Jedro

Za čas pridobitve kapitala v primeru, ko je kapital pridobljen na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, se šteje dan sklenitve pogodbe in ne dan smrti preživljank.

V primeru pogodbe o dosmrtnem preživljanju se pri določanju vrednosti kapitala ob pridobitvi ne uporabi pravilo iz tretjega stavka drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki se nanaša na uporabo vrednosti, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila.

Izrek

I.Revizija se zavrne.

II.Tožena stranka mora v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti tožeči stranki njene revizijske stroške v znesku 559,98 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne po izteku roka za izpolnitev obveznosti, določenega v tej točki izreka, do plačila.

Obrazložitev

1.Tožnik je prodal nepremičnino, ki jo je pridobil na podlagi dveh pogodb o dosmrtnem preživljanju,1 in vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) mu je z izpodbijano odločbo, št. DT 42152-6512/2023-4 z dne 13. 10. 2023, odmerila dohodnino od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine. Pri tem je kot nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi štela vrednost, od katere je bil tožniku odmerjen davek na dediščine in darila, kot čas pridobitve kapitala (nepremičnine) pa smrt preživljank, ko je tožnik na nepremičnini pridobil lastninsko pravico. Kot vrednost nepremičnine ob odsvojitvi je toženka štela prejeto kupnino, kot čas odsvojitve pa sklenitev prodajne pogodbe (leta 2023).2

2.Zoper navedeno odločbo FURS je tožnik vložil pritožbo zaradi zmotne ugotovitve njegove davčne obveznosti, ki jo je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ zavrnilo kot neutemeljeno. Drugostopenjski organ je ugotovil, da je tožnik predmetno nepremičnino pridobil na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, zato se šteje, da jo je prejel na podlagi darovanja. V primerih, ko zavezanec pridobi nepremičnino z darilno pogodbo, se za ugotovitev vrednosti ob pridobitvi uporabi določba drugega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa, da se za kapital, pridobljen na podlagi darilne pogodbe, za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila. Drugostopenjski organ je tudi navedel, da je preživljalec na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju pridobil preživljančevo premoženje s smrtjo preživljanca. Prenos lastninske pravice in s tem prehod premoženja je torej odložen do trenutka smrti preživljanca. V skladu z določbo prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 je kot čas pridobitve kapitala tako v obravnavani zadevi potrebno upoštevati dan smrti preživljank.

3.Zoper odločbo FURS je tožnik vložil tožbo na Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče), ki je s svojo sodbo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS‑1) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo FURS odpravilo in vrnilo zadevo istemu organu v ponoven postopek.

4.V obrazložitvi izpodbijane sodbe je navedlo, da je upoštevaje ustaljeno stališče sodne prakse pogodba o dosmrtnem preživljanju odplačna pogodba. Zato bi morala toženka pri ugotavljanju nabavne vrednosti kapitala ob pridobitvi uporabiti drugi in ne tretji stavek drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 ter zavezancu dopustiti, da to vrednost dokazuje z ustreznimi dokazili (cenitvijo). Glede na prvi odstavek 101. člena ZDoh-2 je kot čas pridobitve kapitala drugače kot toženka štelo datum sklenitve pogodb (leta 2015) in ne smrt preživljank, kar pomeni tudi znižanje davčne stopnje.

5.Zoper to sodbo je toženka vložila predlog za dopustitev revizije, ki mu je Vrhovno sodišče s svojim sklepom X DoR 132/2025 z dne 7. 1. 2026 na podlagi 367. c člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP)3 ugodilo in predlog dopustilo glede vprašanj:

1. Ali je Upravno sodišče pravilno odločilo, da se v primeru pogodbe o dosmrtnem preživljanju pri določanju vrednosti kapitala ob pridobitvi ne uporabi tretji stavek drugega odstavka 98. člena ZDoh-2?

2. Ali je Upravno sodišče pravilno razlagalo določilo 101. člena Zakona o dohodnini, s tem ko je za čas pridobitve kapitala v primeru, ko je kapital pridobljen na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, štelo dan sklenitve pogodbe in ne dan smrti preživljank?

6.Na tej podlagi je toženka (v nadaljevanju revidentka) zoper navedeno sodbo Upravnega sodišča vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbo zavrne, podredno pa, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje.

7.Tožnik v odgovoru na revizijo predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne in revidentki naloži plačilo njegovih stroškov z odgovorom na revizijo.

K I. točki izreka

Revizija ni utemeljena.

Dejansko stanje zadeve

9.Iz nespornega dejanskega stanja, na katero je Vrhovno sodišče v revizijskem postopku vezano, izhaja, da je tožnik za nepremičnino z lastnicama, A. A. in B. B., sklenil pogodbo o dosmrtnem preživljanju v obliki notarskega zapisa, opr. št. SV 35/2015 z dne 21. 1. 2015. Leta 2021 je umrla A. A.. Tožnik se je vpisal kot lastnik na polovico predmetne nepremičnine, FURS pa je odmeril davek na dediščine in darila z odločbo, št. DT 4223-16624/2021, pri čemer je kot vrednost polovičnega deleža nepremičnine privzel vrednost 40.000,00 EUR. Enako je FURS odločil leta 2022 v postopku, ko je tožnik postal lastnik drugega dela nepremičnine po pokojni B. B., in v svoji odločbi, št. DT 4223-2769/2022, kot vrednost (drugega) polovičnega deleža nepremičnine prav tako privzel vrednost 40.000,00 EUR ter od tega odmeril davek na dediščine in darila. Tožnik je leta 2023 predmetno nepremičnino kot celoto prodal za 155.000,00 EUR, FURS pa je v postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala kot vrednost ob pridobitvi vzel vrednost iz prejšnjih dveh postopkov, torej vrednost 80.000,00 EUR za celoto. Kot čas pridobitve je privzel čas smrti obeh preživljank in posledično čas prenosa lastninske pravice na tožnika.

Tožnik je davčnemu organu predložil cenitev, iz katere izhaja, da je bila vrednost predmetnih nepremičnin v letu 2022 150.000,00 EUR. Med časom, ko je tožnik postal lastnik predmetne nepremičnine, januarja 2022, in prodajo nepremičnine marca 2023, je minilo le malo več kot eno leto.

Bistvene navedbe strank

Revidentka meni, da je Upravno sodišče zmotno uporabilo materialno pravo, ker je napačno uporabilo in razlagalo določbi 98. člena in 101. člena ZDoh-2.

Po mnenju revidentke je smiselno enako treba v okviru besedne zveze "darilne pogodbe" iz tretjega stavka drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 obravnavati tudi prejem premoženja na podlagi vseh vrst pogodb, ki so predmet po Zakonu o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD). Zatrjuje, da v nasprotnem primeru to pomeni neenako obravnavo davčnih zavezancev, ki so sklenili različne oblike navedenih pogodb, kar bi moralo biti enako davčno obravnavano na podlagi ZDoh-2. Glede razlage se sklicuje tudi na odločbo Ustavnega sodišča, št. št. U-l-216/20 z dne 18. 1. 2024, s katero je Ustavno sodišče Republike Slovenije odločilo, da tretja poved drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 ni v neskladju z Ustavo.

Glede časa pridobitve kapitala se revidentka zavzema za razlago in uporabo prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 tako, da se za primere, ko je kapital pridobljen na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, uporabi pravilo, ki velja za zvezo "drugi primer pridobitve". To pomeni, da se šteje, da je kapital pridobljen tedaj, ko sta izpolnjena oba pogoja za pridobitev lastninske pravice na podlagi navedene pogodbe, torej sklenitev pogodbe o dosmrtnem preživljanju in smrt preživljanca. Pri tem revidentka izpostavlja še analogijo prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 s 6. členom ZDDD, ki ureja nastanek davčne obveznosti davka na dediščine in darila, in sicer v četrtem odstavku tega člena določa, da pri pogodbah o dosmrtnem preživljanju (in pri darilnih pogodbah za primer smrti) nastane davčna obveznost na dan smrti preživljanca (oziroma na dan smrti darovalca). Po mnenju revidentke je smiselno, da se davčnemu zavezancu, ki je isti v obeh davčnih postopkih (odmeri dohodnine od dobička iz kapitala ter odmeri davka na dediščine in darila), tj. prejemnik premoženja, šteje isti trenutek za čas, ko je prejel premoženje.

Po mnenju tožnika odgovor na dopuščeni revizijski vprašanji jasno izhaja iz samega besedila zakona in je tudi Upravno sodišče nanje že pravilno odgovorilo. Poudarja, da v davčnem pravu velja zelo stroga verzija načela "nullum tributum sine lege". Davek mora biti določen z zakonom, jasen glede zavezanca, predmeta, osnove in stopnje ter predvidljiv za davčnega zavezanca. Analogija v škodo davčnega zavezanca je zato praviloma prepovedana.

Poudarja, da je vključitev pogodbe o dosmrtnem preživljanju v ZDDD mogoče iskati v tem, da gre za pogodbo z dednopravnim značajem. To pa ne spremeni dejstva, da gre za odplačno pogodbo, ki se bistveno razlikuje od darilne pogodbe. Analogija, ki jo ponuja revidentka, češ da besedilo "darilne pogodbe" iz tretjega stavka drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 pomeni vse transakcije, ki so obdavčene z davkom na dediščine in darila, je tako napačna in je ni moč uporabiti. Stališče davčnega organa bi pomenilo neenakost pri obdavčitvi bistveno podobnih primerov pogodb odplačne narave, kot se kaže npr. ob primerjavi s prodajo nepremičnine na obroke, ki se od pogodbe o dosmrtnem preživljanju razlikuje le glede na aleatorno naravo slednje glede višine plačila. Poudarja, da se darilna pogodba in vse ostale neodplačne pogodbe, ki se obdavčujejo po ZDDD, od pogodbe o dosmrtnem preživljanju bistveno razlikujejo po svoji vsebini. To je razvidno tudi iz pojasnil samega FURS, po katerih se pogodba o dosmrtnem preživljanju bistveno razlikuje od preostalih v načinu obračunavanja stroškov kot odbitne postavke od davčne osnove, na način, ki efektivno vpliva na višino obdavčenja.

Ob tem po mnenju tožnika tudi revidentkina razlaga 101. člena ZDoh-2 ni skladna z zakonskimi določbami. Nesporno in jasno je, da je podlaga pridobitve kapitala pogodba o dosmrtnem preživljanju, ki mora biti sklenjena v kvalificirani obliki (notarski zapis), da bi bila veljavna. Zato ni nobenega utemeljenega razloga, da bi zakonodajalec uvrščal pogodbo o dosmrtnem preživljanju drugače kot druge pogodbe, med "druge primere pridobitve" in tudi ne za to, da bi se pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju, drugače kot pri drugih pogodbah, upošteval kot čas pridobitve kapitala čas smrti (preživljanca), pri ostalih pogodbah pa čas sklenitve pogodbe.

Presoja revizijskih vprašanj

V obravnavani zadevi se zastavlja vprašanje pravilne razlage materialnega prava in sicer določb ZDoh-2, ki je kot zakon o obdavčenju vezan na načelo zakonitosti iz posebne določbe 147. člena Ustave. V povezavi z načelom pravne države iz 2. člena Ustave je pomembno, da zakon o obdavčenju ureja obveznosti davčnih zavezancev jasno in pomensko določljivo. Pri tem mora po presoji Vrhovnega sodišča navedeno izhajati iz standarda razumljivosti določene davčno pravne norme, oziroma povezave med več pravnimi normami, ki urejajo davčno obveznost, za (razumnega in skrbnega) davčnega zavezanca, in ne po sposobnostih in zmožnostih za davčno področje pristojnih organov in sodišč.4

Skladno z navedenim Vrhovno sodišče že uvodoma ugotavlja, da je v zadevi obravnavana vprašanja obdavčitve dohodnine od dobička iz kapitala na podlagi pogodbe o preživljanju zakonodajalec uredil z ZDoh-2 in pri tem ni videti nobene pravne praznine. Zato uporaba analogije ni niti potrebna niti dopustna.

Odgovor na drugo revizijsko vprašanje

Glede na medsebojno povezavo med obema vprašanjema je treba najprej odgovoriti na drugo vprašanje, ki se nanaša na razlago 101. člena ZDavP-2 glede časa pridobitve kapitala na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju.

V zadevi relevantni prvi odstavek 101. člena ZDavP-2 določa: "Za čas pridobitve kapitala se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil."

V zadevi je povsem nesporno, da je bila za pridobitev kapitala (nepremičnine), ki je predmet obdavčitve z dohodnino, sklenjena pogodba o dosmrtnem preživljanju. Ob tako jasni zakonski določbi ni druge možne razlage kot ta, da se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve te pogodbe. Razlaga, po kateri bi pogodba o dosmrtnem preživljanju ne bila "pogodba, na podlagi katere je fizična oseba pridobila kapital", temveč bi štela za "drug primer pridobitve" iz druge povedi navedenega odstavka, bi bila glede na jasno normo povsem samovoljna (arbitrarna) in brez podlage v pravu. Zato se vprašanje primerjave z različnimi pravnimi položaji pri obdavčenju, ki jih navaja revidentka, sploh ne more zastaviti, saj to ni predmet razlage zakona, temveč njegovega morebitnega spreminjanja, kar pa je v pristojnosti zakonodajalca. Da pa bi bila sedanja ureditev 101. člena ZDoh-2 neustavna, revidentka niti ne zatrjuje.

Glede na to presojo Vrhovnega sodišča je odgovor na drugo revizijsko vprašanje, da je Upravno sodišče pravilno razlagalo določilo 101. člena ZDoh-2, s tem ko je za čas pridobitve kapitala v primeru, ko je kapital pridobljen na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, štelo dan sklenitve pogodbe in ne dan smrti preživljank. Navedeno pripomore tudi k odgovoru na prvo revizijsko vprašanje.

1.Prvo revizijsko vprašanje se nanaša na razlago drugega odstavka 98. člena ZDoh‑2, ki ureja določitev vrednosti kapitala ob pridobitvi. Ta določa: "Za nabavno vrednost kapitala iz prvega odstavka tega člena se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena tega zakona ali na podlagi darilne pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila, če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili."

2.Iz te določbe izhaja najprej splošno pravilo, da se za nabavno vrednost kapitala (iz prvega odstavka 98. člena ZDoh-2)5 šteje v pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve (prva in druga poved drugega odstavka 98. člena ZDoh-2). Ker iz odgovora na drugo revizijsko vprašanje izhaja, da tudi za kapital, pridobljen na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, velja pravilo, da je čas pridobitve trenutek sklenitve pogodbe, je uporaba tega splošnega pravila ustrezna tudi za obravnavani primer. Izjema bi lahko veljala, če bi za določitev vrednosti kapitala na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju zakon izrecno določil drugačno pravilo.6

3.Revidentka se zavzema za razlago, da je za določitev vrednosti kapitala ob pridobitvi na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju treba uporabiti tretjo poved drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, torej pravilo, ki se nanaša na darilne pogodbe, in s tem uporabo vrednosti, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila. Kot pa pravilno opozarja tožnik, taka razlaga nima podlage v zakonu. Že jezikovno gledano pojma darilne pogodbe ni mogoče razširiti na odplačno pogodbo o dosmrtnem preživljanju, saj slednja v nobenem (pod)pomenu ne sodi v ta pojem. Prav tako je treba določbo tretje povedi brati v celoti, saj se poleg na darilne pogodbe nanaša tudi na pridobitev kapitala po 1. točki 95. člena ZDoh-2, to pa je "prenos kapitala preminule osebe na dediča, volilojemnika ali osebo, ki ju nadomesti po predpisih o dedovanju, ali na drugo osebo, ki uveljavlja kakšno pravico iz zapuščine, zaradi smrti fizične osebe". Skladno s sistemsko razlago je s tem zakonodajalec jasno zaokrožil primere, v katerih se uporabi tretja poved na (poenostavljeno povedano) primere dedovanja in daril, s tem pa tudi na ustrezno uporabo vrednosti, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila v teh primerih. Tudi ta argument jasno kaže na to, da tu ni pravne praznine, ki bi jo smeli zapolnjevati z analogijo, in to celo tako, da bi v navedeno pravilo o obdavčenju vključevali tudi pogodbo o dosmrtnem preživljanju.

4.Ob navedenem kaže tudi dodati, da bi glede na odgovor na drugo revizijsko vprašanje, po katerem se za čas pridobitve kapitala na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju šteje datum sklenitve pogodbe, bilo nelogično, da bi se za vrednost ob tej pridobitvi štela tista, ki nastopi na kasnejši, časovno (zelo) oddaljen trenutek smrti preživljanca, ko se odmerja davek na dediščino skladno z ZDDD.

5.Glede na navedeno je odgovor na prvo revizijsko vprašanje, da je Upravno sodišče pravilno odločilo, da se v primeru pogodbe o dosmrtnem preživljanju pri določanju vrednosti kapitala ob pridobitvi ne uporabi tretji stavek drugega odstavka 98. člena ZDoh-2.

Uporaba v konkretnem primeru

6.Glede na to, da je Vrhovno sodišče potrdilo stališča Upravnega sodišča, na katerih temelji izpodbijana sodba, in tako niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

K II. točki izreka

7.O stroških postopka je Vrhovno sodišče odločilo na podlagi prvega odstavka 154. člena in prvega odstavka 165. člena ZPP, po kriteriju uspeha strank glede na izid odločitve o glavnem zahtevku - ker revidentka z revizijo ni uspela, mora tožniku povrniti z njo povezane stroške.

8.Te je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT). Izhajalo je iz predpostavk, da znaša vrednost točke 0,6 EUR (prvi odstavek 13. člena OT) in da gre za ocenljivo zadevo iz prve alineje 1. točke tar. št. 34 OT, katere vrednost storitve se določi po 1. točki tar. št. 19 OT in znaša, glede na vrednost predmeta 16.149,01 EUR oziroma 26.915 točk, 500 točk. Upoštevaje navedeno je tožniku za odgovor na revizijo priznalo 750 točk (5. točka tar. št. 34 OT) oziroma 450 EUR in za materialne stroške 15 točk (2% od skupne vrednosti storitve do 1.000 točk, kot to določa tretji odstavek 11. člena OT) oziroma 9 EUR, kar skupaj z 22% DDV znaša 559,98 EUR.

9.Revidentka mora tožniku navedene stroške povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne po izteku roka za izpolnitev obveznosti do plačila.

Glasovanje

Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.