Jedro

Pravilno in skladno s 102. členom ZDoh-2 je upoštevati kot datum odsvojitve delnic datum sklenitve družbene pogodbe. Družba se ustanovi že s sklenitvijo pogodbe in po katerih se stvarni vložki morajo v celoti izročiti pred prijavo za vpis v register, izročeni pa morajo biti družbi tako, da lahko poslovodja družbe z njimi prosto razpolaga (475. člen ZGD-1). Delnice A. že s sklenitvijo družbene pogodbe več ne pripadajo tožniku, temveč pripadajo družbi in so s tem podani vsi elementi pravnega dejstva odsvojitve kapitala, ki se zahteva po določbah 102. oziroma 94. člena ZDoh-2. Čim pa se pravilno upošteva kot datum odsvojitve delnic A. datum sklenitve družbene pogodbe, ki je še v letu 2007, je upoštevaje izgube (in tudi dobička), dosežene z njihovo odsvojitvijo, pri odmeri davka v letu 2008 v očitnem nasprotju z 97. členom ZDoh-2, kot se to pravilno in skladno z zakonom ugotavlja v izpodbijani odločbi.

Prvo in vrhovno načelo v davčnih zadevah je načelo zakonitosti. Zato so lahko nekoliko drugače kot po ZUP opredeljeni posamezni instituti v ZDavP, med drugim tudi razlogi in pogoji za odločanje po nadzorstveni pravici, ki jih vsebuje 88. člen ZDavP-2. Tako je po ZDavP-2 zaradi kršitve materialnega zakona poleg razveljavitve odmerne odločbe možna tudi njena odprava ali sprememba, rok za odločanje je podaljšan z enega leta na pet let, ker pa gre za davčno obveznost, se ZDavP-2 drugače kot ZUP tu sklicuje le na kršitev zakona in ne podzakonskih predpisov.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Ministrstvo za finance je v zadevi odmere davka od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov z izpodbijano odločbo po nadzorstveni pravici odpravilo odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 08 00397 0 z dne 28. 5. 2009, izdano tožniku za leto 2008. 2. Z odločitvijo organa druge stopnje, izdano po nadzorstveni pravici, se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je s sodbo I U 180/2014 z dne 26. 3. 2014 tožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

3. Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016 reviziji tožnika ugodilo in sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in mu zadevo vrnilo v novo sojenje. V sklepu predstavi stališče, ki ga je v zvezi z 88. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) sprejelo v sodbi X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013 in po katerem mora biti vedno podana očitna kršitev materialnega prava, da je izpolnjen pogoj za uporabo nadzorstvene pravice po drugem odstavku tega člena. Enako stališče Vrhovno sodišče zastopa tudi v konkretnem primeru ter pri tem ugotavlja, da je naslovno sodišče v izpodbijani sodbi napačno presodilo izpolnjenost materialnega pogoja za uporabo nadzorstvene pravice in odločilo na podlagi stališča, da za kršitev materialnega prava ni nujna njena očitnost, s čimer je zmotno uporabilo materialno pravo. Zato bo moralo v novem sojenju ponovno presoditi, ali je zatrjevana kršitev materialnega prava, ki jo je ugotovil nadzorstveni organ, podana, pri tem pa Vrhovno sodišče še opozarja na določbo 102. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa čas odsvojitve kapitala, saj je prav od določitve trenutka odsvojitve delnic A. odvisna uporaba določb 97. člena ZDoh-2, katerih kršitev se po presoji nadzorstvenega organa ugotavlja v konkretnem primeru. V primeru ugotovljene kršitve materialnega prava pa se naslovnemu sodišču nalaga še, da presodi, ali je ob dejanskem stanju, ki izhaja iz odpravljene odločbe, takšna kršitev očitna.

4. Tožba ni utemeljena.

5. V konkretnem primeru se z izpodbijano odločbo davčnega organa druge stopnje po nadzorstveni pravici, in sicer v postopku, ki se vodi uradoma, odpravi odločba davčnega organa prve stopnje, s katero je le-ta v postopku odmere davka od dobička iz kapitala tožniku za leto 2008 ugotovil izgubo v višini 97 569,44 EUR. Pri tem je prvostopni organ upošteval tudi izgubo v znesku 42 763,67 EUR iz naslova odsvojitve delnic A., ki je bila po podatkih davčne napovedi oziroma priloženih popisnih listov, ki jih povzema prvostopni organ v obrazložitvi odločbe, opravljena v letu 2008. Drugače ugotavlja drugostopni organ v izpodbijani odločbi, v kateri ugotavlja in obenem kot sporno dejstvo izpostavlja, da so bile delnice A. odsvojene v letu 2007 in ne v letu 2008 in da je zato prvostopni organ v nasprotju z določbami 97. člena ZDoh-2, po katerih se lahko, razen ko gre za izjemo iz tretjega odstavka tega člena, pobotajo zgolj dobički in izgube odmernega leta, pri odmeri davka za leto 2008 napačno uporabil materialni zakon. Ugotavlja namreč, da so bile delnice A. odsvojene s sklenitvijo družbene pogodbe pri notarju, to je dne 7. 11. 2007, datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba odsvojila kapital pa se po določbah 102. člena ZDoh-2 šteje za datum odsvojitve kapitala, ki se upošteva pri davčni odmeri.

6. Da gre pri omenjeni družbeni pogodbi za pogodbo o ustanovitvi družbe B. d.o.o., v katero je tožnik vložil zadevne delnice A., ter da je bila pogodba sklenjena pri notarju 7. 11. 2007, v zadevi ni sporno, izhaja pa tudi iz listin, ki jih je predložil tožnik sam in se nahajajo v sodnem spisu. Spor je, pa še to pravzaprav šele v reviziji, o tem, ali so bile delnice odsvojene s sklenitvijo družbene pogodbe ali z vpisom družbe B. d.o.o. v sodni register. V tožbi namreč tožnik, kot se navaja v reviziji, na to sporno dejstvo konkretno ni „opozoril“, v izpodbijani odločbi pa se zgolj omenja dejstvo odsvojitve delnic v letu 2007 kot sporno, ne da bi bilo iz odločbe ali upravnih spisov razvidno, v čem naj bi bil spor in kakšni so v tej zvezi razlogi. Zato je sodišče štelo in še šteje, da je bilo to dejstvo „sporno“ le toliko, kolikor ga prvostopni organ ni upošteval pri odločanju. Iz spisov in iz odmerne odločbe namreč sledi, da se je pri odmeri davka upoštevala zgolj napoved in da je šele drugostopni organ upošteval pri odločanju tudi pogodbo ter pri tem ugotovil drugačen datum odsvojitve delnic kot je bil tisti, ki ga je tožnik navedel v popisnem listu. Pri tem je tudi po presoji sodišča pravilno in skladno s 102. členom ZDoh-2 upošteval kot datum odsvojitve delnic datum sklenitve družbene pogodbe. Drugačno stališče, ki ga zastopa tožnik v reviziji, namreč nima podlage ne v določbah ZDoh-2 in tudi ne v določbah ZGD-1, po katerih se družba ustanovi že s sklenitvijo pogodbe (ki mora med drugim vsebovati znesek osnovnega kapitala in poslovni delež za vsakega družbenika - 474. člen) in po katerih se stvarni vložki morajo v celoti izročiti pred prijavo za vpis v register, izročeni pa morajo biti družbi tako, da lahko poslovodja družbe z njimi prosto razpolaga (475. člen ZGD-1). Kar pomeni, da delnice A. že s sklenitvijo družbene pogodbe več ne pripadajo tožniku, temveč pripadajo družbi in da so s tem podani vsi elementi pravnega dejstva odsvojitve kapitala, ki se zahteva po določbah 102. oziroma 94. člena ZDoh-2. Čim pa se pravilno upošteva kot datum odsvojitve delnic A. datum sklenitve družbene pogodbe, ki je še v letu 2007, je upoštevanje izgube (in tudi dobička), dosežene z njihovo odsvojitvijo, pri odmeri davka v letu 2008 v očitnem nasprotju z 97. členom ZDoh-2, kot se to pravilno in skladno z zakonom ugotavlja v izpodbijani odločbi.

7. Res je sicer, da omenjenega očitnega nasprotja z zakonom ni mogoče razbrati že iz vsebine oziroma na podlagi odmerne odločbe, je pa razvidno iz listin, na katerih temelji davčna napoved, in ki morajo biti skladni s podatki, ki jih vsebuje napoved, vključno s popisnimi listi. Kot dejansko se torej postavi v konkretnem primeru vprašanje časa odsvojitve kapitala toliko, kolikor je davčni organ sledil podatkom napovedi ter na ta način upošteval podatke, ki niso bili pravilni in skladni z listinami, na katerih temeljijo. Podatek o času odsvojitve kapitala v napovedi oziroma v popisnih listih pa je bil očitno drugačen od tistega, ki ga vsebuje družbena pogodba, s tem pa je mogoče tudi davčno odmero, ki temelji na takšnem podatku, šteti za očitno napačno oziroma za odmero, ki je v očitnem nasprotju z določbami 97. člena ZDoh-2 in ki narekuje ukrepanje po nadzorstveni pravici na podlagi določb 88. člena ZDavP-2. 8. V zvezi s stališčem, ki ga je glede pogoja kršitve materialnega zakona zavzelo Vrhovno sodišče in ki je drugačno od tistega, ki ga je že večkrat zavzelo v svojih sodbah naslovno sodišče, pa sodišče le še dodaja, da je prvo in vrhovno načelo v davčnih zadevah načelo zakonitosti.(1) Zato so lahko nekoliko drugače kot po ZUP opredeljeni posamezni instituti v ZDavP, med drugim tudi razlogi in pogoji za odločanje po nadzorstveni pravici, ki jih vsebuje 88. člen ZDavP-2. Tako je po ZDavP-2 zaradi kršitve materialnega zakona poleg razveljavitve odmerne odločbe možna tudi njena odprava ali sprememba, rok za odločanje je podaljšan z enega leta na pet let, ker pa gre za davčno obveznost, se ZDavP-2 drugače kot ZUP tu sklicuje le na kršitev zakona in ne podzakonskih predpisov.(2) Obenem pa se po določbah ZDavP-2 ne zahteva, da je kršitev očitna, kar po presoji tega sodišča pomeni, da je ureditev v 88. členu ZDavP-2 z ozirom na določbe ZUP specialna in da zaradi doslednega upoštevanja načela zakonitosti dopušča ukrepanje po nadzorstveni pravici (tako v breme kot v korist davčnega zavezanca) v večjem obsegu, med drugim tudi v primeru, kakršen je obravnavani, ko očitna kršitev materialnega zakona sledi iz očitno napačnih dejanskih ugotovitev v odmerni odločbi.

9. Glede na povedano je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene in je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

10. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. 11. Ker dejansko stanje, na katerem temelji odločitev, med strankam ni sporno, je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 odločilo izven glavne obravnave.

opomba (1) : Prim. Poročevalec Državnega zbora, Predlog zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), EPA 1065-IV, Prva obravnava, 20. 9. 2006, str. 5, kjer se navaja še, da je poleg načela zakonitosti v davčnih zadevah nekoliko drugače kot po ZUP opredeljena tudi materialna resnica, saj je poudarjeno ravnanje davčnega organa tako v breme kot tudi v korist zavezanca za davek.

opomba (2) : Prim. Dr. T. Jerovšek idr., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčni inštitut, Ljubljana 2008, str. 231.