Jedro

Pri izračunu provizije pooblaščene družbe za upravljanje v delnicah PID je potrebno upoštevati število delnic z upoštevanjem sorazmernega števila dni od dneva vpisa nove emisije delnic v sodni register do konca poslovnega leta. Metodologija je normativni akt za izračun knjigovodske vrednosti delnic pri družbi za upravljanje. Če je obveznost plačila zakonitih zamudnih obresti nastopila z zapadlostjo obveznosti v letu 1995 in 1996, to niso izredni odhodki v letu 1997.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 1796/98-20 z dne 30.11.2000.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 12.2.1999. Z njo je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Posebnega davčnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 4.8.1998, s katero je bilo pod I.1. zahtevi tožeče stranke za vračilo preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 delno ugodeno in ji je bila priznana pravica do vračila v znesku 576.965,40 SIT, v ostalem pa je bila njena zahteva zavrnjena kot neutemeljena; pod I/2 ji je bilo naloženo plačilo akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1.1.1998 do 31.5.1998 v znesku 48.549.121,50 SIT, plačilo pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude plačila obveznosti do 19.6.1998 v znesku 1.732.565,70 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od 20.6.1998 do dneva plačila; pod I/3 je bilo odločeno, da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve ter pod II naloženo izvršiti obveznosti iz odločbe v roku tridesetih dni po prejemu odločbe, v nasprotnem primeru bo davčni organ obveznost prisilno izterjal. Sodišče prve stopnje se v razlogih izpodbijane sodbe strinja z ugotovitvijo davčnih organov, da je tožeča stranka kot zavezanec za davek od dobička pravnih oseb v izkazu uspeha in v davčnem izkazu za leto 1997 prenizko izkazala davčno osnovo za znesek 1.927.248.216,00 SIT, s tem ko je prenizko izkazala prihodke iz naslova upravljalske provizije v delnicah pooblaščenih investicijskih družb (v nadaljevanju PID) v znesku 1.380.386,00 SIT, previsoko izkazala izredne odhodke iz naslova obresti v skupnem znesku 103.900.285,00 SIT ter previsoko izkazala odhodke iz naslova popravka dolgoročnih finančnih naložb v skupnem znesku 1.547.940.725,00 SIT. Ker znaša njena pravilno ugotovljena davčna obveznost za leto 1997 116.517.891,60 SIT, v navedenem letu pa je plačala akontacijo davka od dobička v znesku 117.094.857,00 SIT, je upravičena do vračila preveč vplačanih akontacij navedenega davka v znesku 576.965,40 SIT. Strinja se z razlogi izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS).

V zvezi z evidentiranjem provizije pooblaščene družbe za upravljanje v delnicah PID navaja, da so kriteriji za njen izračun določeni z Zakonom o investicijskih skladih in družbah za upravljanje (Uradni list RS, št. 6/94, v nadaljevanju ZISDU). Z 2. odstavkom 139. člena je določeno, da upravljalska provizija ne sme letno presegati 3 % povprečne letne čiste vrednosti sredstev PID; z 3. odstavkom istega člena pa, da se prvih pet let po ustanovitvi PID del provizije iz 2. odstavka v višini 1 % povprečne letne čiste vrednosti PID ne sme izplačati v denarju, ampak z izdajo delnic iz 3. odstavka 134. člena in sicer 1/5 teh delnic za vsako leto. Po navedeni zakonski določbi mora statut PID pooblastiti upravo, da osnovni kapital poveča za 5 % zneska osnovnega kapitala ob ustanovitvi PID z izdajo novih delnic družbi za upravljanje, namesto plačila provizije. Pri izračunu provizije pa je treba v skladu s SRS 18 in temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka upoštevati število delnic z upoštevanjem sorazmernega števila dni od dneva vpisa nove emisije delnic v sodni register do 31.12.1997. Iz navedenega razloga je zavrnilo tožbeni ugovor, da je izračun upravljalske provizije prepuščen družbam za upravljanje in PID.

Strinja se z ugotovitvijo davčnih organov, da obresti, ki jih je tožeča stranka ugotovila na podlagi aneksov iz leta 1997 k pogodbam o poslovno tehničnem sodelovanju pri ustanavljanju PID iz leta 1994, glede na določila SRS 17.4 niso izredni odhodki. Navaja, da iz 6. člena navedenih pogodb, s katerimi se je tožeča stranka kot naročnik dogovorila za sodelovanje pri zbiranju lastninskih certifikatov za vplačevanje delnic PID izhaja, da je izvajalec upravičen obračunati provizijo ob koncu vpisa delnic PID naročnika. Nedvomno je torej, da je bila zapadlost obveznosti naročnika za plačilo opravljene storitve po pogodbi vsaj določljiva. Čeprav v pogodbi obresti niso bile posebej dogovorjene, tečejo zakonite zamudne obresti po ZOR. V skladu z računovodskim načelom natančnega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, bi po presoji sodišča prve stopnje, tožeča stranka morala zakonite zamudne obresti knjižiti med odhodke že v letih 1995 in 1996, ko je bila z izpolnitvijo obveznosti, glede na sklenjene pogodbe, v zamudi. Ker je izkazala odhodke za obresti šele v letu 1997 je ravnala v nasprotju z računovodskima načeloma časovne neomejenosti delovanja (going concern), strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual) in SRS 17. Iz navedenih razlogov aneksi k pogodbam ne predstavljajo podlage za ugotovitev obresti za obdobje od leta 1994 do konca leta 1996. V zvezi s popravki vrednosti dolgoročnih naložb navaja, da je Metodologija za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada (Uradni list RS, št. 5/95, v nadaljevanju Metodologija) normativni akt za izračun knjigovodske vrednosti delnic pri družbi za upravljanje. Po določbi 1. člena Sklepa o spremembi metodologije (Uradni list RS, št. 23/95) se izračuna čista vrednost PID vsak delovni dan tako, da se od vrednosti sredstev odštejejo obveznosti, rezervacije in neizkoriščeni lastninski certifikati PID. Ustavno sodišče RS je s sklepom, št. U-I-143/95-6 z dne 12.10.1995, zadržalo izvajanje navedene določbe, dne 11.7.1996 pa s sklepom, št. U-I-116/95, to preklicalo ter z odločbo, št. U-I-116/95 z dne 30.1.1997, odločilo, da Sklep o spremembi metodologije ni v neskladju z ustavo in zakonom. Tožeča stranka je na dan 31.12.1997 oblikovala popravke vrednosti delnic PID in njihovo knjigovodsko vrednost znižala za neizkoriščene lastninske certifikate. Po presoji sodišča prve stopnje je tožena stranka pravilno ugotovila, da so glede na določila Metodologije ter sklep Ustavnega sodišča RS z dne 11.7.1996 že v letu 1996 obstajali utemeljeni razlogi za navedeno sicer povsem upravičeno oblikovanje popravkov vrednosti delnic PID. Oblikovanje popravkov vrednosti dolgoročnih finančnih naložb je sicer lahko avtonomna pravica davčnega zavezanca v okviru SRS, vendar sodišče prve stopnje meni, da bi morala tožena stranka že zaradi računovodskega načela previdnosti že v letu 1996 popraviti vrednosti delnic PID. Zato je po njegovi presoji pravilna ugotovitev tožene stranke, da je zaradi neupoštevanja Metodologije in sklepa Ustavnega sodišča RS tožena stranka odhodke iz naslova popravkov vrednosti delnic PID v letu 1997 previsoko izkazala za znesek 1.547.940.725,00 SIT.

Tožeča stranka v pritožbi navaja, da ni pravilno stališče sodišča prve stopnje, da so z ZISDU določeni kriteriji za izračun 1 % upravljalske provizije. Z 3. odstavkom 134. člena (pravilno 139. člena) je določeno le, da je družba za upravljanje upravičena največ do 1 % upravljalske provizije v delnicah. Zato v letu, v katerem je povečanje osnovnega kapitala PID vpisano v register, ne more biti upravičena do celotnega 1 %. Glede izrednih odhodkov navaja, da je bilo šele z aneksi, sklenjenimi k posameznim pogodbam o poslovno tehničnem sodelovanju v letu 1997, dogovorjeno obrestovanje terjatev. Zato meni, da so navedeni aneksi podlaga za izračun obresti. Stališče sodišča prve stopnje, da sta pravna in dejanska podlaga že pogodbe, sklenjene v letih 1994 ter ZOR, je zmotno. V zvezi z oblikovanjem popravkov vrednosti dologoročnih naložb navaja, da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, ko je odločitev o (ne)pravilnosti oblikovanja popravkov vrednosti dolgoročnih finančnih naložb oprlo na Metodologijo, ki jo je izdala Agencija za trg vrednostnih papirjev (v nadaljevanju Agencija) na podlagi 2. odstavka 82. člena ZISDU. Sklepi Agencije niso zavezujoči akti za družbe za upravljanje, za katere veljajo SRS. Zato je popravke vrednosti dolgoročnih finančnih naložb ovrednotila v skladu z SRS, pravilnost njene odločitve pa je bila potrjena z mnenjem revizorja. Prvostopni davčni organ je popravke vrednosti dolgoročnih finančnih naložb iz leta 1997 prenesel v leto 1996 in s tem za leto 1997 izkazal izgubo. Ker pa ugotovljene izgube ni upošteval kot odbitne postavke pri izračunu davčne osnove za leto 1997 je bil njegov interes usmerjen le v plačilo davka od dobička, ki ga utemeljuje z načelom previdnosti. Zato predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Pravica pooblaščene družbe za upravljanje do provizije za upravljanje PID je določena z 1. odstavkom 139. člena ZISDU. Prvih pet let po ustanovitvi PID se del provizije v višini 1 % povprečne letne čiste vrednosti PID ne sme izplačati v denarju, ampak z izdajo delnic iz 3. odstavka 134. člena ZISDU, in sicer 1/5 teh delnic vsako leto. Del provizije, ki se izplačuje v delnicah, je torej določen s številom delnic, do katerih je družba za upravljanje upravičena. Število delnic ustreza številu delnic, ki predstavlja 5 % osnovnega kapitala PID. Statut PID mora pooblastiti upravo, da v ta namen ustrezno poveča osnovni kapital. Na podlagi odobrenega kapitala pa se lahko letno izplača 1/5 izdanih delnic. Zato pritožbeno sodišče zavrača neutemeljen ugovor tožeče stranke, da ZISDU ne določa kriterijev za izračun tistega dela provizije za upravljanje, ki se izplačuje v delnicah.

Tožeča stranka je v letu 1997 sklenila anekse k pogodbam o poslovno tehničnem sodelovanju pri ustanavljanju PID in s tem prevzela obveznosti iz naslova obresti za nazaj, od dneva vpisa PID v sodni register, torej za čas od 1994. leta do konca leta 1996. Iz razlogov, ki jih je navedlo že sodišče prve stopnje, je pravilna ugotovitev tožene stranke, da te obresti glede na SRS 17 niso izredni odhodki. Po določbi SRS 17.4 sestavljajo izredne odhodke neobičajne postavke in postavke iz preteklih obračunskih obdobij, ki v obračunskem obdobju zmanjšujejo poslovni izid od tistega, ki izhaja iz rednega poslovanja podjetij. Neobičajne postavke kot izredni odhodki izhajajo iz dogodkov ali poslov, ki so drugačni kot v rednem delovanju družbe ter se ne pričakujejo redno ali večkrat. Postavke iz preteklih obračunskih obdobij pa se pojavljajo kot izredni odhodki obračunskega obdobja kot posledica napak pri izdelavi računovodskih poročil enega ali več preteklih obdobij (SRS 17.19). Četudi obveznosti tožeče stranke za obračun in plačilo obresti niso bile dogovorjene v osnovnih pogodbah, je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da sta dejanska in pravna podlaga za obračun obresti obstajali že v letih 1995 in 1996. Zapadlost obveznosti naročnika za plačilo opravljene storitve po pogodbah je bila tudi po presoji pritožbenega sodišča določljiva, v času zamude pa so tekle zakonite zamudne obresti po samem zakonu (ZOR). Tudi iz finančnega načrta tožeče stranke za leto 1997 izhaja, da je že pred oddajo davčnega obračuna za leto 1996 vedela, za nastanek odhodkov, ki se nanašajo na leto 1996 in prejšnja leta. Zato je pravilna odločitev tožene stranke, ki ji pritrjuje sodišče prve stopnje, da bi morala tožeča stranka, v skladu z računovodskim načelom natančnega upoštevanja poslovnega dogodka, zakonite zamudne obresti knjižiti med odhodke že v letih 1995 in 1996, ko je bila z izpolnitvijo obveznosti, glede na sklenjene pogodbe, v zamudi.

ZISDU je v 82. členu uzakonil, da morajo pooblaščene družbe za upravljanje sestaviti letno in polletno bilanco stanja in uspeha PID, ki jih upravljajo. Za izdajo Metodologije, po kateri so dolžne sestavljati bilanci, je zakonodajalec pooblastil Agencijo, ki je bila pri predpisovanju Metodologije vezana na računovodske standarde, ki jih je izoblikovala stroka. Člen 82 ZISDU, tudi po oceni Ustavnega sodišča RS (odločba, št. U-I-116/95 z dne 30.1.1997), vsebuje formalno in materialno pooblastilo, na podlagi katerega je bila Agencija upravičena opredeliti kategorijo čistih sredstev investicijskega sklada. Po izrecni določbi 1. odstavka 82. člena ZISDU se kategorija čistih sredstev investicijskega sklada opredeljuje v skladu z računovodskimi standardi, ki jih je izoblikovala stroka. Z izločitvijo vrednosti neizkoriščenih lastninskih certifikatov iz čiste vrednosti sredstev pooblaščene investicijske družbe Agencija ni prekršila računovodskih standardov, na katere je vezana. Zato je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da je Metodologija normativni akt za izračun knjigovodske vrednosti delnic pri družbi za upravljanje.

Glede na to, da niso podani uveljavljani pritožbeni razlogi in tudi ne razlogi, na katere mora pritožbeno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je pritožbeno sodišče pritožbo na podlagi 73. člena ZUS zavrnilo in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.