Jedro

Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

Navedena zakonska določba vzpostavlja pravno podlago za spregled nastale davčne obveznosti, hkrati pa pomeni podlago za vzpostavitev nove davčne obveznosti, kakršna bi nastala v primeru, če nedovoljenega davčnega izogibanja ne bi bilo.

Če se ugotovi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti, gre za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Gre za primere oblikovanja vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženem v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja.

Družbeniki so tudi po presoji sodišča na zgoraj opisan način preko formalnopravne prodaje poslovnih deležev ob sodelovanju prav za ta namen ustanovljene družbe A., d. o. o., ki so jo lastniško in upravljavsko obvladovali, ustvarili shemo, ki jim je omogočila neobdavčeno izplačilo tožničinega dobička, s čimer so dosegli davčno ugodnost, ki nasprotuje cilju, ki ga zasleduje davčna zakonodaja.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila davek od dohodka iz kapitala v povezavi s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 22. 12. 2006 v skupnem znesku 86.250,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 23.432,41 EUR. Navedeno davčno obveznost je tožnica plačala 5. 9. 2017. Odločeno je bilo tudi o začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža, sklenjena z družbo A., d. o. o., na podlagi katere so družbeniki B. B., C. C. in D. D. odsvojili vsak svoj 33,333 % poslovni delež v tožnici, sklenjena le z namenom izognitve plačilu dohodnine od izplačila dividend. Davčni organ je na podlagi vseh okoliščin posla sklenil, da je šlo pri odsvojitvi poslovnih deležev za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in s tem za prikrito izplačilo dividend, kot jih opredeljuje tretji odstavek 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh‑2). Izplačilo dividend je bilo opravljeno preko obvoda - povezane družbe A., d. o. o., katere ustanovitelji so bili B. B., C. C. in D. D.. Kupnina bi bila utemeljena le v primeru, če bi družbeniki izgubili dotedanja upravičenja, kar se je formalno s prodajo poslovnega deleža sicer zgodilo, vendar pravice do sodelovanja in upravljanja družbe ter pravico do udeležbe na dobičku posredno preko družbe A., d. o. o., družbeniki uveljavljajo še naprej.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo. Pritrdilo je dejanskim zaključkom prvostopenjskega davčnega organa in pravni presoji, da so izvedene transakcije vodile do davčno ugodnejše obravnave izplačil do višine dogovorjene kupnine, ki v končni posledici predstavljajo izplačan dobiček. Pravni posel prodaje poslovnih deležev ni bil navidezen, ampak je bil namenjen pridobitvi neupravičene davčne ugodnosti, tj. izplačilu dobička družbenikom na način, ki ne bi bil podvržen pravilom o obdavčitvi dividend. Namen je bil izoblikovan že v trenutku sklenitve prodajne pogodbe.

4. Tožnica se z odločitvijo davčnega organa ne strinja in predlaga odpravo izpodbijane odločbe oziroma podrejeno, da sodišče po odpravi odločbe zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Meni, da davčni organ ni ustrezno utemeljil objektivnih in subjektivnih elementov, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da je bil posel izpeljan izključno z namenom pridobitve nedovoljene davčne ugodnosti. Celotni posel je bil izpeljan transparentno, po tržni vrednosti deležev v skladu s cenitvijo. Prodajalci so odtujitev poslovnih deležev napovedali davčnemu organu, kupec pa je kupnino plačeval po svojih zmožnostih. Davčni organ se tudi neupravičeno sklicuje na tretji odstavek 90. člena ZDoh-2, saj navedena zakonska določba govori o izplačilu dividende na podlagi lastniškega deleža, torej neposredne kapitalske udeležbe lastnika v družbi. Tožnica je namreč izplačala dobiček družbi A., d. o. o., ki ji je dobiček tudi pripadal, in ne fizičnim osebam. Izplačilo prodajalcem je izvršila družba A., d. o. o., ki bi jo davčni organ moral inšpicirati. Kot plačnik davka se namreč šteje dejanski izplačevalec dohodka, kar davčni organ v celoti spregleda.

5. Nesporno tudi je, da se je predmetni inšpekcijski postopek začel 6. 3. 2016, ko je bil tožnici vročen sklep o začetku postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Res je, da je davčni organ že 15. 11. 2015 tožnico zaprosil za posredovanje določene dokumentacije, toda to je bilo po tem, ko je A., d. o. o, že pričela z opravljanjem dejavnosti. Razgovori z družbama E. in F. so se začeli 3. 9. 2015 oziroma 1. 10. 2015, kar dokazuje z listinsko dokumentacijo (pogodbi), predlaga pa tudi zaslišanje direktorja C. C.. Obvestilo prilivu dokazuje, da je od ukrajinske družbe E. prejela prvi avans na podlagi pred tem sklenjene pogodbe. Določene aktivnosti je družba izvajala že v prvi polovici leta 2015, ko si je pri svojem dobavitelju G. iz Italije zagotovila dobavo blaga. Da družba A., d. o. o., nekaj let po ustanovitvi ni začela z ustvarjanjem lastne prodajne aktivnosti je posledica spreminjanja zakonodaje in dejstva, da je za trgovanje s farmacevtskimi substancami potrebna registracija pri Javni agenciji za zdravila in medicinske pripomočke (v nadaljevanju JAZMP). Pridobivanje ustreznega dovoljenja je trajalo precej časa, kar je bil zahteven projekt in glavni razlog, da se je pričetek dejavnosti časovno zamaknil. 6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožnica v nadaljnjih pripravljalnih vlogah vztraja pri svojem stališču, da ni izvajala prikritih izplačil dividend iz dobička trem fizičnim osebam, ampak je na podlagi sklepov lastnikov izplačevala pripadajoče dividende družbi A., d. o. o. Davčni organ ni upošteval verodostojnih listin, ki so bile podlaga za izplačilo dividend in posledično ni spoštoval posledic pravnega posla, ki je tožnico zavezoval k njihovemu izplačilu. Ker davčni organ ne oporeka prodaji poslovnega deleža, niti vrednosti prodanih deležev, ni razloga, da posega v ekonomsko poslovne odnose med družbama.

8. Sodišče je s sklepom z dne 9. 2. 2021 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Ustavno sodišče je o navedeni zahtevi odločilo z odločbo št. U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023, zato je sodišče s sklepom z dne 10. 11. 2023 nadaljevalo postopek in razpisalo glavno obravnavo. Na njej je vpogledalo v listinske dokaze, ki ji je tožnica priložila k tožbi (A1 do A9) in dokaze, ki jih je predložila na glavni obravnavi (A11 do A16). Vpogledalo je tudi v listine upravnega spisa, konkretno v odločbe davčnega organa št. 07 00681 0, št. 07 00682 0 in št. 07 00680 0, vse z dne 29. 5. 2007, izdane tožničinim družbenikom, ter pogodbo o odsvojitvi poslovnih deležev z dne 22. 12. 2006 (dokazi C1 do C4).

9. Sodišče pa je kot prepozna zavrnilo dokazna predloga za zaslišanje C. C. (sedanjega zakonitega zastopnika A., d. o. o.) in B. B. (zakonite zastopnice tožnice v času nadzora). Zaslišanje navedenih prič je tožnica prvič predlagala v tožbi, pri tem pa ni navedla razlogov,1 zakaj dokaznih predlogov ni imela možnosti podati že v postopku pred davčnim organom (tretji odstavek 20. člena Zakona o upravnem sporu,2 v nadaljevanju ZUS-1). Zaslišanje navedenih prič ni bilo predlagano niti v pritožbi.

**K I. točki izreka**

10. Tožba ni utemeljena.

11. V konkretni zadevi je davčni organ v postopku naknadno izvedenega davčnega inšpekcijskega nadzora pri tožnici na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP‑2 izplačilo kupnine za poslovne deleže prekvalificiral v izplačilo dobička družbenikom in ga obdavčil kot dividende. Plačilo dobička je bilo po ugotovljenem dejanskem stanju v celoti financirano iz tožničinih sredstev, zato je na podlagi 59. člena ZDavP-2 tožnica tista, ki je odmerjeni davek dolžna plačati.

12. Med strankami ni sporno, da pogodba o prodaji poslovnega deleža z dne 22. 12. 206 ni bila navidezna. Navedeni pravni posel je bil sklenjen in realiziran (novi družbenik se je vpisal v sodni register), zato so vsi tožbeni ugovori v zvezi z domnevno navideznostjo pogodbe nepomembni za odločitev v zadevi. Iz tega razloga se sodišče do njih ne opredeljuje.

_Relevantno dejansko stanje_

13. Vsebina pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev (dokaz C4) ni sporna. Trije družbeniki so svoje poslovne deleže (vsak 33,333 % delež) v tožnici decembra 2006 odsvojili družbi A., d. o. o., katere družbeniki so prav tako bili. Kupnina po pogodbi je znašala 1.585.711,90 EUR, v pogodbi pa je bil določen odlog plačila kupnine za pet let, z aneksom iz leta 2011 pa je bil rok podaljšan do 22. 12. 2021, tako da je bila do konca leta 2014 plačana slaba četrtina pogodbeno dogovorjenega zneska, tj. 372.000,00 EUR v štirih obrokih, in sicer je bilo 4. 4. 2012 izplačanih 60.000,00 EUR (vsakemu družbeniku 20.000,00 EUR), 18. 10. 2012 75.000,00 EUR (vsakemu družbeniku 25.000,00 EUR), 4. 6. 2013 90.000,00 EUR (vsakemu 30.000,00 EUR) in 11. 12. 2014 še 147.000,00 EUR (vsakemu družbeniku 49.000,00 EUR). Navedeni znesek predstavlja davčno osnovo, od katere je davčni organ odmeril davek po 25 % davčni stopnji.

14. Davčni organ je v postopku nadzora ugotovil, da tožnica v letih pred prodajo poslovnih deležev družbenikom ni izplačevala dividend, da je bila družba A., d. o. o., ustanovljena 6. 12. 2006, to je 16 dni pred sklenitvijo pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev, in da je bila kupnina, ki je bila izplačana prodajalcem, financirana izključno iz tožničinih dividend, izplačanih družbi A., d. o. o., pri tem pa je približno tretjina zgoraj navedenega zneska izvirala še iz dobička, ki ga je tožnica dosegla pred sklenitvijo pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev, tj. v obdobju od leta 2003 do leta 2005. Povezavo med nakazili potrjujejo podatki o prometu na transakcijskem računu družbe A., d. o. o., povzeti v tabeli na 8. strani izpodbijane odločbe, ki kažejo, da so bili posamezni zneski fizičnim osebam izplačani na isti dan, ko je družba A., d. o. o., prejela dividende od tožnice.

15. V zvezi z obstojem in poslovanjem družbe A., d. o. o., davčni organ ugotavlja, da družba ni imela osnovnih sredstev, ni imela zaposlenih delavcev, niti finančnih sredstev za plačilo celotnega zneska kupnine. Tako ni sporno, da družba A., d. o. o., od ustanovitve leta 2006 do leta 2015 ni imela nobenih prihodkov iz poslovanja na trgu. V izkazih poslovnega izida so za navedena leta prikazani le prihodki iz poslovnih deležev deležev, tj. izplačila dobička iz premoženja tožnice. Na tej dejanski podlagi je davčni organ ocenil, da je bil namen ustanovitve družbe A., d. o. o., v doseganju davčnega prihranka, saj je predstavljala obvod za izplačilo dobička družbenikom v obliki kupnine. Tožnica je v postopku nasprotno dokazovala, kar ostaja sporno tudi v postopku pred sodiščem, da je konec leta 2015 prišlo do prenosa dela dejavnosti s tožnice na družbo A., d. o. o., s čimer je dokazovala, da so za ustanovitev družbe obstajali tudi drugi, tj. nedavčni razlogi.

16. Družbeniki B. B., C. C. in D. D. so skladno s 326. členom ZDavP-2 v zakonsko predpisanem roku vložili davčne napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2006. Davčni organ jim je 29. 5. 2007 izdal odločbe, v katerih je ugotovil, da je vrednost kapitala v zvezi z deleži v tožnici ob pridobitvi enaka vrednosti od odsvojitvi, zato jim iz tega naslova davčna obveznost ni bila odmerjena.3 _Pravna podlaga_

17. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

18. Navedena zakonska določba vzpostavlja pravno podlago za spregled nastale davčne obveznosti, hkrati pa pomeni podlago za vzpostavitev nove davčne obveznosti, kakršna bi nastala v primeru, če nedovoljenega davčnega izogibanja ne bi bilo. Takšno razumevanje četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 je potrjeno v sodni praksi,4 zato tožnica neutemeljeno ugovarja, da davčni organ ne bi smel posegati v poslovne odnose med družbama in družbeniki. Če se ugotovi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti, gre za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Gre za primere oblikovanja vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženem v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja.

19. Tretji odstavek 90. člena ZDoh-2 določa, da se kot dividenda po tem poglavju obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe (po tem zakonu ali zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb) plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika.

_Presoja sodišča_

20. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno kot konstrukt brez ekonomske vsebine celovito obravnaval pravne učinke sklenjene pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev v povezavi z ustanovitvijo družbe A., d. o. o., vključno s časovnim trenutkom njene ustanovitve (neposredno pred sklenitvijo pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev) in prenosom dobička s tožnice preko vmesnega člena na družbenike (fizične osebe). Svojo odločitev je organ ustrezno obrazložil tako z vidika objektivnega kot subjektivnega elementa, kot bo podrobno obrazloženo v nadaljevanju.

21. Družbeniki so tudi po presoji sodišča na zgoraj opisan način preko formalnopravne prodaje poslovnih deležev ob sodelovanju prav za ta namen ustanovljene družbe A., d. o. o., ki so jo lastniško in upravljavsko obvladovali, ustvarili shemo, ki jim je omogočila neobdavčeno izplačilo tožničinega dobička, s čimer so dosegli davčno ugodnost, ki nasprotuje cilju, ki ga zasleduje davčna zakonodaja.5 V obravnavanem primeru zato ni več mogoče govoriti o dovoljeni davčni optimizaciji - izplačana sredstva po ugotovitvah davčnega organa pomenijo izplačilo dobička in so bila zato na podlagi izpodbijane odločbe obdavčena po ustrezni davčni stopnji skladno z zakonom.

22. Po presoji sodišča za oblikovanje take sheme ni bil dokazan drug pomemben oziroma razumen poslovni cilj izven davčnega prava, ki bi sodišče prepričal, da ni šlo za nedovoljeno davčno izogibanje. Davčni organ na eni strani ugotavlja, da je bil del tožničine dejavnosti preusmerjen na družbo A., d. o. o., šele konec leta 2015 oziroma v letu 2016, ko je organ začel s postopkom nadzora. Tožnica pritrjuje, da je navedena družba pričela z opravljanjem dejavnosti v jeseni 2015 (glej npr. 5. stran pripomb na zapisnik in 7. ter 8. stran tožbe), kar pa je bilo mesec in pol pred prvim zaprosilom davčnega organa z dne 17. 11. 2015 (dokaz A7) in torej ta datum ni v ničemer povezan s konkretnim postopkom nadzora.

23. Tožbene trditve in s tem povezani dokazi, ki se nanašajo na pridobivanje dovoljenja pri JAZMP, spremembo zakonodaje na tem področju in s tem povezan zatrjevani zamik pri dejanskem začetku delovanja na trgu oziroma ustvarjanju prodaje, so tožbene novote (tretji odstavek 20. in 52. člen ZUS-1), zato jih sodišče pri odločitvi ni upoštevalo. Teh dejstev (razen povsem splošne trditve, da je za vsako delo treba skleniti ustrezne pogodbe in pridobiti morebitne licence) tožnica v postopku do izdaje izpodbijane odločbe ni navajala, enako velja tudi za pritožbeni postopek. Ob tem tudi ni navedla razlogov, zakaj teh dejstev ni mogla navesti oziroma dokazov predlagati že v postopku pred davčnim organom (sprememba pooblaščenca v sodnem postopku ni tak razlog). Iz istega razloga je sodišče zavrnilo dokaze (zaslišanje obeh zakonitih zastopnikov), ki naj bi izpovedala o prvotnih gospodarskih razlogih za ustanovitev nove družbe in postopkih pred JAZMP, kot je obrazloženo zgoraj. Spisovno nepodprta je tudi trditev, da davčni organ v tej zvezi ni hotel zaslišati zakonitih zastopnikov obeh družb, saj iz upravnega spisa ni razvidno, da bi bila dokazna predloga za njuno zaslišanje sploh podana.

24. Družba A., d. o. o., torej od ustanovitve konec leta 2006 do leta 2015, to je približno 9 let, nesporno ni delovala na trgu oziroma ni opravljala gospodarske dejavnosti, iz naslova katere bi pridobivala prihodke. Tožnica je sodišču z namenom dokazovanja poslovnih ciljev predložila dve pogodbi, sklenjeni z ukrajinskima družbama z dne 3. 9. 2015 oziroma 1. 10. 2015, specifikacijo italijanske družbe z dne 23. 4. 2015 in obvestilo o prilivu na TRR A., d. o. o., iz marca 2015 (vse pod A9).

25. Navedene listine nasprotujejo oceni davčnega organa, da je družba A., d. o. o., začela s poslovanjem na trgu šele po začetku nadzora, vendar pa glede na ostale okoliščine sklenitve posla kljub temu ni mogoče slediti tožbenemu razlogovanju, da je s tem dokazan poslovni razlog za njeno ustanovitev v letu 2006. Družba A., d. o. o., je bila namreč ustanovljena neposredno pred sklenitvijo pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev, obvladovale so jo iste osebe kot tožnico, v obdobju skoraj 10 let po ustanovitvi je bil njej edini prihodek izplačilo dobička s strani tožnice, ki je bil istega dne prenakazan fizičnim osebam. Zato je sklep davčnega organa, da je bil ključni oziroma bistveni cilj takega načina izvedbe poslov davčni prihranek, ki ni dovoljen, pravilen in ga tudi morebiten začetek poslovanja družbe na trgu v letu 2015 ne more izpodbiti. Celoten znesek, ki predstavlja davčno osnovo v tem postopku, je bil namreč izplačan pred letom 2015 (zadnje izplačilo je bilo izvedeno 11. 12. 2014) in s tem nesporno v celoti financiran iz tožničinih sredstev, tako da pri navedenih zneskih v nobenem primeru ne gre za sredstva družbe A., d. o. o., ki bi bila pridobljena z opravljanjem gospodarske dejavnosti na trgu, za katero je družba tudi registrirana. Na naroku predložene bilance stanje za leta 2018, 2020 in 2022 (A14 do A16) se nanašajo na časovno obdobje po obdobju nadzora (1. 4. 2012 do 30. 4. 2016) in so zato za odločitev nerelevantne. Nedokazane ostajajo tudi trditve, da naj bi bil razlog za ustanovitev družbe A., d. o. o., večja finančna varnost v primeru nelikvidnosti oziroma insolventnosti družbe.

26. Ker družbeniki na podlagi v letu 2007 vložene davčne napovedi iz istega pravnega posla niso plačali nobenega davka, kar potrjujejo odločbe davčnega organa z dne 29. 5. 2007 (dokazi C1 do C3), se vprašanje upoštevanja že plačanega davka in udeležbe fizičnih oseb (nekdanjih tožničinih družbenikov) v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora glede na stališče Ustavnega sodišča v odločbi U-I-492/20 z dne 5. 10. 20236 ne zastavlja. Ustavno sodišče namreč udeležbo davčnega zavezanca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri izplačevalcu dohodka veže na dejstvo plačila davka po prej izdani odločbi davčnega organa v ločenem postopku odmere davka od dobička od kapitala. Neutemeljen je zato tožbeni očitek o dvakratni obdavčitvi, saj družbenikom davek na kapitalski dobiček v povezavi z odsvojitvijo poslovnega deleža v tožnici, kot že omenjeno, ni bil odmerjen. Iz tega razloga že pojmovno do dvojne obdavčitve ni moglo priti.

27. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da bi morala biti predmet inšpiciranja družba A., d. o. o., in ne tožnica. Glede na obseg konstrukta, ki ga je obravnaval davčni organ, ki zajema več različnih dejanj oziroma pravnih poslov povezanih oseb, ne zgolj prodajo poslovnih deležev v tožnici, ob nadaljnji ugotovitvi, da so bili zneski družbenikom ekonomsko gledano izplačani iz tožničinih sredstev in ne iz sredstev družbe A., d. o. o., je po presoji sodišča davčni organ v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 v povezavi z 59. členom istega zakona imel ustrezno pravno podlago za naložitev davčne obveznosti tožnici in ne njeni povezani družbi. Ob običajnem poteku dogodkov (torej brez ustanovitve vmesnega člena, preko katerega so se nakazovala sredstva fizičnim osebam) bi namreč tožnica ob izplačilu dobička družbenikom morala plačati prav davek, ki se ji nalaga z izpodbijano odločbo. Posledično do oškodovanja tožnice ni prišlo. Davčni organ je svojo odločitev utemeljeno oprl tudi na tretji odstavek 90. člena ZDoh-2, ki kot dividendo obdavčuje vsako izplačilo oziroma razdelitev družbeniku.

28. Tožnica v tožbi dodatno prepreka tudi očitek organa, da je v zadevi šlo za prikrito izplačilo dobička v smislu 7. točke 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Da gre pri določbah 74. člena ZDDPO-2 in 74. člena ZDavP-2 za dve različni pravni podlagi za naložitev nove oziroma drugačne davčne obveznosti, je v sodni praksi že razčiščeno.7 Ker je po presoji sodišča izpodbijana odločba glede na zgoraj obrazloženo utemeljena v določbi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, se tožbeni ugovori glede prikritega izplačila dobička izkažejo za nebistvene, zato se sodišče do njih ne opredeljuje.

29. Ostale tožbene navedbe, tj. zatrjevane kršitve davčnega postopka (kršitve načela proste presoje dokazov, načela zakonitosti in načela kontradiktornosti), so v tožbi zgolj navržene, zato se sodišče do tako nekonkretiziranih ugovorov ne more opredeliti. Glede predloženih sodb Vrhovnega sodišča (zadeve X Ips 26/2018, X Ips 35/2021 in X Ips 61/2021) sodišče pojasnjuje, da je ugotovitev obstoja nedovoljenega davčnega izogibanja vedno vezana na konkretne okoliščine izvedbe poslov oziroma transakcij, zato tožnica s posplošenim sklicevanjem na posamezne sodne odločbe brez podrobnejše primerjave dejanskega stanja ne more uspeti.

30. Po navedenem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, podane pa niso niti kršitve, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (ničnost), zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

31. Na podlagi sklepa predsednice sodišča I U 2185/2019-39 z dne 9. 11. 2023 je v zadevi odločal senat tega sodišča (tretji odstavek 13. člena ZUS-1).

**K II. točki izreka**

32. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1 Sodišče je tožnico že pred glavno obravnavo pisno pozvalo k substanciranju dokaznega predloga in pojasnilu, ali je zaslišanje navedenih prič predlagala že v postopku izdaje izpodbijan odločbe. Da tega ni storila, izhaja iz tožničine druge pripravljalne vloge. 2 Ta določa: V upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. 3 Vsi trije so v letu 2006 odsvojili tudi vrednostne papirje, v zvezi s čimer je B. B. ustvarila izgubo, zato ji davek od dobička iz kapitala za navedeno leto ni bil odmerjen, C. C. in D. D. pa je davčni organ v odločbah z dne 29. 5. 2007 odmeril davek v višini 1.366,47 EUR oziroma 253,67 EUR. 4 Glej npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019 in X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019. 5 Prim. tudi sodbo Vrhovega sodišča X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020. 6 V 3. točki izreka navedene odločbe je Ustavno sodišče sprejelo način izvršitve svoje odločbe, in sicer je odločilo, da mora davčni organ v davčni inšpekcijski nadzor pri plačniku davka vključiti tudi davčnega zavezanca, ki je v zvezi z istim upoštevnim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že plačal davek, če odločitev davčnega organa na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pomeni, da bi moral biti plačan drug davek. Plačilo davka v davčnem inšpekcijskem nadzoru se v tem primeru solidarno naloži plačniku davka in davčnemu zavezancu. Znesek, ki ga je že plačal davčni zavezanec in mu ni bil vrnjen, se šteje kot delno plačilo tega davka. 7 Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, 30. točka obrazložitve.