to je kapitalsko in/ali poslovno odvisnim podjetjem, ter vplivajo na njegovo upravljanje, medtem ko drugim investitorjem (malim posojilodajalcem, malim dobaviteljem ali malim delničarjem) to ni omogočeno.

2.Še skrajnejši je primer transnacionalne izrabe davčno ugodnejšega dolžniškega financiranja. V tem primeru investitor s sedežem v tuji državi umetno izrabi izplačilo neobdavčenih obresti namesto izplačila dividend s strani odvisne družbe v državi izvora. Ker je lahko izplačilo obresti tudi v njegovi rezidentni državi davčno priznan odhodek, tako pride namesto do obdavčitve do dvojne davčne oprostitve. Tuji investitor se bo najverjetneje odločil za takšno pot, če bo sistem integracije korporacijskih davkov v državi izvora zanj manj ugoden kot sistem integracije v njegovi rezidentni državi.

3.Mogoči pa so tudi primeri prikrite kapitalizacije, predvsem v sistemih, kjer je tanka kapitalizacija pravno sankcionirana. Do prikrite kapitalizacije lahko pride z izdajo hibridnih vrednostnih papirjev. Tako je lahko hibridno financiranje navzven videti lastniško, vendar po določenem času konvertira v dolžniško. Razmerje med dolžniškim in lastniškim kapitalom je tako papirnato prikazano kot davčno ustrezno, dejansko pa investitorji izrabijo davčno ugodnejše dolžniško financiranje za transfer obstoječih in prihodnjih dobičkov podkapitalizirane družbe.

[3]Tako v obrazložitvi Predloga ZDDPO-1 (Poročevalec 30/04, str. 16).

[4]B. Tičar v citiranem članku pojasnjuje, da se kapitalska neustreznost lahko odpravlja tudi z lastniškim načinom financiranja (npr. z vplačevanjem novih delnic ali poslovnih deležev, s čimer se poveča osnovni kapital družbe), vendar pa je takšen način financiranja družbe manj ugoden od dolžniškega financiranja. Kapitalska izplačila dobička na podlagi udeležbe v lastniškem kapitalu družbe namreč niso davčno priznan odhodek, obresti, ki jih pravne osebe plačujejo za prejeto posojilo, pa so davčno priznan odhodek in tej pravni osebi znižujejo davčno osnovo. Zato je slednje financiranje družbe oz. pravne osebe zanjo ugodnejše od izplačevanja dividend, s tem pa obstaja možnost, da se med povezanimi osebami daje prednost dolžniškemu financiranju pred lastniškim.

[5]Na konkurenčno neenak položaj opozarja tudi B. Tičar v istem članku, ko pojasnjuje, da z vidika obdavčenja družbi, ki se financira pretežno dolžniško, to daje tržno prednost pred družbo, ki se financira pretežno lastniško, saj bo prva laže prišla do svežega kapitala.

[6]V tem primeru je pobudnica izpodbijala določbe o uporabi skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere (ZDDPO-2 jo imenuje "priznana obrestna mera"), ki se je za davčne namene priznavala za posojila med povezanimi osebami.