Jedro

Metodologija za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada je obvezujoč akt za izračun knjigovodske vrednosti delnic pri družbi za upravljanje.

Izrek

Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada L. z dne 12.10.1999 odpravi v delu, ki se nanaša na točke I/1, 2, 3 in 4 izreka odločbe posebnega Davčnega urada Republike Slovenije z dne 20.8.1998, v preostalem delu pa se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Tožnica sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožničino tožbo proti odločbi tožene stranke z dne 12.10.1999, s katero je bilo njeni pritožbi delno ugodeno tako, da je bila odločba Posebnega davčnega urada AD z dne 20.8.1998 odpravljena v točki I/5 izreka in zadeva v tem delu vrnjena organu prve stopnje v ponoven postopek, v ostalem pa je bila njena pritožba zavrnjena kot neutemeljena. Z omenjeno odločbo prve stopnje je bilo odločeno: da se ne ugodi tožničini zahtevi z dne 24.2.1998 za vračilo preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v višini 72.903.526,00 SIT (1. točka izreka) oziroma za vračilo plačanih zamudnih obresti od nepravočasno plačanih akontacij davka od dobička v letu 1997 v višini 910.064,20 SIT (2. točka izreka); da je tožnica dolžna plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v višini 121.475.871,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (3. točka izreka), akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1.1.1998 do 31.5.1998 v višini 78.749.874,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (4. točka izreka), ter plačati davek od osebnih prejemkov iz naslova bonitete v višni 159.307,29 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (5. točka izreka).

Plačila različnih premij za zaposlene lahko znižajo davčno osnovo glede na 12. člen Zakona o davku na dobiček pravnih oseb (ZDDPO), če jih je opredeliti kot stroške, določene v 21. členu omenjenega zakona, SRS 15.2 in kolektivnih pogodbah. Ker naj bi temeljil ukrep pod točko I/5 odločbe prve stopnje na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju, ga je tožena stranka odpravila ter naložila organu prve stopnje, da v ponovnem postopku izračuna davek od osebnih prejemkov ter zamudne obresti za V.G. in J.G. Sodišče prve stopnje se v razlogih izpodbijane sodbe strinja z odločitvijo in razlogi, s katerimi je tožena stranka utemeljila svojo ugotovitev, da naj bi bila davčna osnova zaradi prenizko izkazanih prihodkov od financiranja v znesku 395.605.998,60 SIT ter previsoko izkazanih odhodkov iz naslova popravka vrednosti dolgoročnih finančnih naložb v znesku 1.558.541.230,28 SIT, zaradi česar je bila davčna osnova pri tožeči stranki za leto 1997 prenizko izkazana za 1.954.147.229,88 SIT.

Tožeča stranka vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov 1. odstavka 72. člena ZUS ter predlaga, da pritožbeno sodišče njeni pritožbi ugodi ter izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odloči, da je tožeča stranka upravičena do vračila davka od dobička pravnih oseb, plačanega v letu 1997 oziroma, podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopnemu sodišču v ponoven postopek, pri čemer so stroški pritožbenega postopka nadaljnji stroški, ki naj jih povrne tožena stranka. Navaja, da se ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da naj bi bila Metodologija za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada obvezujoč akt za izkaz njenih dolgoročnih naložb, niti da ni upravičena do znižanja davčne osnove v letu 1997 iz naslova izrednih dohodkov, niti da v določbi 202. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP) ni podlage za upoštevanje njene izgube v letu 1996. Takšna razlaga omenjene določbe ZDavP naj bi pomenila kršitev ustavne pravice do enakosti in do lastnine.

Odgovori na pritožbo niso bili vloženi.

Pritožba je delno utemeljena.

Glede zamudnih obresti: Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-65/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/97, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/2000) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/2004) začnejo teči zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavnih določb ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je z iztekom z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev (ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/1, 2, 3 in 4 izreka prvostopne upravne odločbe. V tem delu bo v zadevi tožena stranka v novem postopku ponovno odločala na podlagi 2. odstavka 60. člena ZUS. Pri odločanju bo upoštevala navedeno odločbo Ustavnega sodišča, katero bo v ponovnem postopku moral upoštevati tudi organ prve stopnje glede točke I/5 izreka prvostopne odločbe.

Glede odhodkov: Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo tudi odločbo, št. U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/02), s katero je v 3. točki izreka razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZDDPO, katerega razveljavitev je začela učinkovati 31.12.2002. Pred potekom tega obdobja je bila sprejeta novela ZDDPO-C (Uradni list RS, št. 108/02), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz 1. odstavka 12. člena omenjenega zakona.

Ker temelji v obravnavanem primeru presoja o davčni relevantnosti odhodkov skupinskega zdravstvenega zavarovanja, nadstandardnega zdravstvenega zavarovanja in življenjskega zavarovanja (tudi pri ukrepu pod točko I/5 izreka prvostopne odločbe) na določbi 1. odstavka 12. člena ZDDPO, je bilo tudi v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo tudi v delu, ki se nanaša na 1. odstavek 12. člena ZDDPO v točkah I/1, 2, 3 in 4 izreka prvostopne upravne odločbe. V tem delu bo o zadevi tožena stranka v novem postopku ponovno odločala na podlagi 2. odstavka 60. člena ZUS ter pri odločanju upoštevala navedeno odločbo Ustavnega sodišča. To pa bo moral upoštevati tudi organ prve stopnje glede točke I/5 izreka prvostopne davčne odločbe.

V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev prvostopnega sodišča pravilna in zakonita.

V delu, ki se nanaša na vrednotenje dolgoročnih finančnih naložb, naj bi po stališču tožeče stranke sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, ker je svojo odločitev o vrednosti naložb v delnice pooblaščenih investicijskih družb in o tem, da bi morala tožeča stranka oblikovati popravke vrednosti do 31.12.1996, ne pa šele eno leto kasneje, oprlo na Metodologijo za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada (Uradni list RS, št. 5/95 in 23/95, v nadaljevanju metodologija), ki med drugim določa, da se neizkoriščni lastniški certifikati pri ugotavljanju čiste vrednosti sredstev PID ne upoštevajo. Pritožnica meni, da metodologija ni obvezujoč akt za izkaz njenih dolgoročnih naložb. To naj bi izhajalo med drugim tudi iz obrazložitve v prvostopenjski upravni odločbi, ker davčni organ opira svojo odločitev o tem, da bi morala oblikovati popravke vrednosti delnic PID že v letu 1996 na Slovenske računovodske standarde (SRS), metodologijo pa navaja le kot dodatni argument za takšno odločitev. Tudi sama ATVP naj ne bi metodologije štela za obvezujoč predpis, saj naj bi njeno uporabo glede vrednotenja dolgoročnih naložb le priporočala. Da je pritožnica pravilno izkazovala svoje finančno stanje na dan 31.12.1997, naj bi potrjevalo tudi pozitivno revizorsko mnenje. Tako različno vrednotenje njenih dolgoročnih naložb naj bi bilo po tožničinem mnenju mogoče le zato, ker sta revizor in davčni organ za podlago uporabila SRS, ne pa metodologije, ki ni prisilen predpis. Pri uporabi računovodskih standardov pa naj bi šlo le za vprašanje bolj ali manj realne ocene vrednosti naložb, ne pa za vprašanje zakonitosti njihovega vrednotenja.

Ta stališča tožeče stranke glede pravne narave metodologije so napačna. Da gre za veljaven predpis, ki se ne uporablja samo za določitev osnove za izračun provizije, je obširno in prepričljivo utemeljilo sodišče prve stopnje. Tudi na to, kako izdano pozitivno revizorsko mnenje (ne)vpliva na pravilnost davčnega izkaza, je sodišče prve stopnje prepričljivo odgovorilo, zato pritožbeno sodišče teh utemeljitev ne ponavlja, ampak se le sklicuje nanje. Da je metodologija normativen akt za izračun knjigovodske vrednosti delnic pri družbi za upravljanje, je ravno tako v zvezi z vprašanjem pravilnosti izkazovanja odhodkov iz naslova popravkov vrednosti delnic PID v letu 1997 potrdilo že to sodišče (sodbe I Up 137/2001, I Up 984/2001, I Up 317/2002). Glede pravne narave in veljavnosti metodologije sodišče še pojasnjuje, da gre za splošni akt za izvrševanje javnih pooblastil. Iz tega, da je ustavno sodišče presojalo njegovo skladnost z zakonom in ustavo, izhaja, da mu je tudi to priznalo to pravno lastnost (glej 5. alineo 1. odstavka 160. člena Ustave). Splošni akti za izvrševanje javnih pooblastil pa so "predpisi" v širšem smislu, torej splošni akti, ki z avtoriteto oblasti zavezujejo naslovnike. Tudi morebitne pomiselke za uporabo takšnega splošnega akta kot podlage za davčno obveznost je treba zavrniti. Tako je ustavno sodišče v odločbi U-I-251/00 z dne 23.5.2002 med drugim odločilo, da določba, po kateri se davčna osnova uporablja tudi s pomočjo oziroma na podlagi predpisa, ki ni zakon, ne pomeni, da je davek v nasprotju s 147. členom ustave predpisan s predpisom, ki ni zakon. Na ta način je torej metodologija lahko sestavni del gornje premise pri odločanju o davčnih obveznostih. Metodologija je bila torej že v letu 1996 veljaven predpis in s tem, da je svojo odločitev oprlo na metodologijo, sodišče prve stopnje ni zmotno uporabilo materialnega prava.

Tudi če bi obveljalo stališče, da je bila metodologija veljaven prisilen predpis, pa je šlo po pritožničinem mnenju le za vprašanje "časovne razporeditve" popravkov vrednosti kot odhodkov, ne pa za vprašanje njihove upravičenosti. Če že, bi bilo torej metodologijo treba uporabiti na način, da bi se tožničina izguba, tako ugotovljena v letu 1996 (ko dobiček še ni bil obdavčen), upoštevala kot zmanjšanje njene davčne osnove v letu 1997. Opozarja, da je zmanjšanje davčne osnove uveljavljala v pritožbi dne 4.9.1998, sodišče prve stopnje pa naj bi zmotno uporabilo materialno pravo, ker je štelo, da uveljavljanje zmanjšanje davčne osnove na tej podlagi ni več mogoča po poteku roka za vložitev davčnega obračuna (31.3.1998). Takšna pravna napačna razlaga naj bi bila v nasprotju z ustavnim načelom enakosti ter pravice do lastnine.

Pravno stališče sodišča prve stopnje, da bi lahko pritožnica v spornem primeru uveljavljala zmanjšanje osnove za davek od dobička pravnih oseb le do poteka roka za vložitev davčnega obračuna, je pravilno. Sprememba oziroma dopolnitev 202. člena ZDavP, ki določa, da je to mogoče storiti še tudi potem, vse do izdaje odmerne odločbe, je bila uveljavljena šele z 21. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 91/98 - ZDavP-C). ZDavP-C je začel veljati 1.1.1999, v prehodni določbi 39. člena pa je določil, da se določba 21. člena uporablja tudi za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1998. V spornem primeru pa je šlo za odmero davka za leto 1997, rok za uveljavljanje zmanjšanja osnove je tako potekel 31.3.1998 (1. odstavek 201. člena ZDavP).

Pritožnica se zavzema za drugačno razlago tudi s sklicevanjem na ustavna načela. Določbe 39. člena ZDavP-C ni mogoče razložiti na drugačen način, kot ga je uporabilo sodišče prve stopnje. Prekluzivni roki za uveljavljanje pravic niso v nasprotju z ustavo, določbe o časovni veljavnosti sprememb predpisov, ki za naslovnike prinašajo določene ugodnosti oziroma izboljšave, pa posamezne skupine nujno postavljajo v neenak položaj. Ustava ne zahteva, da bi moral zakonodajalec ob uvedbi sprememb izenačiti pravni položaj vseh naslovnikov, glede katerih je to v času uveljavitve spremembe predpisa še mogoče. To zlasti velja, če gre za spremembe predpisov, ki ne posegajo v ustavne pravice.

Sodišče prve stopnje naj bi zmotno uporabilo materialno pravo tudi s tem, ker vrednosti po računih z dne 31.12.1997, vsakega v znesku 49.350.000,00 SIT (enega je izstavila SKB banka, drugi pa je bil izstavljen S. d.o.o.) ni priznala kot davčno relevanten odhodek v letu 1997. Glede tega vprašanja je dala prepričljivo pravno utemeljitev že odločba prve oziroma druge stopnje, poznejše odločbe pa se na tam izraženo pravno stališče le sklicujejo. Pritožbeno sodišče soglaša s stališči, da zneskov po omenjenih računih ni šteti za davčno relevantni dohodek iz razlogov 11. člena ZDavP ter SRS 21. Po omenjeni zakonski določbi se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Sporni odhodki oziroma stroški se nanašajo na storitve, ki sta jih omenjeni pravni osebi izvršili za tožečo stranko na podlagi sklenjenih Protokolov o skupnem sodelovanju na področju promocije v letu 1994, 1995, 1996, ter zato v letu 1997 niso utemeljeni z verodostojnimi knjigovodskimi listinami.

Pritožnica uveljavlja tudi razlog zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, ne pove pa izrecno, katera dejstva naj bi sodišče prve stopnje zmotno oziroma nepopolno ugotovilo. Te kršitve tudi implicitno ne izhajajo iz njenih navedb. Poleg tega je ta pritožbeni razlog dopustno uveljavljati le, kadar in kolikor sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku (5. odstavek 72. člena ZUS). Prvostopenjsko sodišče pa dejanskega stanja ni ugotavljalo, saj je odločitev v celoti oprlo na dejstva, ki so bila ugotovljena že v davčnem postopku. Zato pritožnica tudi z uveljavljanjem tega pritožbenega razloga ne more uspeti.

S katerim ravnanjem naj bi sodišče prve stopnje bistveno prekršilo določbe postopka v upravnem sporu, pritožnica ne navaja, takšnih kršitev pa pritožbeno sodišče ni našlo tudi v mejah preizkusa izpodbijane sodbe po uradni dolžnosti (2. odstavek 350. člena ZPP v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS).

Odločitev o stroških pritožbenega postopka temelji na 3. odstavku 23. člena ZUS.

Glede na navedeno je Vrhovno sodišče pritožbo po 73. členu ZUS kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.