Jedro

Po določbi 6. odstavka 35. člena ZDoh-2 se za zaposlitev po tem zakonu šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Maribor kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožeči stranki naložil plačilo akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti od vsakega posameznega dohodka od osnove 49.125,00 EUR v znesku 12.281,25 EUR (točka I.1 izreka) in akontacije dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja od osnove 61.350,00 EUR v znesku 15.337,50 EUR (točka I.2 izreka), vse s pripadajočimi obrestmi, odločil, da mora biti obveznost plačana v 30 dneh (II. točka izreka) in zavrnil zahtevo za povrnitev stroškov (III. točka izreka). Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe je bil pri tožeči stranki, ki izvaja avdio in vizualno komunikacijo, opravljen inšpekcijski nadzor plačila davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb v letu 2008 in o ugotovitvah dne 26. 9. 2009 sestavljen zapisnik, na katerega je tožnica vložila pripombe, te pa so obravnavane v izpodbijani odločbi. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, odločitev iz točke I/1 izreka temelji na ugotovitvi, da je tožnici samostojni novinar A.A. ob enostranski prekinitvi individualne pogodbe zaračunal skupaj z DDV 66.318,75 EUR, vendar tožeča stranka ni plačala akontacije davka od odhodka, ki bil nato na podlagi 285. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in 125/08, v nadaljevanju ZDavP-2) naložen v plačilo. V postopku je prvostopenjski organ vpogledal tudi v Pogodbo o poslovodenju, ki jo je dne 1. 4. 2007 sklenila tožeča stranka z B.B. s.p. S to pogodbo sta se pogodbeni stranki dogovorili o medsebojnih pravicah in obveznostih pri vodenju družbe in pri opravljanju funkcije odgovornega urednika programa ... Kot določa ta pogodba v 2. členu, je naloga generalnega direktorja sodelovanje pri vodenju družbe in njenem zastopanju, v skladu z določili Zakona o gospodarskih družbah in določili družbene pogodbe. Dogovorjeno je bilo, da generalni direktor za opravljeno delo prejema mesečno nadomestilo v višini 5.500,00 EUR, povečano za pripadajoči DDV, pripada pa mu tudi nadomestilo za letni dopust, božičnica, nadomestilo za stroške goriva, cestnin, nadomestilo za stroške reprezentance, nadomestilo za GSM in stroške zavarovanja. Tožeča stranka je na tej osnovi od B.B. s.p. v letu 2008 prejela račune v skupnem znesku 61.350,00 EUR, ki so se glasili na opravljanje funkcije direktorja družbe in odgovornega urednika, v znesku 5.500,00 EUR in na dodatne stroške po pogodbi v višini 500,00, 600,00 oz. 700,00 EUR. Prvostopenjski organ zaključuje, da se dohodek fizične osebe, dosežen na podlagi pogodbe o poslovodenju, obdavči kot dohodek iz zaposlitve. Po določilih 6. odstavka 35. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDoh-2) se za zaposlitev šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev, ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja in izvolitve v državni organ. Ker tožnica kot plačnica davka ni izračunala, odtegnila in plačala davčnega odtegljaja, je akontacijo dohodnine obračunal davčni organ v postopku inšpiciranja in ob tem obračunal tudi obresti, predpisane v 95. členu ZDavP. Ker k računom niso bila predložena dokazila o dodatnih stroških, ki so na računih zaračunani, je davčni organ tudi zneske dodatnih stroškov štel za dohodek iz zaposlitve in tudi od teh zneskov obračunal akontacijo dohodnine.

Tožeča stranka se z odločitvijo ni strinjala in je vložila pritožbo, ki ji je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-02-24/2009-2 z dne 15. 7. 2010 delno ugodilo glede stroškov postopka in III. točko izreka odločbe odpravilo, v ostalem pa je pritožbo zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe najprej navaja vsebino pogodbe, sklenjene dne 1. 4. 2007 med tožnico in B.B. s.p., Radijska in televizijska dejavnost in pogodbe o prodaji, prenosu in prevzemu poslovnega deleža v družbi, sklenjeni dne 7. 2. 2007 med kupcem (družba C.) in prodajalcem 50 % poslovnega deleža (B.B.). Sklicuje se na Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 42/06, v nadaljevanju ZGD-1), ki v 515. členu določa, da ima družba (d.o.o.) enega ali več poslovodij (direktorjev), ki na lastno odgovornost vodijo posle družbe in jo zastopajo. Po 2. odstavku 255. člena ZGD-1 pa je lahko član organa vodenja ali nadzora vsaka poslovno sposobna fizična oseba. Glede na določbe ZGD-1 vse posledice imenovanja za direktorja in iz tega naslova sledečih opravil, posledično pa tudi plačilo za opravljeno delo, izhajajo iz sklepa o imenovanju in vpisa, kot je izveden v sodnem registru. V tem primeru je bil v sodnem registru kot direktor nesporno vpisan B.B., ki pa v tej funkciji od tožnice ni prejemal plačila. Drugostopenjski organ nato sklene, da lahko funkcijo direktorja družbe izvaja le fizična oseba, ki je bila na to mesto imenovana, skladno s tem pa ji za opravljeno delo gre tudi plačilo. Ker je bilo vodenje poslov dogovorjeno med tožnico in B.B., je edino na taki pravni podlagi mogoče ugotavljati tudi pravno naravo plačil, ki so bila za izvajanje storitev vodenja, odločanja in zastopanja izplačana. V tem primeru se vsa plačila računov, izstavljenih za opravljanje del in nalog direktorja družbe in nalog odgovornega urednika programa, ki so določena s 5. členom Pogodbe o poslovodenju, štejejo za prejemke, izplačane za opravljanje nalog direktorja, ki so obdavčeni po Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDoh-2). Sklicuje se na 6. odstavek 35. člena ZDoh-2, po katerem se za zaposlitev po tem zakonu šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja. Po določbah ZDoh-2 pa je dohodnina davek od dohodkov fizičnih oseb, zavezanec za dohodnino pa je fizična oseba. Med dohodke po tem zakonu med drugimi spada tudi dohodek iz zaposlitve (18. člen ZDoh-2), kamor šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve. Po 36. členu ZDoh-2 dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Na tej podlagi zavrne pritožbene navedbe, da direktor družbe z družbo ni v delovnem razmerju in da je z družbo sklenil pogodbo o delu, ki jo ureja OZ in ne ZDR. Poudari še, da iz povezav, ki so razvidne iz upravnih spisov, ni razviden drug namen, kot da se s tem doseže ugodnejša davčna obravnava, s tem pa zlorabi pravila oziroma se jih uporabi za namen, ki davčno ni dopusten. Drugostopenjski organ se strinja tudi z odločitvijo, da se kot neobdavčeni ne priznajo stroški, pavšalno navedeni v posameznih računih, saj ti zneski niso utemeljeni z verodostojnimi listinami, s katerimi se dejanski nastanek stroškov v davčnem postopku dokazuje. Pritrdi tudi obračunu obresti po 95. členu ZDavP-2, ki določa, da se obresti po medbančni obrestni meri za ročnost enega leta obračunajo za čas od poteka roka za plačilo davka, do izdaje odločbe, in sicer v primeru, ko davčni organ davčno obveznost ugotovi v postopku davčnega nadzora, za kar je v zadevi tudi šlo. Pojasni tudi razloge, zaradi katerih je pritožbi delno ugodil in odpravil odločitev prvostopenjskega organa glede stroškov.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo. Navaja, da pri poslovodnih osebah prihaja do prepletanja dveh statusov, in sicer statusnega (prava družb) in delovnopravnega. Meni, da je pri poslovodnih osebah bistveno, na kakšen način lahko pogodbeni stranki urejata medsebojne pravice in obveznosti, saj za poslovodne osebe ni nujno, da so z družbo v delovnem razmerju. Praviloma poslovodni delavci sklepajo t.i. pogodbo o poslovodenju, ki ni pogodba o zaposlitvi, ampak pogodba sui generis, s katero se ureja poslovno razmerje med družbo in poslovodnim delavcem. Ker meni, da pogodba o poslovodenju ni pogodba o zaposlitvi, pojasnjuje svoje stališče glede razlikovanja obeh pogodb. Sklicuje se na vsebino pripomb na zapisnik. Navaja, da je je v ZGD-1 določeno, da se pravice in obveznosti organa upravljanja oz. v konkretnem primeru generalnega direktorja, ki niso določene z tem zakonom, določijo v pogodbi, ki jo sklene z družbo. Pravice in obveznosti iz tega pravnega položaja so določene v ZGD-1 in v drugi korporacijski zakonodaji ter razdelane v družbeni pogodbi. Druge obveznosti in pravice, ki jih ima direktor družbe, pa se uredijo s posebno pogodbo, kar je tožnik uredil s pogodbo z dne 1. 4. 2007. Meni, da položaj direktorja družbe zaradi zahteve ZGD-1 po samostojnosti in neodvisnosti pri vodenju družbe ni združljiv in primeren za delovno razmerje in se zato z družbo sklepa t.i. pogodba o delu, ki jo ureja Obligacijski zakonik (OZ). V praksi v Sloveniji se tako največkrat sklepa (individualna) pogodba o zaposlitvi, ki jo pravni teoretiki imenujejo pogodba o poslovodenju, če direktor družbe ni v delovnem razmerju (dr. Mežnar, Pravna praksa 12/01). V takšnem primeru je to civilno pravna pogodba o delu. Sklicuje se tudi na komentar dr. Boruta Bratine k ZGD. Sklicuje se na določbe Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 42/02 oz. 103/07) in meni, da pogodba o poslovodenju za generalnega direktorja tožnice predstavlja pogodbo o poslovodenju oz. pogodbo o delu, ki jo ureja OZ in pogodbo, ki jo ureja ZGD-1. Gre za civilno pravno pogodbo o delu in meni, da se zato dohodki generalnega direktorja kot fizične osebe ne morejo obdavčiti kot dohodki iz zaposlitve in se zato ne morejo šteti za dohodke iz delovnega razmerja. Nasprotuje odločitvi, da gre za dohodek iz zaposlitve po 6. odstavku 35. člena ZDoh-2 oziroma, da se šteje za dohodek iz delovnega razmerja po 1. točki 2. odstavka 37. člena ZDoh-2 in se sklicuje na ZDR. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče ugotavlja, da je odločitev davčnih organov pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi je v obrazložitvi izpodbijane odločbe odločitev pojasnil prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi je obrazložil odločitev glede zavrnitve pritožbenih ugovorov drugostopenjski organ. Kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki so bili uveljavljani že v pritožbi, se sodišče nanje, ne da bi jih ponavljalo, tudi sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa sodišče navaja še sledeče: V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je pravilna odločitev, da se plačila tožeče stranke, ki jih je izvedla generalnemu direktorju, obravnavajo in obdavčijo po ZDoh-2, in sicer glede na 6. odstavek 35. člena ZDoh-2. Med strankama ni spora o tem, da je za tožečo stranko funkcijo direktorja opravljal B.B., ki je tudi izdajal račune. Glede na določbe ZGD-1 je korporacijsko razmerje člana uprave vzpostavljeno s sprejemom sklepa o imenovanju in sklenitev pogodbe ni pogoj za nastop funkcije. Prav tako ni sporno, da je, glede na določbe ZGD-1, opravljanje funkcije člana uprave ali prokurista odplačno (270. člen ZGD-1). Ob upoštevanju navedenega pa je, ne glede na vsebino pogodbe o poslovodenju in status poslovodje (direktorja), obdavčitev prejemkov direktorjev določena v ZDoh-2, kjer so tovrstni dohodki opredeljeni kot dohodki iz zaposlitve. V ZDoh-2 so dohodki iz zaposlitve obravnavani v okviru III. poglavja - Predmet obdavčitve, ki dohodke iz zaposlitve opredeljuje v členih o 35 do 45. V okviru tega poglavja 35. člen ZDoh izrecno določa, da se za dohodek iz zaposlitve šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve (1. odstavek) in da se za zaposlitev šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja. V 6. odstavku 35. člena ZDoh-2 pa je še posebej določeno, da se za zaposlitev po tem zakonu šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja in izvolitve v državni ali drug organ. Da je bilo z navedeno dikcijo mišljeno, da gre pri tem za obdavčitev dohodkov iz zaposlitve, ki pa je v tem smislu obravnavana široko, izhaja tudi iz obrazložitve 35. člena ZDoh-2 iz Predloga Zakona o dohodnini (Poročevalec št. 101/2006 z dne 14. 9. 2006). V Poročevalcu št. 101/2006 je izrecno navedeno, da gre pri opredelitvi iz 35. člena ZDoh-2 za dohodek iz zaposlitve v najširšem smislu, ki zajema vse dohodke fizične osebe iz naslova dela ali opravljanja storitev, ki jih ta pridobi na podlagi zaposlitve. Zaposlitev pa je določena kot vsako opravljanje fizičnega in intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev ter z ustvarjenjem avtorskega dela in ne glede na čas, ki ga oseba opravi v delovnem razmerju.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1. Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu ZUS-1.