Jedro

V Uradnem listu RS je bila 5. 11. 2019 objavljen Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (ZDoh-2V), ki stopnje obdavčitve zvišal in sicer: po dopolnjenih petih letih imetništva kapitala: 20 %, po dopolnjenih desetih letih imetništva kapitala: 15 % in po dopolnjenih petnajstih letih imetništva kapitala: 10 %. V skladu s prehodno določbo 30. člena ZDoh-2V, je ta novela začela veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS (torej 6. 11. 2019), uporabljala pa se je za davčna leta, ki so se začela z vključno 1. 1. 2020. Ker je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2020 na podlagi pogodbe o prodaji in nakupu poslovnega deleža, sklenjeni 20. 10. 2020, je davčni organ pravilno uporabil določbo 132. člena ZDoh-2 v besedilu, kot je bilo predpisano z novelo ZDoh-2V. V primeru odtujitve kapitala po dopolnjenih petnajstih letih imetnštva pa v letu 2020 ni več veljala 5 % stopnja obdavčitve, marveč se je od 1. 1. 2020 dalje uporabljala 10 % stopnja obdavčitve (25. člen in 30. člen ZDoh2-V). Po načelu zakonitosti se pri obdavčitvi uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost oziroma ko nastane davčna obveznost, če zakon ne določa drugače. Predmetna davčna obveznost je nastala v letu 2020, zakon pa ne določa drugačne obdavčitve. Varstvo pravnega položaja davčnih zavezancev je zagotovljeno z načelom zaupanja v pravo, ki je sestavni del načela pravne države (2. člen Ustave RS). Država ne sme arbitrarno, brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšati pravnega položaja davčnih zavezancev. Vendar načelo zaupanja v pravo nima absolutne veljave in je v večji meri kot posamezne ustavne pravice dostopno možnim spremembam. Davčni zavezanec se ne more zanašati na to, da se trenutno veljavni zakon ne bo spremenil. Spreminjanje obstoječih predpisov je nujno in je v sami naravi prava. Še posebej to velja na področju davkov in drugih javnih dajatev.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo v postopku odmere dohodnine za leto 2020 od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov tožniku odmerila dohodnino v višini 27.329,94 EUR. Davčni organ je ugotovil skupno pozitivno davčno osnovo v višini 273.299, 37 EUR in od nje v skladu z določbo 132. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odmeril dohodnino po naslednjih davčnih stopnjah: po dopolnjenih 5 letih imetništva kapitala - 20 %, po dopolnjenih 10 letih imetništva kapitala - 15 %, po dopolnjenih 15 letih imetništva kapitala -10 %, nad 20 let imetništva kapitala pa 0 %. Odmerjena dohodnina mora biti plačana v 30 dneh od prejema te odločbe na prehodni račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2020, na podlagi katere je bila ugotovljena vrednost ob pridobitvi v višini 8.763,00 EUR in vrednost ob odsvojitvi kapitala 285.000,00 EUR. Pozitivna davčna osnova znaša 273.299,37 EUR, od katere je davčni organ odmeril dohodnino od dobička iz kapitala po stopnji 10 % v znesku 27.329,94 EUR.

3.Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ pritožbo zavrnilo.

4.Tožnik vlaga tožbo, v kateri ne oporeka ugotovljenemu dejanskemu stanju in sicer, da je svoj poslovni delež v družbi A., d.o.o. odsvojil v letu 2020 za kupnino 285.000,00 EUR, upoštevajoč stroške in nabavno vrednost pa je njegov dobiček znašal 273.299,37 EUR. Prvostopenjski organ je tudi pravilno ugotovil, da je bil tožnik imetnik kapitala (poslovnega deleža) več kot 15 let, vendar manj kot 20 let. Na podlagi teh (sicer pravilnih) ugotovitev pa je davčni organ po mnenju tožnika napačno odmeril dohodnino po 10 % davčni stopnji v znesku 27.329,94 EUR. Tožnik opozarja, da bi morala biti dohodnina odmerjena po 5 % davčni stopnji v znesku 13.664,97 EUR. Zakon o dohodnini (ZDoh-2) je do novele leta 2019 v 132. členu določal, da se stopnja dohodnine od dobička iz kapitala znižuje vsakih 5 let imetništva kapitala in tako znaša po dopolnjenih petih letih imetništva kapitala - 15 %, po dopolnjenih desetih letih imetništva kapitala - 10 % in po dopolnjenih petnajstih letih imetništva kapitala - 5 %. Dne 5. 11. 2019 je bil sprejet Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2V), ki je spremenil 132. člen tako, da se imetništvo kapitala po dopolnjenih 15 letih obdavči z davčno stopnjo 10 %. Navedeni zakon je začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS, uporablja pa se za davčna leta, ki se začnejo od vključno 1. januarja 2020 dalje (30. člen ZDoh-2V). Prvostopenjski organ je z odmero davka po 10 % davčni stopnji posegel v že pridobljene pravice tožnika, ki je v času veljavnosti prejšnjega zakona že izpolnil pogoje za obdavčitev po 5 % davčni stopnji in je s tem kršil prepoved retroaktivnosti in s tem 2. člen ter 155. člen Ustave RS.

5.Prava retroaktivnostjo je načeloma prepovedana (155. člen Ustave RS). Izjemoma je dopustna pod pogoji, ki jih tožnik v tožbi navaja. Po mnenju tožnika pa ne obstoji jasna javna korist, zaradi katere bi bil poseg v ustavne pravice dopusten. Ureditev, po kateri velja višja obdavčitev za imetništvo kapitala nad 15 let, je veljala zgolj za kapital, ki je bil odsvojen od 1. 1. 2020 do 1. 1. 2022. Pred tem je vrsto let veljala ureditev, po kateri bi bil tožnik obdavčen s 5 % davčno stopnjo. Po trenutno veljavni ureditvi pa za odsvojitev kapitala ne bi plačal nič davka (25. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini - ZDoh-2Z). Če bi za spremembo zakonodaje leta 2019 res obstajala javna korist, potem zakonodajalec ne bi že čez kratek čas popolnoma spremenil te ureditve. Glede na navedeno izhaja, da gre za izključno za voljo tedanje politike, ki ni utemeljena z javnim interesom ali javno koristjo, zato ni dopusten poseg v tožnikove ustavno varovane pravice. Tožnik prav tako meni, da je bilo z uporabo spornega zakona poseženo v njegove pridobljene pravice. Skladno s 30. členom ZDoh-2V ta zakon začne veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS, uporablja pa se za davčna leta začeta od vključno 1. 1. 2020. Zakon je bil sprejet 5. 11. 2019. Tožnik je imel manj kot 2 meseca časa, da se seznani s predpisom in da v želji po zavarovanju že pridobljene, ugodnejše davčne stopnje, proda svoj kapital. Tožniku je bilo dano bistveno premalo časa, da bi še lahko uporabil oz. izkoristil pravice, ki so mu bile že dane, upoštevajoč dejstvo, da je družbenik družbe A., d.o.o. lahko le revizor, kar pomeni, da je lahko poslovni delež odsvojil samo drugemu pooblaščenemu revizorju, za kar je potreben daljši čas izvršitve transakcije (61. člen Zakona o revidiranju, v nadaljevanju ZRev-2). V konkretnem primeru zakon ni dopustil zadostnega prilagoditvenega obdobja zavezancem, da bi lahko prilagodili svoje ravnanje spremenjeni ureditvi. S tem je prekomerno posegel v njihove pravice. Zakonodajalec je ob prejšnjih spremembah Zakona o dohodnini ustrezneje upošteval že pridobljene pravice zavezancev in zahtevo po ustreznem prilagoditvenem obdobju, saj je zagotavljal zavezancem daljša obdobja za prilagoditev spremembam, ki jih je posamezna novela zakona prinašala in posebno obravnavo v primeru že pridobljene pravice do ugodnejše obdavčitve, kar pojasni.

6.Kolikor bi sodišče presodilo, da ne gre za pravo retroaktivnost, pa tožnik podredno uveljavlja nepravo retroaktivnost, pri kateri gre za položaj, ko predpis sicer učinkuje v prihodnje, a hkrati vpliva na že nastale, a ne zaključene pravne položaje, posega v upravičena pričakovanja in krši v načelo varstva zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave RS. Tožnik ugovarja, da za spremembo stopnje obdavčitve ni bil podan javnega interesa in prekratko prilagoditveno obdobje. Opozarja tudi na stališča Ustavnega sodišča RS, ki se nanašajo na spreminjanje zakonov in na načelo varstva zaupanja v pravo.

7.Meni, da je država kršila svoje obveznosti, ki jih nalaga 2. člen Ustave RS glede varovanja zaupanja v pravo. Zakonska ureditev, ki se nanaša na obdavčitev dohodkov iz kapitala ni stabilna in predvidljiva, normiranje na strani države ni trajno in stalno. V zadnjih nekaj letih je bilo več sprememb zakonodaje na tem področju, državljani pa ne morejo prilagoditi svojega ravnanja spreminjajočim se zakonskim določbam. Če država želi, da njeni državljani zaupajo v pravo, jim mora v primeru spremembe zakonodaje (ki občutno posega v njihove pravice), dati na voljo zadostno prilagoditveno obdobje in spremembo utemeljiti z razlogi javnega interesa. Tožnik meni, da je bilo protipravno poseženo v njegove ustavno varovane pravice, zaradi česar je izpodbijana odločba napačna in nezakonita. Sodišču predlaga, naj ugodi tožbenemu zahtevku in meritorno odloči v sporu polne jurisdikcije ter izpodbijano odločbo v 1. točki izreka spremeni tako, da mora tožnik plačati dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2020 v višini 13.664,97 EUR. Podredno sodišču predlaga, naj razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) izpodbijano odločbo in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu. Sodišče naj tudi odloči, da stroški postopka, ki jih tožnik priglaša, bremenijo proračun.

8.V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa. Predlaga zavrnitev tožbe.

9.Tožba ni utemeljena.

10.Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

11.V predmetni zadevi dejansko stanje med strankama ni sporno in sicer, da je tožnik svoj poslovni delež v družbi A., d.o.o. odsvojil v letu 2020 za kupnino 285.000,00 EUR. V napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2020 je tožnik navedel vrednost kapitala ob pridobitvi 23. 6. 2004 v višini 8.763,00 EUR in vrednost kapitala ob odsvojitvi 20. 10. 2020 v višini 285.000,00 EUR. Ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine med strankama ni sporna. Tudi ni sporna ugotovitev, da je bil tožnik ob odsvojitvi imetnik kapitala (poslovnega deleža v družbi A., d.o.o.) več kot 15 let, vendar manj kot 20 let. Sporna pa je stopnja obdavčitve, ki je odvisna od pravilne uporabe materialnega prava in sicer določbe 132. člena ZDoh-2 ter 25. člena in 30. člena ZDoh-2V.

12.Na podlagi 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški določeni v sedmem odstavku tega člena. Na podlagi drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 se za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Na podlagi 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Vrednost kapitala ob odsvojitvi se zmanjša za stroške zavezanca, določene v ZDoh-2. Po prvem odstavku 101. člena ZDoh-2 se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Za čas odsvojitve kapitala (102. člen ZDoh-2) se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. V primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklepa organa o prenehanju oziroma sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru izstopa ali izključitve se za čas odsvojitve šteje datum vpisa učinka izstopa ali izključitve v register. V drugih primerih odsvojitve se za čas odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Dohodnina se v skladu s 132. členom ZDoh-2 odmeri od davčne osnove, ugotovljene po določbah tega zakona in se šteje kot dokončen davek.

13.Do 1. 1. 2020 so se za odmero dohodnine od dobička iz kapitala uporabljale davčne stopnje, ki so se zniževale vsakih pet let imetništva kapitala in so znašale po dopolnjenih petih letih imetništva kapitala: 15 %, po dopolnjenih desetih letih imetništva kapitala: 10 % in po dopolnjenih petnajstih letih imetništva kapitala: 5 % (132. člen). V Uradnem listu RS je bila 5. 11. 2019 objavljen Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (ZDoh-2V), ki pa je predhodno navedene stopnje obdavčitve zvišal in sicer: po dopolnjenih petih letih imetništva kapitala: 20 %, po dopolnjenih desetih letih imetništva kapitala: 15 % in po dopolnjenih petnajstih letih imetništva kapitala: 10 %. V skladu s prehodno določbo 30. člena ZDoh-2V, je ta novela začela veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS (torej 6. 11. 2019), uporabljala pa se je za davčna leta, ki so se začela z vključno 1. 1. 2020. Ker je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2020 na podlagi pogodbe o prodaji in nakupu poslovnega deleža, sklenjeni 20. 10. 2020 (SV 1431/2020), je po presoji sodišča davčni organ pravilno uporabil določbo 132. člena ZDoh-2 v besedilu, kot je bilo predpisano z novelo ZDoh-2V. V primeru odtujitve kapitala po dopolnjenih petnajstih letih imetnštva pa v letu 2020 ni več veljala 5 % stopnja obdavčitve, marveč se je od 1. 1. 2020 dalje uporabljala 10 % stopnja obdavčitve (25. člen in 30. člen ZDoh2-V). Med strankama ni sporna ugotovitev, da je bil tožnik v času prodaje poslovnega deleža družbe imetnik kapitala (poslovnega deleža v družbi A., d.o.o.) več kot 15 let, vendar manj kot 20 let. Po načelu zakonitosti se pri obdavčitvi uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost oziroma ko nastane davčna obveznost, če zakon ne določa drugače.

14.Neutemeljen je tožnikov ugovor, da je prvostopenjski organ z odmero davka po 10 % davčni stopnji posegel v že pridobljene pravice tožnika, ki je v času veljavnosti prejšnjega zakona že izpolnil pogoje za obdavčitev po 5 % davčni stopnji in je s tem kršil prepoved retroaktivnosti in s tem 2. člen (Slovenija je pravna in socialna država) in 155. člen (prepoved povratne veljave pravnih aktov) Ustave RS. Varstvo pravnega položaja davčnih zavezancev je zagotovljeni z načelom zaupanja v pravo, ki je sestavni del načela pravne države (2. člen Ustave RS). Država ne sme arbitrarno, brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšati pravnega položaja davčnih zavezancev. Vendar načelo zaupanja v pravo nima absolutne veljave in je v večji meri kot posamezne ustavne pravice dostopno možnim spremembam. Davčni zavezanec se ne more zanašati na to, da se trenutno veljavni zakon ne bo spremenil. Spreminjanje obstoječih predpisov je nujno in je v sami naravi prava. Še posebej to velja na področju davkov in drugih javnih dajatev.

15.V konkretnem primeru pa odločitev davčnih organov temelji na veljavnem zakonu. Nadaljnje vprašanje pa je, ali so bile obravnavane spremembe relativno predvidljive in ali so davčni zavezanci s spremembo lahko v naprej računali ter kakšna je teža sprememb za davčne zavezance glede na javni interes, ki utemeljuje drugačno ureditev od obstoječe. ZDoh-2V je bil objavljen v Uradnem listu RS 5. 11. 2019, uporabljati pa se je začel s 1. 1. 2020, kar je davčnim zavezancem zagotavljalo ustrezno obdobje za prilagoditev. Sporna davčna stopnja se je iz 5 % povečala na 10 %, kar nesporno predstavlja poslabšanje položaja davčnih zavezancev, saj se je stopnja obdavčitve zvišala. Iz predloga ZDoh-2V (EVA 2019-1611-0033) pa izhaja, da je bil temeljni namen predlagane spremembe ZDoh-2 davčna razbremenitev dohodka iz dela, temelječa na prestrukturiranju davčnih bremen med dohodki iz dela in dohodki iz kapitala fizičnih oseb. Sestavni del ukrepov za prestrukturiranje davčnih bremen so bili tudi ukrepi na področju zvišanja stopnje dohodnine od dohodkov iz kapitala. Obdavčitev dohodkov fizičnih oseb namreč zahteva sprotno spreminjanje zaradi ciljev, ki se želijo doseči z davčno politiko in so tudi posledica spremenjenih družbenih razmer. S temi ukrepi je zakonodajalec zasledoval naslednje cilje: krepitev konkurenčnost Slovenije ter stabilni in predvidljivi javnofinančni prihodki, kar nedvomno predstavlja javni interes. Podana pa je tudi sorazmernost med težo poslabšanja in koristjo, ki jo ustavno-dopustni cilj zasleduje. Zakonodajalec pa nima le pravice, marveč tudi dolžnost, da zakonodajo prilagaja danim družbenim razmeram in jo tudi spreminja, če to narekujejo spremenjena družbena razmerja. Načelo prilagajanja prava družbenim razmeram je tudi eno od načel pravne države. Glede na navedeno po presoji sodišča niso utemeljene navedbe o kršitvah določb Ustave RS. Sodišča tudi sodi, da v konkretnem primeru ne gre za poseg v pridobljene pravice in tudi ne za poseg v pričakovane pravice, kar se presoja po načelu zaupanja v pravo, ki je kot element pravne varnosti eno od načel pravne države iz 2. člena Ustave RS. Tožnik v konkretnem primeru namreč ni pridobil pravice do obdavčitve po 5 % davčni stopnji, ki bi sicer veljala v konkretnem primeru, če bi tožnik predmetni poslovni delež družbe prodal v letu 2019, saj ga je nesporno prodal v letu 2020, ko je za ugotovljeno dejansko stanje v konkretnem primeru veljala 10 % obdavčitev. Prav tako tudi ne gre za retroaktivno uveljavitev sprememb, saj so sporne spremembe davčnih stopenj, glede na določbi 25. člena in 30. člena ZDoh-2V, veljale naslednji dan po objavi ZDoh-2V (6. 11. 2019), ZDoh-2V pa se je začel uporabljati s 1. 1. 2020.

16.Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, materialno pravo (132. člen ZDoh-2 v zvezi s 25. členom in 30. členom ZDoh-2V) je bilo pravilno uporabljeno, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti in tudi ne očitanih kršitev ustavnih pravic in načel, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

17.Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega upravnega akta, med tožnikom in toženko ni sporno, kot to določa prvi odstavek 59. člena ZUS-1. Med strankama je sporna pravilna uporaba materialnega prava in sicer določbe 132. člena ZDoh-2, pri čemer je razlaga prava v domeni sodišča.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

-------------------------------

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 201/2005 z dne 26. 11. 2009.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 115/2015 z dne 20. 1. 2016.

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 132

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (2019) - ZDoh-2V - člen 25, 30

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.