Jedro

Po Zakonu o dohodnini je zavezanec za plačilo dohodnine fizična oseba (delavec). Zato pravna oseba (delodajalec) ni upravičena zahtevati vračila plačanih akontacij dohodnine, ki jih je obračunala od nadomestil delavcem za uporabo lastnega orodja.

Povračila stroškov, ki so jih delavci imeli v zvezi z delom, niso neobdavčena.

Povračila stroškov delavcev v zvezi z delom se ne vštevajo v davčno osnovo, vendar le do višine, ki je določena s predpisom Vlade, kar pomeni, da so v presežku obdavčena.

Z Zakonom o prometnem davku je praviloma za promet vseh storitev predpisano plačilo davka, razen če zanje z istim zakonom ni določena davčna oprostitev. Torej so obdavčena tudi nadomestila, ki jih delavci prejemajo za uporabo lastnega orodja, saj gre pri tem za storitev - oddajanje opreme.

Izrek

1. Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr. št. U 1779/2000-12 z dne 6.12.2001. 2. Tožeča stranka sama trpi pritožbene stroške.

Obrazložitev

Davčni organ prve stopnje je z odločbo z dne 17.3.1998, zavrnil zahtevo davčne zavezanke (tožeče stranke) na vračilo akontacij dohodnine, v letu 1997 vplačanih v znesku 3,957.447,12 SIT, in njeno zahtevo na vračilo prometnega davka, za leto 1997 plačanega v znesku 787.891,60 SIT. Razlogoval je, da je pravna oseba (tožeča stranka) akontacije dohodnine obračunavala in plačevala v skladu z določbami Zakona o dohodnini (ZDoh) ter da je posledično tudi pravilno obračunala in plačala prometni davek.

Davčna zavezanka (tožeča stranka) je proti navedeni odločbi vložila pritožbo. Ker davčni organ druge stopnje v zakonskem roku (niti v naknadnem roku sedmih dni) ni izdal odločbe o vloženi pritožbi, je (zaradi molka organa) s tožbo sprožila upravni spor pred Vrhovnim sodiščem. Vendar pa je davčni organ druge stopnje med sodnim postopkom izdal odločbo z dne 20.1.2000, s katero je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. Razlogoval je, da se povračila stroškov v zvezi z delom upoštevajo kot odhodek, vendar le do višine, ki jo določi Vlada Republike Slovenije (in ne v celoti), kar posledično pomeni, da je davčna zavezanka prometni davek pravilno obračunala in plačala.

Ker je davčni organ druge stopnje med sodnim postopkom izdal odločbo o pritožbi, je upravno sodišče prve stopnje postopalo po drugem odstavku 37. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS). Ker je tožeča stranka izjavila, da vztraja pri vloženi tožbi oziroma da jo razširja tudi na odločbo davčnega organa druge stopnje, je upravno sodišče prve stopnje nadaljevalo postopek (tretji odstavek 37. člena ZUS), v katerem je s sodbo, opr. št. U 1779/2000-12 z dne 6.12.2001, zavrnilo tožbo tožeče stranke. Sledilo je razlogom davčnih organov prve in druge stopnje (drugi odstavek 67. člena ZUS). Dodatno pa je razlogovalo, da ni utemeljeno stališče tožeče stranke, da so po določbah ZDoh neobdavčena povračila vseh stroškov, ki so jih imeli delavci v zvezi z delom, niti njeno stališče, da je izplačana nadomestila za uporabo lastnih delovnih sredstev (motornih žag) treba obravnavati enako kot druga povračila stroškov delavcev v zvezi z delom (konkretno: kilometrino).

Tožeča stranka je navedeno sodbo izpodbijala (v celoti) s pritožbo. Uveljavljala je pritožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava, sklicevala pa se je tudi na kršitve Ustave in temeljnih človekovih pravic. Predlagala je spremembo prvostopenjske sodbe z ugoditvijo tožbenemu zahtevku in povrnitvijo (priglašenih) pritožbenih stroškov.

Pritožba je bila vročena toženi stranki, ki pa nanjo ni odgovorila, medtem ko Državno pravobranilstvo Republike Slovenije v postopku ni prijavilo udeležbe.

Pritožba ni utemeljena.

(1) Tožeča stranka je z vlogo z dne 10.2.1998 zahtevala vračilo (refundacijo) v letu 1997 plačanih akontacij dohodnine (v znesku 3,957.447,12 SIT), ki jih je obračunala od nadomestil delavcem za uporabo lastnega orodja (v višini 25%). Vendar pa njen zahtevek ni utemeljen, saj je zavezanec za plačilo dohodnine fizična oseba (prvi odstavek 5. člena Zdoh) delavec, kar je (pravilno) pojasnil že davčni organ druge stopnje.

(2) Sicer pa je tožeča stranka svoj zahtevek temeljila na odločbi Ustavnega sodišča, opr. št. U-I-296/95 z dne 27.11.1997, iz katere naj bi izhajalo, da ni osnove za obdavčenje povračil v zvezi z delom po ZDoh. Da ni podlage za obdavčenje povračil stroškov za uporabo lastnih delovnih sredstev delavcev v zvezi z delom, je kot nosilni razlog uveljavljala tudi v pritožbi, s tem da se je dodatno sklicevala na odločbo Ustavnega sodišča, opr. št. U-I-77/94 z dne 1.12.1994, iz katere naj bi izhajalo, da ni dopustno obdavčenje stroškov, ki so potrebni za pridobitev dohodka.

(3) Tožeča stranka je davek od osebnih prejemkov za delavce kot zavezance v skladu s 15. in 16. členom (takrat veljavnega) ZDoh obračunala od povračila stroškov, ki so nastali v zvezi z delom, pri čemer je akontacije dohodnine v skladu z 18. členom ZDoh obračunala v višini 25%. Ustavno sodišče je sicer odločilo (z odločbo, opr. št. U-I-77/94 z dne 1.12.1994), da je določba četrte alinee prvega odstavka 16. člena ZDoh v neskladju z Ustavo, kolikor ne omogoča upoštevanja dejanskih stroškov kot odbitne post-avke pri ugotavljanju davčne osnove; kasneje (z odločbo, opr. št. U-I-296/95 z dne 27.11.1997) pa, da niso v skladu z Ustavo določbe o povračilu stroškov, ki jih je zavezanec imel v zvezi z delom (po 16. 42., 43. in 86.a členu ZDoh), kolikor Vladi brez določitve zakonskega okvira prepuščajo podrobnejšo določitev stroškov v zvezi z delom in določitev višine teh stroškov, do katere se ti stroški priznavajo kot odhodek pri ugotavljanju davčne osnove (5. točka izreka), vendar je istočasno ugotovilo, da ni utemeljeno stališče, da povračila stroškov v zvezi z delom ne bi smela biti obdavčena ne glede na njihovo vrsto in obseg (13. točka obrazložitve). Zato (po oceni Vrhovnega sodišča) ni utemeljeno stališče pritožnice, da povračila stroškov, ki so jih delavci imeli v zvezi z delom, niso obdavčena.

(4) Takšno stališče bi sicer bilo utemeljeno na podlagi določbe 5. točke prvega odstavka 31. člena novega Zakona o dohodnini (ZDoh-1), po kateri se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva nadomestilo za uporabo lastnega orodja, naprav in predmetov (razen osebnih vozil), potrebnih za opravljanje dela na delovnem mestu, pod pogojem, da so določena s posebnimi predpisi ali na podlagi kolektivne pogodbe oziroma notranjega akta delodajalca, da gre za sredstva, ki so značilna, nujna in običajna za opravljanje določenega posla, in pod pogojem, da je delodajalec določil navedeno nadomestilo na podlagi izračuna realnih stroškov in zato le-to predstavlja utemeljen in razumen znesek - do višine 2% mesečne plače delojemalca, a ne več kot do višine 2 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji, vendar pa se bodo določbe ZDoh-1 (tako tudi petega odstavka njegovega 31. člena) začele uporabljati šele od 1.1.2005. (5) Tožeča stranka se je sklicevala tudi na Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek (Uredbo), glede katere pa je Ustavno sodišče (z odločbo, opr. št. U-I-296/95 z dne 27.11.1997) odločilo, da ni v skladu z Ustavo (6. točka izreka). Sicer pa (spremenjeni in dopolnjeni) ZDOh v prvi alinei prvega odstavka 16. člena (po oceni Vrhovnega sodišča) dovolj jasno (zanesljivo) določa, da se povračila stroškov delavcev v zvezi z delom priznavajo kot odhodek pri ugotavljanju davčne osnove, da se torej ne vštevajo v davčno osnovo, vendar le do višine, ki je določena s predpisom Vlade, kar pomeni, da so v presežku obdavčena. To je potrdilo že Ustavno sodišče, ki je odločilo (z odločbo, opr. št. U-I-296/95 z dne 27.11.1997), da ni v neskladju z Ustavo, da določba prve alinee prvega odstavka 16. člena ZDoh le do določene višine odšteva povračila stroškov, ki jih je imel davčni zavezanec v zvezi z delom, od osnove za davek od osebnih prejemkov (4. točka izreka).

(6) Končno se je tožeča stranka sklicevala na 11. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča, opr. št. U-I-296/95 z dne 27.11.1997, iz katere izhaja, da je strošek s prevozom na delo (kilometrino) treba upoštevati kot odbitno postavko pri ugotavljanju davčne osnove, zaradi česar bi (po stališču tožeče stranke) enako moralo veljati za nadomestilo za uporabo lastnih delovnih sredstev (konkretno: motornih žag). Po stališču Ustavnega sodišča (iz 12. točke obrazložitve navedene odločbe) bi namreč zakonska norma zaradi narave ZDoh morala zajeti ali dopustiti vse vrste stroškov, ki so za pridobivanje dohodka v posameznem primeru potrebni, vendar pa bi morala urediti tudi zgornjo mejo njihovega priznavanja v postopku ugotavljanja davčne obveznosti, kar pomeni, da bi bila lahko za posamezno vrsto stroška priznana različna višina odhodka pri ugotavljanju davčne osnove. Sicer pa je že Ustavno sodišče v odločbi, opr. št. U-I-77/94 z dne 1.12.1994, pojasnilo, da je lahko utemeljeno različno obravnavanje različnih vrst davčnih zavezancev (smiselno tudi gozdarske panoge), če gre za različna pravna in dejanska stanja ter za uveljavitev sprejetega splošnega interesa. Namen določanja davkov namreč ni le zagotavljanje proračunskih sredstev, ampak tudi prestrukturiranje gospodarstva, zaposlovanje, razvoj demografsko in sicer ogroženih območij ter podobno.

(7) Poleg tega pa je že davčni organ prve stopnje v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča, opr. št. U-I-296/95 z dne 27.11.1997, (po oceni Vrhovnega sodišča) pravilno pojasnil, da zadevne določbe ZDoh niso bile v neskladju z Ustavo zato, ker bi bila povračila stroškov v zvezi z delom obdavčena, ampak le zato, ker so Vladi brez zakonskega okvira prepustile podrobnejšo določitev stroškov v zvezi z delom in določitev višine, do katere se ti stroški priznavajo kot odhodek pri ugotavljanju davčne osnove (namesto -da bi same določale pogoje obdavčenja).

(8) Tožeča stranka je z vlogo z dne 11.2.1998 zahtevala vračilo (refundacijo) v letu 1997 plačanega prometnega davka (v znesku 787.891,60 SIT), ki ga je obračunala od bruto zneskov dohodnine po tar. št. 1 (Tarife davka od prometa storitev), po stopnji 5%. Svoj zahtevek je temeljila na odločbi Ustavnega sodišča, opr. št. U-I-296/95 z dne 27.11.1997, iz katere naj bi izhajalo, da ni osnove za obdavčenje povračil v zvezi z delom po ZDoh. V pritožbi pa je uveljavljala, da povračilo stroškov za uporabo lastne motorne žage, izplačano delavcu v delovnem razmerju, ni storitev po Zakonu o prometnem davku (ZPD).

(9) Z ZPD je praviloma za promet vseh storitev (prvi odstavek tar. št. 1 Tarife davka od prometa storitev) predpisano plačilo davka, razen če je zanje z ZPD določena davčna oprostitev (prvi odstavek njegovega 20. člena). Torej so obdavčena tudi nadomestila, ki jih delavci prejemajo za uporabo lastnega orodja, saj gre pri tem za storitev - oddajanje opreme (po 73. členu ZDoh), pri čemer davčno osnovo predstavljajo povračila stroškov za uporabo lastnih delovnih sredstev v zvezi z delom. Torej tožena stranka na ta račun ni bila neupravičeno obogatena.

(10) S tem je Vrhovno sodišče odgovorilo na pritožbene navedbe odločilnega pomena: na očitke o zmotni uporabi materialnega prava ter na očitke o kršitvah Ustave (in temeljnih človekovih pravic).

(11) Ker torej ni podan uveljavljani pritožbeni razlog (iz 2. točke prvega odstavka 72. člena ZUS) niti razlogi (iz tretjega odstavka 72. člena ZUS), na katere mora pritožbeno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče v skladu s 73. členom ZUS pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo (1. točka izreka). Vrhovno sodišče namreč tudi ni zasledilo zatrjevanih kršitev Ustave in temeljnih človekovih pravic.

(12) Ker je Vrhovno sodišče v upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta, je v skladu s tretjim odstavkom 23. člena ZUS odločilo, da tožeča stranka sama trpi pritožbene stroške (2. točka izreka).