Jedro

Zavarovalne premije, ki jih delodajalec plača v korist delavca, predstavljajo boniteto, ne glede na to, ali delavec takrat že pridobi pravico iz naslova zavarovanja ali ne.

Pravilno je stališče tožene stranke, da na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe dejstva, ki nastanejo po letu, na katero se nanaša odmera (razveljavitev zavarovalne pogodbe in vrnitev zavarovalnih premij delodajalcu), ne morejo vplivati. Vendar pa je, skladno s stališčem revizijskega sodišča, v obravnavanem primeru treba upoštevati, da gre za obnovo odmere dohodnine za leto 1996, začeto v letu 1998 in torej po tem, ko je do razveljavitve zavarovalne pogodbe in vrnitve premij že prišlo, in je zato nesmiselno, da bi se v postopku obnove navedena dejstva, ki bi jih tožnik sicer lahko uveljavljal na podlagi 126. člena ZDavP, na njegov ugovor ne upoštevala že v obnovljenem postopku odmere dohodnine.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance št. ... z dne 24. 3. 2004 se (v delu, v katerem ni bila odpravljena že s sodbo tega sodišča opr. št. U 960/2004-11 z dne 28. 2. 2006) odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Obrazložitev

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku po sodbi tega sodišča opr. št. U 2082/2001-11 z dne 2. 2. 2004 spremenila izrek odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, Izpostave Kranj, št. ... z dne 2. 3. 2001 tako, da mu je dodala nov drugi odstavek: „Odločba Davčnega urada Kranj, Izpostave Kranj, št. ... z dne 4. 7. 1997 se odpravi“, pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo, izdano v ponovnem postopku obnove odmere dohodnine za leto 1996, pa je kot neutemeljeno zavrnila. Z odločbo davčnega organa prve stopnje z dne 2. 3. 2001 se tožeči stranki odmeri dohodnina za leto 1996 v znesku 4.138.253,00 SIT. Razlika med odmerjeno dohodnino in v letu 1996 odmerjeno oziroma obračunano akontacijo znaša 2.201.355,00 SIT. Ker je tožeča stranka po prvotnih odločbah odmerjeno dohodnino v višini 2.422.342,00 SIT poravnala, se ji preveč plačana dohodnina v znesku 220.987,00 SIT vrne.

V dejanskem pogledu iz odločbe sledi, da je prvostopni organ v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 1996, poleg dohodkov, ki so bili pri odmeri že upoštevani, tožeči stranki v osnovo za dohodnino vštel prejemke iz naslova bonitet v višini 4.873.694,00 SIT. Ob inšpekcijskem pregledu poslovanja A. d.d. je bilo ugotovljeno, da je družba nekaterim zaposlenim delavcem plačevala premije za neobvezno pokojninsko zavarovanje in jim omogočila nakup lastnih delnic za ceno 100,00 SIT, medtem ko je bila njihova, v poslovnih knjigah izkazana vrednost, 152.032,15 SIT. Za tožečo stranko so bile plačane premije za neobvezno pokojninsko zavarovanje v višini 1.072.890,20 SIT. Premije so bile dejansko plačane, zato predstavljajo dohodke tožeče stranke tega leta. Pri tem pa ni pomembno, ali je tožeča stranka kadarkoli pridobila pravice iz zavarovanja. Kasnejša prekinitev pogodbe o zavarovanju po presoji pritožbenega organa ne vpliva na drugačno obravnavanje plačanih premij za nazaj. Izpodbijana odločba je, ob ugotovljenem dejanskem stanju, po presoji pritožbenega organa utemeljena v določbah 5., 6. ter 15., 16. in 17. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 7/95). Kršitev procesnega zakona (258. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 47/86), ker davčni organ prve stopnje z odmerno odločbo, izdano v obnovljenem postopku, prvotne odmerne odločbe št. ... z dne 4. 7. 1997 ni odpravil, v skladu z napotkom sodbe U 2082/2001-11 tožena stranka sanira sama z dopolnitvijo izreka.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov kršitve pravil postopka, nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. Tožena stranka se je pri svoji odločitvi oprla na določbe ZUP/86 in ne na določbe ZUP (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00 in 52/2002). Določba 324. člena ZUP omogoča uporabo določb ZUP/86 le v zadevah, glede katerih je postopek ob uveljavitvi tega zakona v teku oziroma, glede katerih je bila ob uveljavitvi tega zakona že vložena zahteva ali pravno sredstvo. V konkretnem primeru ne gre za nobenega od teh primerov. Tožena stranka je kot drugostopenjski organ mimo zakonskih pooblastil spremenila in dopolnila izrek odločbe organa prve stopnje. Iz 270. člena ZUP (257. člen ZUP/86) jasno izhaja, da v obnovljenem postopku odločbo o stvari, ki je predmet postopka, izda pristojni organ, ki s to odločbo pusti prejšnjo odločbo v veljavi ali pa jo odpravi ali razveljavi in nadomesti z novo. Pristojni organ za odmero dohodnine in za odločitev o odpravi prvotne odločbe je le organ prve stopnje. Tožena stranka je z odpravo odločbe z dne 4. 7. 1997 kršila načelo o dvostopnem odločanju v upravni stvari. V zvezi s spornimi zavarovalnimi premijami tožnik navaja, da je A. d.d. sklenila pogodbo o dodatnem pokojninskem zavarovanju z zavarovalnico B. d.d. z namenom zavarovanja delovnih mest. V pogodbe s posameznimi delavci, ki so zasedali delovna mesta, ki so bila predmet zavarovanja, je banka vnesla klavzule, da vplačana sredstva pripadajo delovnim mestom in ne njim osebno, če ob prekinitvi ali izteku pogodbe o zaposlitvi ni dosežen drugačen pisni dogovor z direktorjem banke. Zakon o dohodnini (ZDoh) kot osnovo za obdavčenje v posameznem letu določa pravice in izplačane prejemke. Tožnica ni nikoli pridobila ali ohranila pravice iz zavarovalnih polic. Kljub temu, da je banka od januarja 1995 do konca leta 1996 vplačevala premije za prostovoljno pokojninsko zavarovanje, v letu 1996 tožnica ni mogla prejeti nobene odškodnine ali pravice iz naslova dodatnega pokojninskega zavarovanja. Davčni organ tožnice tudi ne obravnava enako kot druge zavezance ob enakem dejanskem in pravnem stanju, s čimer je kršena ustavna pravica enakosti pred zakonom v zvezi z ustavnim načelom enakega varstva pravic. Tožnica zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem postopku.

Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi je bilo s sodbo opr. št. U 960/2004-11 z dne 28. 2. 2006 tožbi delno ugodeno. Sodišče je zavrnilni del izpodbijane odločbe glede zamudnih obresti odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V ostalem je tožbo zavrnilo. Na pritožbo tožeče stranke, ki je bila po prehodni določbi 107. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju: ZUS-1) obravnavana kot revizija, je Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sklepom opr. št. X Ips 793/2006 z dne 13. 5. 2010, sodbo opr. št. U 960/2004-11 z dne 28. 2. 2006 v zavrnilnem delu (2. točki izreka) razveljavilo in zadevo v tem delu vrnilo temu sodišču v novo sojenje.

Enako kot v prvem postopku, sodišče sodi, da tožena stranka svojo odločitev utemeljeno opre na določbe ZUP/86. Po 324. členu ZUP se zadeve, glede katerih je postopek ob uveljavitvi tega zakona v teku oziroma, glede katerih je bila ob uveljavitvi tega zakona že vložena zahteva ali pravno sredstvo, končajo po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/86). ZUP je na podlagi 325. člena tega zakona začel veljati 1. 4. 2000 (šest mesecev od objave, objavljen pa je bil v Uradnem listu RS, št. 80/99 z dne 1. 10. 1999). V predmetni zadevi je bil sklep davčnega organa prve stopnje, s katerim je bila tožnici po uradni dolžnosti uvedena obnova postopka odmere dohodnine za leto 1996, izdan dne 29. 1. 1998, torej še v času veljave ZUP/86. Po 242. členu ZUP/86 v primeru, ko organ druge stopnje ugotovi, da v postopku niso bila upoštevana pravila postopka, ki bi mogla vplivati na odločitev o stvari, ali da je dispozitiv izpodbijane odločbe nejasen ali v nasprotju z obrazložitvijo, dopolni postopek in odpravi omenjene pomanjkljivosti, bodisi sam bodisi po organu prve stopnje. Upravno sodišče RS je v sodbi opr. št. U 2082/2001 z dne 2. 2. 2004 ugotovilo, da je davčni organ kršil 258. člen ZUP/86, ker z odmerno odločbo št. ... z dne 2. 3. 2001, s katero je nadomestil pravnomočno odločbo št. ... z dne 4. 7. 1997, le-te ni odpravil. Tožena stranka je z izpodbijano odločbo opisano pomanjkljivost, skladno z navodili sodišča v citirani sodbi, na podlagi 242. člena ZUP/86 odpravila tako, da je z dodanim novim odstavkom v izreku odločbe št. ... z dne 2. 3. 2001 odpravila odločbo št. ... z dne 4. 7. 1997. Za odpravo pomanjkljivosti odločbe, ki je procesne narave, ima tožena stranka podlago v zakonu (navedeni 242. člen ZUP/86) in zato ni mogoče govoriti o kršitvi načela dvostopnega odločanja.

Neutemeljeno je tudi tožbeno stališče, ki se nanaša na davčno obravnavo zavarovalnih premij. Po 1. alinei prvega odstavka 16. člena ZDoh sodijo v davčno osnovo za davek od osebnih prejemkov tudi prejemki v obliki stimulacij in bonitet v zvezi z delovnim razmerjem. Kot stimulacije in bonitete so v 17. členu ZDoh opredeljena tudi plačila, ki jih delodajalec delavcu plača za neobvezno pokojninsko zavarovanje. To pomeni, da zavarovalne premije, ki jih delodajalec plača v korist delavca, predstavljajo boniteto, ne glede na to, ali delavec takrat že pridobi pravico iz naslova zavarovanja ali ne.

Pravilno je tudi stališče tožene stranke, da na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe dejstva (v obravnavanem primeru razveljavitev zavarovalne pogodbe in vrnitev zavarovalnih premij delodajalcu), ki nastanejo po letu, na katero se nanaša odmera, ne morejo vplivati. Pač pa je, skladno s stališčem revizijskega sodišča, v obravnavanem primeru treba upoštevati, da gre za obnovo odmere dohodnine za leto 1996, začeto v letu 1998 in torej po tem, ko je do razveljavitve zavarovalne pogodbe in vrnitve premij že prišlo, in je zato nesmiselno, da bi se v postopku obnove navedena dejstva, ki bi jih tožnik sicer lahko uveljavljal na podlagi 126. člena ZDavP, na njegov ugovor ne upoštevala že v obnovljenem postopku odmere.

Iz navedenih razlogov je sodišče na podlagi 4. in 2. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo v postopku po sklepu revizijskega sodišča odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki, da v ponovnem postopku, skladno s stališčem te sodbe, ponovno odloči. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Določbe ZUS oziroma ZUS-1 je uporabilo skladno s prehodnimi določbami 104. in 105. člena ZUS-1.