Jedro

REK obrazec je obračun davčnega odtegljaja. Predložitev REK obrazca zato ne pomeni tudi predložitve izjave po šestem odstavku 85. člena ZIUPOPDVE oz. šestega odstavka 26. člena ZDUOP, saj tega ne določa noben predpis.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 429-1813/2021-2(04-1470-04) z dne 15. 4. 2021 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od prejema te sodbe.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanim sklepom je organ prve stopnje zavrgel vlogo vlagatelja (tožeče stranke v tem postopku) z dne 9. 4. 2021 za povračilo izplačanega kriznega dodatka za obdobje december 2020 (1. točka izreka) in odločil, da vlagatelja bremenijo stroški, ki jih ima zaradi postopka; organu pa posebni stroški niso nastali (2. točka izreka).

2. V obrazložitvi sklepa je navedeno, da je vlagatelj 9. 4. 2021 preko portala eDavki vložil zahtevek za izplačilo kriznega dodatka, v vlogi pa tudi navedel, da je pri razumevanju datuma za oddajo izjave prišlo do pomote, saj so menili, da je rok podaljšan do 30. 4. 2021. Skladno s šestim odstavkom 85. člena Zakona o interventnih ukrepih za pomoč pri omilitvi posledic drugega vala epidemije (v nadaljevanju ZIUPOPDVE) je delodajalec za povračilo izplačanega dodatka preko informacijskega sistema FURS predložil izjavo, s katero izjavlja, da je zaposlenemu izplačal dodatek iz prvega odstavka tega člena. Upravičenec predloži izjavo v elektronski obliki preko informacijskega sistema FURS najpozneje do konca februarja 2021. Skladno s šestim odstavkom 26. člena Zakona o dodatnih ukrepih za omilitev posledic COVID-19 (v nadaljevanju ZDUOP) je bil ta rok podaljšan do konca marca 2021. Ob predhodnem preizkusu zahteve stranke za uvedbo upravnega postopka po 129. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je organ ugotovil, da gre v konkretnem primeru za rok, ki je določal uveljavljanje upravičenj po ZIUPOPDVE in ZDUOP, torej rok za uveljavljanje materialne pravice. Ker je zavezanec vlogo za priznanje upravičenj po ZIUPOPDVE in ZDUOP za obdobje december 2020 vložil 9. 4. 2021 in ne do 31. 3. 2021, se vloga za povračilo izplačanega kriznega dodatka v skladu s 3. točko prvega odstavka 129. člena ZUP zavrže. 3. Zoper izpodbijano odločbo je tožeča stranka vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot neutemeljeno zavrnilo. Iz obrazložitve izhaja, da je po njegovi presoji organ prve stopnje pravilno ugotovil dejansko stanje. Nesporno je, da je vlagatelj izjavo za povračilo izplačanega kriznega dodatka za mesec december 2020 vložil 9. 4. 2021 in je imel upravičenec pravico zahtevati povračilo izplačanega kriznega dodatka najpozneje do konca marca 2021, po tem datumu je njegova pravica zahtevati povračilo izplačila kriznega dodatka prenehala oziroma ugasnila. Rok, določen v ZIUPOPDVE, je materialni rok. Izjavo po 85. členu ZIUPOPDVE lahko štejemo za vlogo v smislu 63. člena ZUP, kar pomeni, da je postopek za povračilo izplačanega kriznega dodatka šteti za postopek, ki se uvede na zahtevo stranke. Zato ne zadostuje, da je davčni organ seznanjen z izplačilom kriznega dodatka preko REK obrazcev, ampak mora upravičenec za povračilo vložiti posebno vlogo - izjavo po 85. členu ZIUPOPDVE. Šele z vložitvijo vloge se začne upravni postopek odločanja o povračilu izplačanega kriznega dodatka. Učinek prekluzije je nastopil po samem zakonu in ga mora uradna oseba, ki vodi postopek, upoštevati po uradni dolžnosti.

4. Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločitev vložila tožbo v upravnem sporu iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava in nepopolno ter zmotno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi predlaga, da sodišče izpodbijan sklep odpravi in vlogi za izplačilo kriznega dodatka ugodi oziroma vrne zadevo organu prve stopnje v ponovno odločanje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. V tožbi zatrjuje, da sta bila kršena 5. in 6. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj tožena stranka ni imela podlage v materialnopravni zakonodaji, da tožeči stranki ni povrnila izplačanih kriznih dodatkov delavcem, s čimer je posegla v njene ustavne pravice in ni sprejela zakonite in pravilne odločitve. Nadalje povzame pravno podlago 85. člen ZIUPOPDVE (tj. PKP7), razloge za sprejem zakona in obrazložitev iz predloga zakona. Vsi delodajalci so morali ob izplačilu decembrske plače delavcem izplačati krizni dodatek in ob izplačilu predložiti REK-1 obrazec z navedbo vrste dohodka 1190; na zbirnem REK obrazcu je delodajalec vpisal podatke o delodajalcu in številu oseb prejemnikov, na individualnem REK obrazcu pa podatke o prejemniku dohodka in znesek izplačanega kriznega dodatka. Vse to je tožeča stranka naredila. 10. 2. 2021 je na FURS na osnovi obvestila FURS št. 4252-17/2020-22 izvedel popravek REK obrazca. To pomeni, da je bila tožena stranka seznanjena tako z višino dodatka za posameznega delavca kot s skupnim zneskom izplačanega kriznega dodatka.

6. Država je plačilo kriznega dodatka naložila vsem delodajalcem in sredstva zanj zagotovila v proračunu. Delodajalci so že ob izplačilu plač obvestili, katerim delavcem in v kakšni višini so izplačali krizni dodatek. Sama izjava, da je bil izplačan krizni dodatek je bila podvojena informacija, s katero je tožena stranka že razpolagala.

7. Zakon ni določal, da bo delodajalec pravico do povračila izgubil, če povrnitve od države ne bo zahteval v določenem roku, zato tožena stranka ni imela podlage za zavrženje vloge. Pri kriznem dodatku ni šlo za opcijsko pravico, ki jo lahko delodajalec uveljavi ali ne, ampak je zakon določal, da prejmejo vsi delodajalci povrnjen krizni dodatek. Za povračilo ni bilo določenih posebnih pogojev niti da bi morali krizni dodatek vračati. Tudi ni bilo določeno, da je treba vlagati vlogo, temveč le izjavo FURSu, da je izplačal krizni dodatek, s čimer pa je bil FURS preko REK obrazcev že obveščen. Tožeča stranka je izjavo vložila 9 dni kasneje in to še pred rokom za povračilo kriznega dodatka, s čimer ne more biti izgubljena kakršnakoli pravica.

8. Tožeča stranka meni, da ne gre za materialni rok, pač pa procesni rok, saj je v sedmem odstavku 85. člena ZIUPOPDVE zapisano, da se za postopek nadzora smiselno uporabi zakon, ki ureja davčni postopek. Zakon tudi ni določil nobenih posledic prekoračitve roka, zato gre zgolj za instrukcijski rok. Tožena stranka napačno razlaga materialno pravo, ko rok opredeljuje kot materialni in prekluzivni. Gre za instrukcijsko navodilo vsem delodajalcem, ki so izplačali krizni dodatek, da naj poleg oddanih REK obrazcev s ponovno izjavo povzamejo svoj predlog za povračilo kriznega dodatka. V tožbi pojasni še razmere pri tožeči stranki v zvezi z delavko T. T., kot opravičen vzrok za zamudo roka.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Dodatno je navedla, da je izjavo po 85. členu ZIUPOPDVE šteti kot vlogo v smislu 63. člena ZUP, kar pomeni, da je postopek za povračilo izplačanega kriznega dodatka šteti za postopek, ki se uvede na zahtevo stranke. Zato ne zadostuje, da je davčni organ seznanjen z izplačilom kriznega dodatka preko REK obrazcev, ampak mora upravičenec za postopek povračila vložiti posebno vlogo - izjavo po 85. členu ZIUPOPDVE. Šele z vložitvijo vloge se začne upravni postopek odločanja o povračilu izplačanega kriznega dodatka. Izjavo je bilo treba podati najpozneje do konca marca 2021, po tem roku je nastopila prekluzija, saj je po tem roku prenehala oz. ugasnila pravica zahtevati povračilo. Učinek prekluzije nastopi po samem zakonu in ga mora uradna oseba upoštevati po samem zakonu.

10. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi še navaja, da do zamude roka ni prišlo tudi iz razloga, ker rok (tudi materialni) ni tekel v času sprejetih Sklepa Vlade o začasnem prenehanju teka rokov za uveljavljanje pravic strank v sodnih postopkih, določenih z zakonom (Uradni list RS, št. 190/2020), ki je veljal od 20. 12. 2020 do 10. 1. 2021, in Sklepa o začasnem prenehanju teka rokov za uveljavljanje pravic strank v sodnih postopkih, določenih z zakonom (Uradni list RS, št. 4/2021), ki je veljal od 11. 1. 2021 do 31. 1. 2021. 11. Nasprotuje tudi stališču tožene stranke, da je imela izjava naravo vloge, s katero se začne upravni postopek. Upravni postopek se je začel že z oddajo REK obrazcev, zavezanci pa so morali kasneje podati le še izjavo, pri čemer rok ne more biti prekluziven. Ta izjava delodajalca kot stranke je dokazno sredstvo in ne vloga. ZUP namreč izjavo opredeljuje v 188. členu in 145. členu. Izjava stranke je eden od dokazov v upravnem postopku in kasnejša podaja izjave ne more pomeniti izgube pravice za stranko. V konkretni zadevi se je upravni postopek začel že s pozivom tožene stranke, da delodajalci oddajo REK obrazce; tožena stranka je tudi pozvala tožečo stranko z obvestilom, na podlagi katerega je morala tožeča stranka izvesti popravilo REK obrazca. Postopek se je torej začel po uradni dolžnosti. Upravni postopek se namreč začne, ko organ opravi kakršno koli dejanje (127. člen ZUP). V ugotovitvenem postopku je treba uresničiti načelo materialne resnice (8. člen) in načelo zaslišanja stranke (9. člen). Če stranka za svoje navedbe glede posameznih dejstev ni predložila dokazov, je organ dolžan od nje zahtevati, naj v določenem roku pomanjkljivost odpravi. Tožena stranka bi jo tako morala pozvati k oddaji izjave o izplačilu kriznega dodatka. Tudi po preteku roka pa zahteve ne bi smela zavreči, ampak bi morala nadaljevati postopek in odločiti o zadevi (140. člen ZUP). Ker so bili vsi podatki po materialnem predpisu toženi stranki dostopni, saj je razpolagala z REK obrazci, ni imela podlage, da tožeči stranki ni priznala povračila izplačanega kriznega dodatka. Pred izdajo odločbe mora uradna oseba dati stranki možnost, da uveljavi in zavaruje pravice ter pravne koristi. Na podlagi izvedenih dokazov ni mogoče izdati odločbe, ki je za stranko negativna, če stranki ni bila omogočena udeležba pri izvedbi dokazov niti ni bila seznanjena z rezultatom teh dokazov.

**K točki I izreka:**

12. Tožba je utemeljena.

13. Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa, s katerim je prvostopenjski organ na podlagi ZIUPOPDVE in ZDUOP kot prepozno zavrgel vlogo tožeče stranke za povračilo izplačanega kriznega dodatka za obdobje december 2020 z dne 9. 4. 2021. 14. V šestem odstavku 85. člena ZIUPOPDVE je bilo določeno, da delodajalec za povračilo izplačanega dodatka zaposlenemu preko informacijskega sistema FURS preloži izjavo, s katero izjavlja, da je zaposlenemu izplačal dodatek iz prvega odstavka tega člena (tj. krizni dodatek).

15. Z ZDUOP je bil v tretjem delu zakona (Odstop od določb posameznih zakonov) v 26. členu drugače določen upoštevni del plače za presojo upravičenosti delavcev do kriznega dodatka. Vendar se določbe tega člena ne uporabljajo za zaposlene, katerim je bil krizni dodatek do začetka uporabe tega zakona (5. 2. 2021) že izplačan. Poleg tega pa enako kot ZIUPOPDVE tudi ZDUOP določa, da se sredstva za izplačilo kriznega dodatka zagotavljajo v proračunu Republike Slovenije oziroma iz sredstev, pridobljenih iz proračuna Evropske unije ter da za povračilo izplačanega dodatka zaposlenemu delodajalec preko informacijskega sistema FURS predloži izjavo, s katero izjavlja, da je zaposlenemu izplačal dodatek. Drugače kot ZIUPOPDVE pa ZDUOP določa, da upravičenec izjavo predloži preko informacijskega sistema FURS v elektronski obliki najpozneje do konca marca 2021. 16. Ugovori tožeče stranke, ki so usmerjeni v vrsto upravnega postopka za povračilo izplačanega kriznega dodatka (po uradni dolžnosti ali na zahtevo stranke), naravo izjave iz šestega odstavka 85. člena ZIUPOPDVE oz. 26. člena ZDUOP, naravo roka za predložitev izjave (materialni ali procesni) in zatrjevano prekinitev teka roka, niso utemeljeni.

17. Tožeča stranka neutemeljeno trdi, da je postopek za povračilo izplačanih sredstev tekel po uradni dolžnosti. Skladno s 126. členom ZUP namreč začne pristojni organ postopek po uradni dolžnosti, če tako določa zakon ali na zakonu temelječ predpis. V obravnavanem primeru to iz zakona (ne iz ZIUPOPDVE ne iz ZDUOP) ne izhaja. Nasprotno, v šestem odstavku 85. člena ZIUPOPDVE in 26. člena ZDUOP je določeno, da so morali delodajalci povračilo izplačanih sredstev zahtevati, to je predložiti izjavo, glede katere je v zakonu določena vsebina, rok in način oddaje. Glede na potrebo po spoštovanju položaja stranke kot subjekta in ne objekta upravnega postopka je odločanje o pravici stranke po uradni dolžnosti praviloma v nasprotju z načelom dispozitivnosti ter z načelom pravne države, saj stranki ni mogoče "naložiti" pravice, če je sama ne želi uveljavljati.1

18. Izjava po 85. členu ZIUPOPDVE in 26. členu ZDUOP je pomenila vlogo - zahtevo stranke za povračilo, s katero se je upravni postopek za plačilo iz javnih sredstev začel in je torej tekel na zahtevo stranke, ne po uradni dolžnosti. Predložitev takšne izjave pomeni uveljavljanje pravice delodajalca do povračila izplačanega kriznega dodatka. To potrjuje tudi vsebina sedmega odstavka istega člena, ki v zvezi z uveljavljanjem pravice delodajalca do povračila izplačanega kriznega dodatka določa FURS kot pristojni organ za nadzor. Prav tako je v obrazložitvi besedila predloga zakona (EVA: 2020-1611-0140) pojasnjeno, da vloge za povrnitev dodatka delodajalci vložijo pri FURS, ki tudi nadzira uveljavljanje teh pravic. Zakon ali drug predpis namreč lahko določi tudi drugačno poimenovanje vloge stranke, pri čemer je treba s tako vlogo vselej ravnati po določbah ZUP, če gre po svoji vsebini za postavitev zahtevka, o katerem je treba odločiti v upravnem postopku, kar izhaja iz drugega odstavka 125. člena ZUP, ki določa, da se določbe tega zakona uporabljajo tudi za prošnjo in druge vloge, ki so po naravi stvari izenačene z zahtevo.

19. Sodišče ne sledi razlagi tožeče stranke, da se je upravni postopek za povrnitev kriznega dodatka začel z oddajo REK obrazcev oz. da je kot zahtevo za uveljavljanje pravice delodajalca do povračila izplačanega kriznega dodatka treba šteti predložitev REK obrazca in da je zahtevana izjava pomenila le še dokazno sredstvo v smislu 188. člena ZUP oz. izjavo stranke v smislu tretjega odstavka 145. člena ZUP. Po določbi 57. člena ZDavP-2 izplačevalec dohodka, ki je plačnik davka, izračuna davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja, v katerem opravi tudi izračun prispevkov za socialno varnost po drugem in tretjem odstavku 352. člena ZDavP-2. REK obrazec je torej obračun davčnega odtegljaja. Predložitev REK obrazca zato ne pomeni tudi predložitve izjave po šestem odstavku 85. člena ZIUPOPDVE oz. šestega odstavka 26. člena ZDUOP, saj tega ne določa noben predpis.

20. Rok za vložitev izjave, ki je določen šestem odstavku 85. člena ZIUPOPDVE in šestem odstavku 26. člena ZDUOP, je rok za vložitev zahtevka za povračilo sredstev in je zato po svoji naravi oziroma vsebini materialni, prekluzivni rok. Njegova zamuda je imela za posledico izgubo pravice zahtevati določeno upravičenje - v tem primeru povračilo izplačanega kriznega dodatka kot materialno pravico. To torej ni procesni rok (določen za opravo procesnega dejanja) ali instrukcijski rok (pri katerem je kljub preteku dejanje še vedno dopustno opraviti), kot napačno meni tožeča stranka.

21. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek, da v relevantnem času roki niso tekli na podlagi sklepov vlade. Tako Sklep o začasnem prenehanju teka rokov za uveljavljanje pravic strank v sodnih postopkih, določenih z zakonom, ki ga je sprejela Vlada Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 190/2020), ki je veljal od 20. 12. 2020 do 10. 1. 2021, kot tudi Sklep o začasnem prenehanju teka rokov za uveljavljanje pravic strank v sodnih postopkih, določenih z zakonom (Uradni list RS, št. 4/2021), ki je veljal od 11. 1. 2021 in do 31. 1. 2021, sta vsak v svoji I točki določila, da roki za uveljavljanje pravic strank v sodnih postopkih, določeni z zakonom, ne tečejo (v tam določenih obdobjih). To pomeni, da na tej podlagi niso tekli le roki, določeni z zakonom, v sodnih postopkih. V konkretni upravni zadevi torej roki niso bili prekinjeni, saj je bilo z izpodbijanim sklepom odločeno o zavrženju vloge v upravnem postopku zaradi zamude roka, ki je veljal za uveljavljanje pravice stranke v upravnem postopku.

22. Sodišče pa glede zatrjevanja tožeče stranke, da je bil FURS o dejstvu njenega izplačila kriznega dodatka delavcem seznanjen že 10. 2. 2021, pri čemer tudi iz predloženega upravnega spisa izhaja dokument davčnega zavezanca, tj. tožeče stranke z dne 10. 2. 2021, oddan v aplikaciji v aplikaciji eDavki in po pregledu razlogov, ki jih vsebuje izpodbijan sklep, ugotavlja, da ugovorov, ki jih vsebuje tožba (pred tem pa jih je že pritožba) in s tem pravilnosti izpodbijanega sklepa, ni mogoče v celoti preizkusiti. Vsebine te vloge z dne 10. 2. 2021 tožena stranka ni presojala.

23. Za povračilo izplačanih sredstev kriznega dodatka je delodajalec do konca marca 2021 moral predložiti izjavo, s katero izjavlja, da je zaposlenemu izplačal dodatek iz prvega oz. prejšnjega odstavka tega člena. Zakon je kot vsebino te izjave določil le, da s to izjavo delodajalec izjavi, da je zaposlenemu izplačal krizni dodatek. Na drugi strani to pomeni, da je FURS za odločanje o upravičenosti do povračila potreboval le delodajalčevo izjavo, da je zaposlenemu izplačal dodatek iz predhodnega odstavka tega člena, tj. krizni dodatek. Razen povzete vsebine in načina vlaganja te izjave preko informacijskega sistema FURS ni zakon določil nobenih dodatnih zahtev (ni npr. predpisanega obrazca).

24. Iz obrazložitve izpodbijanega akta ni razvidno, kaj predstavlja vloga z dne 10. 2. 2021, iz vsebine katere bi se lahko tudi razumelo, da je FURS prejel tudi izjavo delodajalca o izplačilu kriznega dodatka tožeče stranke. Če je že vloga z dne 10. 2. 2021 predstavljala izjavo v smislu šestega odstavka 85. člena ZIUPOPDVE, je treba razčistiti, kaj predstavlja vloga z dne 9. 4. 2021. Odločitev o njenem zavrženju pred tem je preuranjena. Obrazložitev izpodbijanega sklepa je s tem pomanjkljiva in je podana bistvena kršitev pravil postopka. Sodišče je zato na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v zadevi ponovno odloči. 25. Po četrtem odstavku istega člena je organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Upravni organ bo v ponovnem postopku moral najprej ugotoviti, s katero vlogo se je postopek uveljavljanja povračila izplačanega kriznega dodatka začel in ugotoviti ostale relevantne okoliščine, ki jih določa zakon v navedenih določbah. Svojo odločitev bo moral tudi ustrezno obrazložiti.

26. Sodišče je o tožbi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter predloženega upravnega spisa očitno, da je treba na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti ter zadevo vrniti v nov postopek, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

**K točki II izreka:**

27. V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka, ki se odmerijo v skladu s Pravilnikom o povračilu stroškov tožeči stranki v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožeči stranki v upravnem sporu je tožeča stranka, ki jo zastopa odvetnik kot pooblaščenec, upravičena do povrnitve stroškov v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče skupaj z 22 % DDV v skupni višini 347,70 EUR naložilo v plačilo toženi stranki. Plačana sodna taksa bo tožeči stranki vrnjena po uradni dolžnosti.

1 Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku, 2. knjiga, Janez Čebulj in drugi, Ljubljana, 2020, Uradni list Republike Slovenije, Pravna fakulteta UL -Komentar k 126. členu ZUP (E. Kerševan), str. 17.