Jedro

Odločba je bila izdana v predpisanem roku po prejemu tožnikovih pripomb na zapisnik in iz nje dejanska in pravna podlaga za cenitev davčne osnove nedvoumno izhaja.

Predhodni inšpekcijski pregled se je začel neposredno z ogledom, s fotografiranjem prvega od kasneje inšpiciranih računov, kar predstavlja eno od dopustnih alternativ začetka davčnega inšpekcijskega nadzora.

Ekskluzijskega pravila, ki bi preprečeval uporabo nezakonito pridobljenih dokazov ZUP ne vsebuje, ne vsebujeta ga niti ZUS-1 niti ZPP. Sam tožnik pa ni izkazal, da bi bile listine, katerih izločitev zahteva in na katerih temelji ocena davčne osnove, v nasprotju z ZDavP-2, ZUP ali ZUS-1, niti ni zatrjeval, da bi bila z uporabo teh listin kršena kakšna izmed človekovih pravic, določenih v URS.

S tem, ko so bili v enakem razmerju kakor prihodki povečani tudi odhodki, je bilo odločeno v tožnikovo korist. Tožnik nižje davčne osnove ni uspel dokazati.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Davčni urad Nova Gorica je z odločbo št. DT 0610-1907/2012-31-11-210-09 z dne 4. 1. 2013 zavezancu za davek A., B.B. s.p., ...(sedaj C., d.o.o., ..., v nadaljevanju tožnik) dodatno odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost za davčno obdobje od 1. 12. do 31. 12. 2011 od osnove 96.721,01 EUR po stopnji 20% v znesku 19.344,20 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 316,63 EUR, obračunanimi za čas od poteka roka za plačilo davka, to je 31. 1. 2012 do dneva izdaje odločbe (točka I izreka); premalo plačano akontacijo dohodnine od dohodkov iz opravljanja dejavnosti za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2011 od osnove 103.224,43 EUR po preračunani povprečni stopnji 37,1075% v znesku 38.304,05 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 345,63 EUR, obračunanimi za čas od poteka roka za plačilo, to je 30. 4. 2012 do dneva izdaje odločbe (točka II izreka); obresti od neplačanih mesečnih obrokov predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. do 30. 11. 2012 v višini 3.192,00 EUR, obračunane od prvega dne zamude do dneva izdaje odločbe v višini 191,21 EUR (prvi odstavek točke III izreka); ugotovil, da se mesečni obrok predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2012 poveča za 3.192,00 EUR in znaša 3.278,71 EUR (drugi odstavek točke III. izreka); določil, da mora tožnik obveznosti za davek v točkah I, II in III/1 izreka plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe (točka IV izreka); določil, da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; da tožnik povrnitve stroškov ni zahteval (točka V. izreka) in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka VI izreka).

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo po predhodnem inšpekcijskem pregledu blagajniškega poslovanja s kontrolo fotografiranih računov in njihovega ujemanja s kopijami računov, ki jih hrani tožnik in so podlaga za knjiženje prihodkov, ugotovljeno, da kopije treh izdanih od petih inšpiciranih računov niso identične originalnim računom (račun št. 0060836/11 z dne 12. 9. 2011, 0068306/11 z dne 14. 10. 2011 in 0068695/11 z dne 15. 10.2011), saj določenih prodajnih postavk na kopijah originalnih računov ni in da so zneski izdanih računov na kopijah računov nižji od zneskov na originalnih računih, kar pomeni, da so bile določene postavke prodane pijače na izdanih računih brisane. Glede na vse inšpicirane račune je bil promet brisan v višini 55,80%, kot to sledi iz izračuna, razvidnega iz tabele na strani 5 odločbe. V zaključkih registrskih blagajn, ki so podlaga za evidentiranje prihodkov, so zajeti tudi računi, ki niso identični originalnim računom, saj ne zajemajo vse pijače, tako so računi in s tem dnevni zaključki registrskih blagajn manjši, kot bi morali biti. Prvostopni organ je nesporno ugotovil, da je s tem, ko je na inšpiciranih izdanih računih za gostinske storitve brisal določene postavke prodaje pijač, tožnik zmanjšal prihodke od prodaje pijač za 55,80% ter v glavno knjigo in v knjigo izdanih računov posledično ni knjižil prihodkov od prodaje pijač v višini 55,80% od celotno ustvarjenih prihodkov in tako v davčnem obračunu izkazal v povprečju za 55,80% manj prihodkov in s tem nepravilne in neresnične podatke. V pogledu inšpiciranja prihodkov (v povezavi s stroški nabave in prodaje pijač) je bilo ugotovljeno, da tožnik ne izkazuje vsega ustvarjenega prometa in s tem prihodkov, kar po presoji davčnega organa prve stopnje izhaja tudi iz ugotovitev, izhajajočih iz inšpiciranja prihodkov z opravo kontrole knjiženja prihodkov v glavni knjigi na podlagi dnevnih zaključkov registrske blagajne, izračuna procenta pribitka na nabavno ceno pijače, hrane in cigaret, izračunov doseženih procentov pribitkov na posamezne vrste pijač na nabavno ceno, kot izhaja iz tabele na straneh 7 in 8 izpodbijane odločbe in iz izračunov povprečnih procentov pribitkov iz kopij izdanih računov za dneve 8. 3. 2011, 18. 6. 2011, 24. 7. 2011, 12. 9. 2011 in 12. 12. 2011, zaključka, da je tožnik s prodajo pijač dosegal višje pribitke, kot so izračunani na podlagi izkazane nabavne vrednosti na dveh kontih in s tem dosegel tudi višje prihodke od prodaje pijač ter ugotovitve, da tožnik nepravilno vodi evidence nabave in porabe pijač in živil v letu 2011, sledeče iz inšpiciranja evidence nabave in prodaje, kot izhaja iz strani 17 izpodbijane odločbe. Iz inšpiciranja denarnih sredstev na transakcijskem računu je bilo ugotovljeno, da ima tožnik odprta dva računa, enega kot fizična oseba in drugega poslovnega. Ob kontroli prilivov na poslovni transakcijski račun je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2011 gotovino od dnevnih izkupičkov – od inkasa polagal na transakcijski račun fizične osebe, jo še isti dan prenesel na poslovni račun skupaj v višini 156.504,00 EUR, ob kontroli prilivov na račun fizične osebe pa, da je na račun fizične osebe položil za 36.426,03 EUR več gotovine, kot je bilo še istega dne preneseno na poslovni račun.

Davčni organ je zaključil, da v davčnem obračunu za leto 2011 napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom; da davčni obračun ne izkazuje dejanskega stanja prihodkov in odhodkov, ker je tožnik med letom brisal posamezne postavke prodanih pijač na izdanih računih z namenom, da ves dejansko opravljeni promet ni bil evidentiran. Računalniška blagajna s programsko opremo D. d.o.o. – E., F.F. s.p. omogoča brisanje posameznih postavk na računih, poseganje v knjižene podatke in s tem preračunavanje nabav, prodaje in zalog glede na prodajo, tako da so evidence približno usklajene s prodajo, kar dokazujejo nizki povprečni pribitki, ki odstopajo od izkustvenih pribitkov, ugotovljeno brisanje podatkov na izdanih računih in s tem zniževanje prihodkov oziroma ne knjiženje prihodkov. Sum v vsebinsko pravilnost izkazanega prometa in stroške porabe pijač in dejstvo, da so v tem delu poslovne knjige prirejene, je bil utemeljen z nepopolno vodeno evidenco nabave in porabe pijač in hrane, brisanjem posamezne prodaje pijače na izdanih računih in posledično izkazanimi prenizkimi prihodki, z izračunanimi pribitki za posamezne vrste pijač, izpisi izdanih računov, iz katerih je razvidno, da je tožnik evidentiral samo pijačo z nizkimi cenami, na izdanih računih samo en artikel, da je inkaso nakazoval najprej na osebni TRR in da ni prenesel vse gotovine na poslovni TRR, saj je imel tožnik v letu 2011 na dan 31. 12. 2011 za 51.477,06 EUR več gotovine kot na dan 31. 12. 2010, upoštevaje začetno in končno stanje sredstev na poslovnem računu, na osebnem računu in vezana sredstva.

Davčna osnova za leto 2011 se je določila s cenitvijo prihodkov od prodaje pijač in s cenitvijo stroškov prodaje pijač tako, da so se evidentirani prihodki od prodaje pijač v višini 107.378,38 EUR (izračunani tako, da se od skupnih prihodkov v višini 127.491,36 EUR odštejejo prihodki od cigaret v višini 13.650,94 EUR, prihodki od hrane v višini 4.129,59 EUR, prihodki od palčk, vžigalnikov v višini 159,95 EUR in sladoleda v višini 2.127,50 EUR), ki predstavljajo 44,20% evidentiranega prometa, povečali za 55,80% neevidentiranega prometa, kar znaša 135.559,99 EUR. Tožniku so se za leto 2011 prihodki povečali skupaj za 135.559,00 EUR in so znašali 263.050,36 EUR. Ker je v obračunu akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2011 tožnik izkazal prihodke v višini 136.275,03 EUR, so prihodki zaradi povečanja prihodkov v inšpekcijskem postopku za 135.559,00 EUR znašali 271.834,03 EUR. V skladu s povečanjem prihodkov so se na podlagi inšpiciranja odhodkov povečali tudi stroški porabe pijač, ki znašajo 30.764,14 EUR (izkazani stroški porabe gostinskega blaga v višini 45.314,47 EUR zmanjšani za stroške porabe hrane v višini 1.025,59 EUR, stroške porabe cigaret v višini 12.776,96 EUR, porabe žvečilnih gumijev, vžigalnikov in palčk v višini 96,03 EUR in za stroške porabe sladoleda v višini 651,75 EUR) in predstavljajo evidentirane stroške porabe pijač v višini 44,20%. Stroški porabe pijač so se povečali za 55,80% neevidentirane porabe pijač, kar znaša 38.837,99 EUR, skupaj so tako stroški porabe pijač znašali 69.602,13 EUR. Z upoštevanjem povečanja stroškov pijač za 38.837,99 EUR so znašali stroški porabe pijač, hrane in cigaret skupaj 84.152,46 EUR. Stroški storitev fizičnih oseb – tožnik ni zaposloval delavcev, ampak je imel študente preko študentskega servisa, so znašali 27.090,06 EUR.

Na tej podlagi je davčni organ ponovno izračunal davčno osnovo za obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2011. Ugotovilo se je povečanje davčne osnove za 96.721,01 EUR, kakor tudi povečanje osnove za akontacijo dohodnine za leto 2011 za 96.721,01 EUR, ki znaša 103.224,43 EUR. Obračunana akontacija dohodnine za leto 2011 znaša 39.344,60 EUR. Tožnik mora plačati premalo obračunano akontacijo dohodnine od dohodka iz opravljanja dejavnosti za leto 2011 v znesku 38.304,05 EUR, saj je v letu 2010 že plačal 443,43 EUR predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011, po predložitvi davčnega obračuna za leto 2011 pa še 587,12 EUR premalo plačanih predhodnih akontacij v letu 2011. Izračunala se je predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2012 od osnove 103.224,43 EUR v znesku 39.344,60 EUR, ugotovilo se je, da zapadli mesečni obroki premalo plačane predhodne akontacije dohodnine za obdobje od 1. 1. do 30. 9. 2012 znašajo 28.728,00 EUR. Plačilo premalo plačane predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz opravljanja dejavnosti za leto 2012 v višini 38.304,00 EUR se tožniku z odločbo ne naloži, obračunajo se mu samo obresti od zapadlosti neplačanih mesečnih obrokov predhodne akontacije.

S cenitvijo ugotovljena višina neevidentiranih prihodkov od prodaje pijač in odhodkov je bila tudi osnova za obračun DDV, ki predstavlja povečanje prihodkov od prodaje pijač za 135.559,00 EUR in povečanje stroškov porabe pijač za 38.837,99 EUR. Zaradi upoštevanja odbitka vstopnega DDV od nabave pijač se je tožniku obračunal DDV od osnove 96.721,01 EUR po stopnji 20% v znesku 19.344,20 EUR. Obračun obresti je razviden iz tabele na strani 42 odločbe.

Drugostopenjski davčni organ pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrne kot neutemeljeno. V svojih razlogih v celoti sledi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi razlogi dodaja, da so tudi po njegovem izpolnjeni pogoji, ki jih za cenitev določa 68. člen ZDavP-2 in da so razlogi za cenitev jasno razvidni iz obrazložitve odločbe. Ob inšpekcijskem pregledu blagajniškega poslovanja je bilo pri kontroli petih fotografiranih računov ugotovljeno, da se podatki na treh niso ujemali s podatki na kopijah teh računov kontrolnega traku, zneski prodanih pijač na kopijah računov so bili bistveno nižji od tistih na originalnih računih, kar pomeni brisanje določenih postavk, v povprečju 55,80%. Pri inšpiciranju kopij računov z dne 8. 3. 2011 je bilo ugotovljeno, da je tožnik od 183 izdanih, na 134 računih zaračunal le eno postavko pijače; na čipkarski prireditvi v soboto, dne 18. 6. 2011, je na 795 od 966 izdanih računov zaračunal le eno postavko; dne 24. 7. 2011 na 127 od 160 izdanih le eno postavko pijače; v soboto, dne 12. 12. 2011 je bilo na 123 od skupaj 139 izdanih računov zaračunana ena vrsta hrane ali pijače, kar ne kaže običajne življenjske situacije. Ugotovljeno je bilo tudi, da je tožnik na teh računih pretežno evidentiral samo pijačo z najnižjimi cenami in v najnižjih možnih količinah, kar vse kaže na prirejanje računov. Pritožbene navedbe in pojasnila o računih, kjer so bile posamezne postavke brisane, organ zavrne kot irelevantne; pritrdi odgovoru prvostopnega organa, da zavezanec za davek odgovarja za pravilnost svojega poslovanja, pri čemer se ne more sklicevati na razloge zaposlenih. Razlogi za oceno davčne osnove - izbrisani podatki, ugotovljeno nesorazmerje med prihodki in odhodki, nepravilno vodenje evidenc nabave in porabe pijač in živil v letu 2011 - so nedvomno podani in v odločbi dovolj obrazloženi. Davčni organ lahko predmet obdavčitve ugotovi s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, za kar zadostuje že en izpolnjen pogoj iz 1. odstavka 68. člena ZDavP-2, ocenjena davčna osnova pa se lahko zniža le, če zavezanec na podlagi ustreznih, praviloma listinskih dokazil dokaže, skladno z načelom materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, da je osnova nižja.

Strinja se tudi s pravilnostjo metode, rezultata in z višino z oceno ugotovljene davčne osnove, ki je v odločbi toliko obrazložena, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov. Tožnikov ugovor, da bi moral davčni organ pregledati vse kontrolne trakove za leto 2011, drugostopni organ zavrne, saj v primeru ocene organ celotnega poslovanja ni dolžan preveriti, zadostuje zadostna količina podatkov, iz katerih je mogoče ugotoviti davčno osnovo vsaj s stopnjo verjetnosti. Verjetna davčna osnova pa se z oceno ugotavlja ravno zato, ker realnih rezultatov poslovanja ni mogoče zanesljivo ugotoviti. Zavrne tudi ugovor o obveznosti uporabe še drugih podatkov in metod, saj davčni organ izbrane metode ni dolžan dopolnjevati še z drugimi, v posledici kot neutemeljeno opredeli zahtevo po postavitvi izvedenca ekonomske, matematične in računovodske stroke. Uporabljena kalkulacijska metoda je dokaj zanesljiva, saj izhaja iz tožnikovih podatkov. Cenitev neevidentiranega prometa je bila opravljena s primerjavo izdanih računov s predloženimi kontrolnimi trakovi registrske blagajne v petih primerih - z notranjo primerjavo poslovanja tožnika tako, da so se neevidentirani (pravilno evidentirani) prihodki od pijač povečali za odstotek ugotovljenega neevidentiranega prometa. Pritožbene navedbe v zvezi z metodo cenitve zavrne kot nebistvene. Odločeno je bilo v tožnikovo korist, saj so se pri cenitvi povečali tudi odhodki iz naslova prodane pijače v enakem razmerju kot prihodki; stroški dela so bili ocenjeni iz tožnikovih podatkov. Trditvam, da je tožnik izkazal realno davčno osnovo, druga stopnja ni sledila že zaradi brisanja podatkov in zavestnega prirejanja poslovnih knjig, konkretnih dokazov za nižjo davčno osnovo pa tožnik ni predložil. Posledično so utemeljeno obračunani tudi DDV, akontacija dohodnine in obresti.

Druga stopnja pritrdi odgovorom prvostopnega organa o zakonitosti pregleda tožnikovega osebnega računa, do ugotovitev o kapaciteti, opremljenosti lokala ter njegovi lokaciji in ugotovitev v zvezi s stanjem na osebnem računu pa se ne opredeli, saj na odločitev o višini davčne osnove ne vplivajo. Kot neutemeljen zavrača očitek o nezakonitosti predhodnega inšpekcijskega pregleda blagajniškega poslovanja s sklicevanjem na določbe 135. člena ZDavP-2, saj je bil nadzor izvajan s točno določenim namenom, ko je za njegovo uspešno izvedbo pomembno, da se davčni inšpektor ne najavi in predstavi prej. Kot neupošteven zavrača ugovor, da bi morale biti listine iz predhodnega postopka priložene odločbi, saj so v zapisniku in odločbi navedene vse ugotovitve tega postopka; tožnik pa je bil z ugotovitvami predhodnega inšpekcijskega nadzora blagajniškega poslovanja seznanjen tudi v predhodnem postopku. Očitano kršitev pravice do izjave in učinkovitega pravnega sredstva zavrača, saj je prvostopni organ, katerega odgovorom pritrjuje, dovolj obsežno in prepričljivo odgovoril na vse tožnikove pripombe, ki bi na odločitev lahko vplivale.

Ker je davčni organ druge stopnje med sodnim postopkom izdal odločbo o pritožbi št. DT-499-04-11/2013-4 z dne 12. 2. 2014, je naslovno sodišče tožnika pozvalo, naj sporoči, ali vztraja pri vloženi tožbi. Na poziv je odgovoril, da tožbo razširja tudi na drugostopenjsko odločbo, zahteva odpravo obeh ter povrnitev stroškov postopka. Odločbi izpodbija zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev upravnega in davčnega postopka.

V tožbi tožnik odločbi očita, da nima odločilnih dejstev, navedb njegovih pripomb in odločilnih navedb v utemeljitev izreka. Trdi, da sta odločba in obrazložitev sami s seboj v nasprotju in v nasprotju z listinami, vse navedeno pa očita tudi drugostopni odločbi, kjer je bila njegova pritožba ignorirana. Navaja, da je prvostopni organ v odločbi le povzel zmoten in nepravilen zapisnik, pripombe pa le prepisal in odločitev obrazložil na štirih straneh. S tem da na njegove pripombe ni odgovoril, je bila tožniku odvzeta pravica do izjave in do učinkovitega pravnega sredstva. V zvezi z dokumenti Občine ..., o katerih se ni imel možnosti izreči, očita kršitev pravil ZUP in davčnega postopka.

V zvezi z analizo računov tožnik trdi, da predhodni inšpekcijski pregled ni bil zakonit. Ne ve, kdaj natančno se je nujni inšpekcijski pregled s strani nerazkritih davčnih inšpektorjev sploh začel. Račune iz tega pregleda, kakor tudi vse na njihovi podlagi pridobljene listine ali dokaze, je potrebno kot nezakonite izločiti. Tožnik ne zanika, da je odgovoren za poslovanje, vzrok za anomalije in kdaj so nastale, je pojasnil, prvostopni organ pa teh dokazov ni upošteval. Krivde na druge ni valil. Prvostopni organ diskrecijske pravice upoštevati zgolj dokaze, ki so organu v korist, nima; obravnavati mora vsako listino in jo upoštevati, v nasprotnem primeru pa jasno navesti utemeljene razloge za neupoštevanje. Dolžnost toženke je, da vpogleda v vse kontrolne trakove in jih pošteno interpretira, ne samo v tožnikovo škodo. Zatrjuje, da med letom ni brisal posameznih postavk prodanih pijač na izdanih računih, kot tudi, da računalniškega programa ni uporabljal za poseganje v podatke ali za prirejanje podatkov, da pa je res, da so bile brisane zgolj postavke na nekaterih računih, ki so bili izdani v popoldanskem ali večernem času in so jih gostje pustili v lokalu, kar potrjujejo tudi računi, fotografirani od inšpektorjev, saj so bili ti izdani zvečer ob 20.24 uri, 23. 21 uri in ob 21. 21 uri, da pa sta preostala dva računa, izdana ob 13.26 in 10.29 uri, nedotaknjena. Predlagano zaslišanje G.G. in tožnika v zvezi s tem ni bilo izvedeno. Zapisnik in ugotovitve so kontradiktorne, ne da se jih preizkusiti in se o njih izreči. Prva tabela na 3. strani zapisnika govori o računu št. RA0068695/11 z dne 12. 9. 2011, v tabeli na strani 4 piše o istem računu z datumom 15. 10. 2011. V tabeli na strani 3 zapisnika piše o računu št. RA0068306/11 z dne 27. 9. 2011, na strani 4 pa o istem računu z datumom 14. 10. 2011. Na tabeli na strani 3 piše o računu št. RA0060836/11 z dne 15. 10. 2011, na strani 4 pa o istem računu z datumom 12. 9. 2011. Na straneh 17 in 18 prihaja do nepojmljivih številk v milijonih evrov, prvostopni organ pa ni dokazal in ne drži, da je le prepisal nepojmljive številke, ki bi jih takšne predložil tožnik. Glede ugotovitev o večini računov z zgolj eno postavko je že obširno obrazložil organu, a tega v zapisniku ni, zato je navedbe ponovil v pripombah in pritožbi. Prvostopnemu organu očita, da je podatke prirejal in potvarjal. Zapisu na 11. strani odločbe očita, da je nelogičen, ko pove, da je dne 18. 6. 2011 analiziral račune od 20.50 ure do 22.46 ure, račune od zaporedne številke 36800 ob 20.50 uri do zaporedne številke računa 36901, izdanega ob 22.26 uri. Na izdanih računih se s časom dviga tudi zaporedna številka računa in ne obratno. Trdi, da bi moral prvostopni organ, kolikor bi se hotel sklicevati na predhodni inšpekcijski postopek in od tam izvirajoče listine, take listine in vse ostalo priložiti izpodbijani prvostopni odločbi. Povprečni pribitki in povprečni rezultati se lahko uporabljajo in bolj realno izkazujejo na večjem številu ob predpostavki, da je pribitek pridobljen pravilno in s pravilnimi vzorčnimi in statističnimi metodami, na podlagi posplošenih in pavšalnih pribitkov pa zmotnih ugotovitev ni mogoče podajati. Prvostopni organ ne pojasni, kakšni naj bi bili izkustveni pribitki. Prereka vse navedbe prvostopnega organa glede evidentiranja nabave, porabe, prihodkov in odhodkov in trdi, da nekaj morebitnih pomanjkljivosti, ki jih ne zanika pri karticah nabave in porabe pijač oziroma njihovo morebitno neažurno evidentiranje ne more pomeniti, da tega ni mogoče pravilno preveriti in ugotoviti na podlagi podatkov pri tožniku.

V zvezi s pregledom osebnega računa zatrjuje, da prvostopni organ ne bi smel začeti pregledovati njegovega osebnega bančnega računa brez sklepa o razširitvi davčnega pregleda. Utemeljenih razlogov ali pogojev za pregled osebnega računa brez izdaje sklepa ni bilo. Sklep o začetku inšpekcijskega pregleda take podlage ne daje, iz njega izhaja, da gre za inšpekcijski nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost in akontacije od dohodkov iz opravljanja dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. Pregled dokumentacije, ki se ne tiče obračunavanja DDV-ja in akontacije dohodnine, ne bi smel biti opravljen, zato je treba vse sporne listine izločiti, ne sme se jih upoštevati. V pripombah na zapisnik je z listinami dokazoval neresničnost zaključka, da naj ne bi polagal dnevnih izkupičkov na poslovni račun. Utemeljil je vsak priliv in odliv iz osebnega in poslovnega računa, organ pa se do listinskih dokazov ni opredelil in jih nasploh po njegovih pripombah ni več proučeval, zato je odločba nepopolna, brez obrazložitve in jo je potrebno odpraviti. Zanika, da bi tožnik kakršnihkoli, z dejavnostjo pridobljenih, sredstev ne položil na poslovni račun.

V zvezi s cenitvijo zatrjuje, da jo je organ napravil napačno, izhodišča in ugotovitve iz tožnikove poslovne in računovodske dokumentacije so napačne. Prihodki, prikazani od tožnika, so realni, kljub njegovi ugotovitvi po opravljenem inšpekcijskem pregledu in njegovih ugotovitvah, da je do manjših odstopanj res lahko prišlo. Ne drži, da bi organ cenitev napravil na straneh 19-21 odločbe, te strani so prepis zapisnika, o njegovih pripombah na te ugotovitve pa se organ ni izrekel. Gre za absolutno bistveno kršitev določb upravnega in davčnega postopka. Ne drži, da naj bi bil prvostopnemu organu poznan le del njegovih prihodkov in odhodkov, razpolagal je z vsemi listinami, kljub temu pa osnovo določil na podlagi petih inšpiciranih računov, s čimer je priznal, da je kot podlago za določitev osnove vzel le teh pet računov od skupaj 82.027 izdanih. Zakonske obveze, da se davčni nadzor opravlja tako v korist kot v breme zavezanca, se organ ni držal. Napovedani prihodki, s tožnikove strani izkazani v davčnem obračunu za leto 2011, so sorazmerni napovedanim odhodkom, čemur je pritrdil tudi organ, ko je poleg dviga prihodkov dvignil tudi odhodke, a ne v toliki meri kot prihodke. Povišanju odhodkov ne nasprotuje, nasprotuje nerealnemu dvigu prihodkov. Uravnilovka povečanja prihodkov od prodaje pijač in povečanje odhodkov za nabavo pijač, ki jo je storil organ, ne zdrži, saj bi moral prvostopni organ v ustrezno večjem delu povečati tudi odhodke iz naslova nabave pijač, saj so artikli, za katere je organ zaključil, da so bili brisani, v smislu nabave dosti dražji. Organ je citiral, na podlagi katerih in kakšnih podatkov se lahko določi davčna osnova, določil pa jo je čisto drugače - na podlagi neresne analize 5 računov ob v letu 2011 izdanih 82.027 računih, v zvezi s katero je izpeljal popolnoma napačen zaključek o domnevno brisanih in nebrisanih računih. Organ prihaja sam s seboj v nasprotje. Izračuni in procenti povečanja, ki so bili vzeti za podlago, so v nasprotju z obrazložitvijo zapisnika, kjer je navedeno, da briše določene postavke in tako znižuje prihodke, kar pa se pri izračunu ni upoštevalo. Upoštevati bi bilo treba povprečje - če se na puščenih računih briše promet v povprečju za 55,80%, to procentualno pomeni največ 27,90% brisanja na vseh računih. Organ je tako pri osnovnem izhodišču pozabil upoštevati bistveno predpostavko, da se vsaj 50% računov v grobem odnese iz lokala, v te račune pa se po splošnem vedenju organa ne posega.Ne drži, da tožnik ni dokazal nižje davčne osnove, še več, dokazal je tudi, da je izračunana osnova organa napačna. Tako so neutemeljeno obračunane tudi obresti in ostale obveznosti – akontacija dohodnine in DDV.

Tožena stranka je v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi tožnikove pripombe na zapisnik in identične pritožbene ugovore zavrneta davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki, je nanje v pretežnem delu že odgovorjeno v obrazložitvi obeh davčnih odločb. Sodišče se zato nanju sklicuje in razlogov ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Glede tožbenih navedb sodišče dodaja: V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik univerzalni pravni naslednik zavezanca za davek iz izpodbijane odločbe A., B.B. s.p., ...

Tožnikov očitek, da naj bi bila izpodbijana odločba le prepis zapisnika, ni utemeljen. V obravnavanem primeru je bila izpodbijana odločba izdana v predpisanem roku po prejemu tožnikovih pripomb na zapisnik. V prvem odstavku 84. člena ZDavP-2 je določeno, da davčni organ izda odmerno odločbo na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora najpozneje v 30 dneh od dneva prejema pripomb na zapisnik iz 140. člena tega zakona oziroma od dneva, ko se je iztekel rok za pripombe, o teh pripombah pa se mora davčni organ v odločbi izjaviti. Za odločbo izdano na podlagi zapisnika pa je značilno, da se navedbe iz zapisnika povzamejo kot del ugotovitvenega in dokaznega postopka v obrazložitev odločbe.

Sodišče zatrjevanih pomanjkljivosti odločbe, ki naj bi bile v tem, da je obrazložitev v nasprotju z izrekom in brez odločilnih razlogov, ter zatrjevanega neskladja med odločbo in listinami, ni našlo. Iz izpodbijane odločbe nedvoumno izhaja dejanska in pravna podlaga za sporno cenitev davčne osnove. Tudi po prepričanju sodišča so razlogi za ugotovitev davčne osnove s cenitvijo podani, jasno so navedeni na strani 19 ter prepričljivo utemeljeni na straneh 3 do 18 izpodbijane odločbe. Na podlagi analize podatkov predhodnega inšpekcijskega nadzora, posledičnem zaključku, da tožnik briše določene postavke na inšpiciranih računih ter ugotovitev inšpekcijskega postopka, da je v davčnem obračunu za leto 2011 podano nesorazmerje med prihodki in odhodki ter da davčni obračun ne izkazuje dejanskega stanja prihodkov in odhodkov, je prvostopni organ davčno osnovo ugotovil s cenitvijo, to je s cenitvijo prihodkov od prodaje pijač in s cenitvijo stroškov porabe pijač. Na podlagi ocenjenega obdavčljivega prometa je prvostopni organ obračunal tudi DDV, akontacijo dohodnine in obresti. Prvi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da lahko, če ugotovi, da obračun davka temelji na neresničnih ali nepravilnih podatkih, oziroma če ugotovi, da so prihodki, izkazani v obračunu davka, nesorazmerni odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu in davčni zavezanec za to ne navede opravičljivih razlogov, davčni organ predmet obdavčitve ugotovi s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek. Za takšno ravnanje zadošča že en izpolnjen pogoj iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, prvenstvena naloga davčnega organa pa je ugotoviti materialno resnico iz 5. člena ZDavP-2. Če uradna oseba spozna, da je izvedba dokaza potrebna za razjasnitev zadeve, mora odrediti izvedbo dokaza ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezanca za davek. Izpodbijana odločba je utemeljena z listinami upravnega postopka, zatrjevanih pomanjkljivosti odločbe, kakor tudi očitanega neskladja med odločbo in listinami, pa sodišče ni našlo.

Zatrjevana kršitev pravil upravnega in davčnega postopka ni podana, saj je bila tožniku možnost izjaviti se o listinah, pridobljenih s strani Občine ..., dana že v pritožbenem postopku, poleg tega pa o dejstvih, izvirajočih iz teh listin, v upravnem postopku ni bil napravljen nikakršen zaključek, ki bi lahko vplival na odločitev. Drugostopenjski organ pravilno zaključi, da ugotovitve o kapaciteti lokala, enako kot ugotovitve o njegovi opremljenosti ali lokaciji, na oceno višine davčne osnove niso vplivale. Očitek o napačni interpretaciji teh listin na podlagi navedenega ni utemeljen. Predlogu za izvedbo dokazov z vpogledom v fotografije lokala, z zaslišanjem zakonitega zastopnika tožnika ter prič, ki jih tožnik niti ni konkretno opredelil, prvostopni organ utemeljeno ni sledil, kakor tudi ne predlogu za izvedbo dokaza z vpogledom v bilance drugih podjetij. Podatki o poslovanju drugih lokalov ne morejo dokazati tožnikovega zatrjevanja, da je ocena davčne osnove napravljena napačno in tudi ne ovreči nesporno ugotovljenih nepravilnosti pri tožnikovem poslovanju, kot pravilno izhaja iz strani 38 izpodbijane odločbe. Slednjih tožnik ne more izpodbiti niti s sklicevanjem na ravnanja zaposlenih, zaradi česar zaslišanje G.G. ni bilo potrebno. Brisanje določenih postavk na izdanih računih je bilo nesporno ugotovljeno, zato tudi izvedba dokaza z zaslišanjem izdelovalca računalniškega programa in sodnega izvedenca računalniške stroke po prepričanju sodišča ni bila potrebna.

Neutemeljen je tudi očitek o nezakonitosti predhodnega inšpekcijskega pregleda. Tretji odstavek 135. člena ZDavP-2 določa, da se v primeru, če bi bil ogrožen namen davčnega inšpekcijskega nadzora, postopek davčnega inšpekcijskega nadzora začne, ko davčni inšpektor pri zavezancu za davek opravi kakršno koli dejanje z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora. Izvajanje takšnega nadzora je drugostopni organ potrdil na strani 15 odločbe, začel pa se je neposredno z ogledom, to s fotografiranjem prvega od kasneje inšpiciranih računov, kar predstavlja eno od dopustnih alternativ začetka davčnega inšpekcijskega nadzora. Predstavitev pooblaščene osebe na začetku davčnega inšpekcijskega nadzora iz 136. člena ZDavP-2 pa velja za primere, ko se postopek začne z vročitvijo sklepa.

V zvezi z zahtevama za izločitev listin, ki ju tožnik naslavlja tako v zvezi z računi in listinami iz predhodnega inšpekcijskega postopka kakor tudi glede vseh listin, ki se ne nanašajo na obračunavanje DDV in akontacije dohodnine, ki po tožnikovem, ne da bi jih konkretiziral, ne bi smele biti inšpicirane, saj iz sklepa o začetku inšpekcijskega pregleda izhaja, da gre za nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV in akontacije od dohodkov iz opravljanja dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011, sodišče tožniku pojasnjuje, da ZUP določil o izločitvi nedopustnih dokazov ne vsebuje, kakor tudi ekskluzijskega pravila, ki bi preprečeval uporabo nezakonito pridobljenih dokazov v upravnem sporu, ne vsebujeta niti ZUS-1 niti ZPP, ki se glede na prvi odstavek 22. člena ZUS-1 primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena. Sam tožnik pa ni izkazal, da bi bile listine, katerih izločitev zahteva in na katerih temelji ocena davčne osnove, v nasprotju z ZDavP-2, ZUP ali ZUS-1, niti ni zatrjeval, da bi bila z uporabo teh listin kršena kakšna izmed človekovih pravic, določenih v URS.

Neutemeljen je očitek, da je analiza petih od skupno 82.027 izdanih računov vodila v napačen zaključek o brisanih in nebrisanih računih. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je bila analiza podatkov, pridobljenih v predhodnem inšpekcijskem postopku, opravljena s primerjavo fotografiranih računov in kopij računov, na podlagi katerih je tožnik knjižil prihodke, podlaga za izračun odstotka brisanih postavk. Analiza prodaje inšpiciranih dni (8. 3., 18. 6., 24. 7., 12. 9. in 12. 12. 2011) pa osnova za izračun povprečnih odstotkov pribitkov, izračunanih na podlagi izpisov kopij računov, izdanih preko registrske blagajne in predloženih s tožnikove strani, kot izhaja iz strani 8 izpodbijane odločbe. Izračuni povprečnih odstotkov pribitkov so prvostopni organ vodili v zaključek, da je tožnik dne 8. 3. 2011, 18. 6. 2011. 24. 7. 2011 in dne 12. 9. 2011 s prodajo pijač dosegel višje pribitke, kot so bili izračunani na podlagi izkazane nabavne vrednosti na dveh kontih v tožnikovih poslovnih knjigah in s tem tudi višje prihodke od prodaje pijač. Neutemeljeno je zatrjevanje o nepravilno pridobljenem pribitku, saj iz izpodbijane odločbe razumljivo in jasno izhaja, kako so bili izračunani doseženi procenti pribitkov za posamezne vrste pijač glede na nabavno ceno, in kako ter na podlagi katerih podatkov so bili izračunani pribitki za posamezne inšpicirane dni. Na tožnikove pavšalne navedbe o nepravilnosti izračunov davčnega organa sodišče ne more odgovoriti. Predlogu za postavitev izvedenca ekonomske in matematične stroke za mnenje o izračunih davčnega organa, ki ju ni niti substanciral, prvostopni organ utemeljeno ni sledil. Iz upravnega spisa izhaja tudi, da je prvostopni organ le povzel milijonske številke, ki jih tožnik ne razume, iz izpisov nabave in porabe pijač in živil, predloženih s tožnikove strani. Navedeno je pravilno izpostavil že prvostopni organ na strani 40 izpodbijane odločbe, ter se izjavi o dejstvu, da očitek o kontradiktornosti zapisnika in ugotovitev ni utemeljen. Sodišče ob tem pripominja, da so napake v datumih računov sanirane v tabeli na strani 5 izpodbijane odločbe. Iz zapisnika št. DT 0610-1907/2012-23-11-210-09 z dne 10. 10. 2012 izhaja, da je bil tožnik z rezultati predhodnega inšpekcijskega postopka seznanjen, kot tudi s posledicami ugotovljene davčne obveznosti. Tako je tožnikov očitek o obveznosti predložitve teh listin izpodbijani odločbi, upoštevaje dejstvo, da so vse ugotovitve tega postopka vsebovane tako v zapisniku kot tudi v odločbi, neutemeljen, kot pravilno zaključi tudi drugostopenjski organ. Neosnovano pa je tudi tožnikovo prerekanje ugotovitev glede evidenc nabave in porabe pijač in živil, saj je bilo ugotovljeno, da je do nepravilnosti, ki so predstavljale enega od razlogov, ki so prvostopni organ vodili v ugotavljanje davčne osnove z oceno, kot izhaja iz strani 19 izpodbijane odločbe, nesporno prišlo. Nepravilnosti, ki jih sicer skuša minimirati, pa prizna tudi sam.

Sodišče pritrjuje tudi zaključku, da ugotovitve v zvezi s stanjem na tožnikovem osebnem računu na višino ocenjene davčne osnove niso vplivale. Ne drži, da pogojev za pregled osebnega računa tožnika brez izdaje sklepa o razširitvi davčnega pregleda ni bilo. Četrti odstavek 132. člena ZDavP-2 določa, da se davčni inšpekcijski nadzor pri zavezancu za davek, ki samostojno opravlja dejavnost, lahko nanaša tudi na dejstva, ki niso v zvezi z opravljanjem dejavnosti, in so pomembna za obdavčenje zavezanca za davek, zlasti na dejstva v zvezi z opravljanjem aktivnosti nosilca dejavnosti – fizične osebe. Logična in prepričljiva je okoliščina, ki je prvostopni organ vodila v tako ravnanje – ugotovitev, da je tožnik dnevne izkupičke od opravljanja gostinske dejavnosti nakazoval na osebni in ne na poslovni račun, kar je (le) še dodatno utemeljilo sum, da napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom, niso pa ugotovitve o stanju na tožnikovem osebnem računu vplivale na samo višino ocenjene davčne osnove, zato tožnikove navedbe o bančnih računih in izvedbah nakazil za odločitev niso pomembne. Tožnikove dokazne predloge v zvezi s sredstvi na osebnem računu je pravilno in prepričljivo pojasnil in se do njih opredelil že prvostopni organ na straneh 39 in 42 izpodbijane odločbe.

Sodišče, enako kakor drugostopni organ, pritrjuje tudi narejeni oceni. Tožnikov očitek, da je izračun prvostopnega organa napačen, je prepričljivo zavrnjen na strani 14 drugostopenjske odločbe, iz katere je razviden tudi razlog zavrnitve izvedbe dokaza za postavitev izvedencev različnih strok. Zatrjevane absolutne bistvene kršitve pravil postopka sodišče ni našlo, strinja se z zaključkom na strani 14 drugostopenjske odločbe, da tožnikove pritožbene navedbe v zvezi s cenitvijo, ki so bile identične pripombam na zapisnik, za odločitev niso bistvene ter da konkretnih dokazov v utemeljitev nižje davčne osnove ni predložil. Višina ocene je tudi po prepričanju sodišča obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov in rezultata. Očitek, da je bila osnova določena le na podlagi petih inšpiciranih računov, jasno zavrne že prvostopenjski organ na strani 41 izpodbijane odločbe. Argument proti uporabi četrtega odstavka 68. člena ZDavP-2, na katerega se smiselno sklicuje tožnik, je neizpodbito dejstvo, da je bil del podatkov davčnemu organu znan. Kot je izpostavljeno na strani 41 izpodbijane odločbe so v posledici tega nebistveni tožnikovi ugovori in predlogi v zvezi z denarnimi sredstvi na osebnem računu, so bili to podatki, posredovani s tožnikove strani in podatki, pridobljeni z analizo pet inšpiciranih računov, kar je tvorilo izhodišče za oceno davčne stopnje na podlagi določbe tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta določa, da se lahko, če je organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, verjetna davčna osnova določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja, proizvodnih kapacitet oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem. V primeru ocene pa davčni organ ni zavezan preveriti celotnega poslovanja davčnega zavezanca, temveč zadostuje, da zbere zadostno količino podatkov, iz katerih je mogoče ugotoviti davčno osnovo vsaj z zadostno stopnjo verjetnosti. Na podlagi navedenega ni utemeljen očitek, da bi davčni organ moral preveriti vse kontrolne trakove, saj davčni organ k pregledu celotnega tožnikovega poslovanja ni zavezan, tožnik pa konkretnejših in bistvenejših navedb v tej smeri tudi ni ponudil. Očitek o kontradiktornosti ugotovitve, da napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom, in posledičnim ravnanjem prvostopnega organa, ki poveča tako prihodke kot odhodke, ni utemeljen. Ugotovljen procent brisanja postavk na izdanih računih je bil osnova za prištetje ugotovljenega obsega neevidentiranega prometa pri cenitvi prihodkov od prodaje pijač in za povečanje evidentiranih stroškov porabe pijač za enak odstotek ugotovljenega neevidentiranega prometa pri cenitvi odhodkov. S tem, ko so bili v enakem razmerju kakor prihodki povečani tudi odhodki iz naslova prodaje pijač, je bilo nedvomno odločeno v tožnikovo korist in v skladu z določbo prvega odstavka 128. člena ZDavP-2. Odsotnost obrazložitve izkustvenih pribitkov pa ni pomembna, pritrditi je namreč zaključkom, izhajajočim iz strani 11 do 16 izpodbijane odločbe, da so doseženi izračunani povprečni procenti pribitkov na določene inšpicirane dni dokaz, da je tožnik s prodajo pijače dosegal višje pribitke, kot so izračunani na podlagi izkazane nabavne vrednosti iz dveh kontov tožnikovih poslovnih listin. Tožnik ne more uspeti z očitkom, da bi prvostopni organ moral pri inšpiciranju odhodkov, upoštevaje ugotovitev, da je na računih prihajalo do brisanja dražjih pijač, v ustrezno večjem delu povečati tudi odhodke iz naslova nabave pijač. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove, pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Z oceno ugotovljena davčna osnova pa ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ne drži tožnikova trditev, da bi moral biti pri oceni upoštevan povprečni odstotek brisanja postavk na računih nižji, ker po njegovem do posegov v račune, odnešene iz lokala, ne prihaja. Tudi analiza prodaje po računih, za katere ni znano, ali so bili iz lokala odnešeni ali ne, je pokazala, kot izhaja iz strani 6 do 17 in 41 izpodbijane odločbe, da tožnik vsega dejansko opravljenega prometa ni evidentiral. Do odmere davka s cenitvijo pa pride, ko davčni organ na strani zavezanca za davek ugotovi kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2, kar z drugimi besedami pomeni, da je tožnik sam zakrivil okoliščine, na podlagi katerih se mu je davek odmeril s cenitvijo davčne osnove. Sodišče pa se strinja tudi z zaključkom, da tožnik ni uspel dokazati nižje davčne osnove, kot to določa šesti odstavek 68. člena ZDavP-2. Tožnik z enakimi argumenti kot ocenjeno davčno osnovo in v posledici nestrinjanja z le-to, izpodbija tudi ugotovitve inšpekcije, ki se nanašajo na inšpiciranje DDV, obračun akontacije dohodnine ter obresti. Drugih oziroma drugačnih ugovorov, ki jih po presoji sodišča kot neutemeljene ponudi v delu izpodbijanja ocenjene davčne osnove, tožnik ne ponudi, zato je neutemeljeno tudi izpodbijanje odločbe v delu, ki se nanaša na DDV, akontacijo dohodnine in obresti. Sodišče ob preizkusu odločbe, ki ga opravi uradoma, nepravilnosti v tem delu ni našlo. Pravilna pa je tudi odločitev o stroških postopka.

Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).