Jedro

Ugotovitev davčnega organa in sodišča prve stopnje, da računi in dokumentacija, na kateri temeljijo računi, ne izkazujejo resničnosti poslovnih dogodkov ter da revidentka nasprotnega ni izkazala, tudi po presoji revizijskega sodišča zadostuje, da se ji odbitka vstopnega DDV ne prizna. Nesprejemljiv je revizijski ugovor, da za pravico do odbitka zadostuje, da je storitev s strani davčnega zavezanca verjetno izkazana, in da je v takem primeru dokazno breme o nasprotnem na davčnem organu.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. 0610-299/2007-30-0803-44 z dne 28. 1. 2008, s katero je ta, po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru revidentkinega obračunavanja davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost v obdobju od 1. 1. 2005 do 13. 12. 2006, na podlagi ugotovitev v inšpekcijskem zapisniku z dne 9. 10. 2007, na katerega je revidentka dala pripombe, do katerih se je prvostopenjski davčni organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe, naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 v znesku 154.658,27 EUR, davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 75.446,31 EUR in davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leti 2005 in 2006 v skupnem znesku 184.083,64 EUR, ter pripadajoče obresti. Tožena stranka je njeno pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, navedbe revidentke pa obrazloženo zavrne kot neutemeljene. Navaja, da iz izpodbijane davčne odločbe sledi le ugotovitev, da so računi, ki so jih revidentki izdale neplačujoče gospodarske družbe (t. i. missing traderje), v formalnem pogledu pravilni, ne drži pa, da gre za verodostojne knjigovodske listine kot protispisno zatrjuje tožeča stranka. Utemeljen tudi ni ugovor tožeče stranke, da je breme dokazovanja resničnosti storitev po prejetih računih nanjo prevaljeno v nasprotju z zakonom. Davčni inšpekcijski nadzor je bil pri tožeči stranki usmerjen na ugotavljanje pravilnosti in upravičenosti odbijanja vstopnega DDV in na izkazovanje odhodkov na podlagi prejetih računov navedenih družb, za katere je bilo v drugih postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljeno, da gre za družbe, ki storitev niso opravile oziroma jih niso bile sposobne opraviti. Sodišče ugotavlja, da dejanskim ugotovitvam inšpekcijskega nadzora tožeča stranka v tem pogledu ne ugovarja. V takih okoliščinah pa je bila tudi po presoji sodišča za svoje trditve, da so bile storitve po računih opravljene in da so jih opravili izdajatelji računov oziroma njihovi podizvajalci, skladno z določbami 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), dolžna predložiti dokaze, česar pa ni storila niti v davčnem postopku niti v upravnem sporu. Tako je davčni organ obravnavane račune utemeljeno ocenil kot vsebinsko neverodostojne in pravilno odločil, da se tožeči stranki na njihovi podlagi izkazani odhodki glede na določbe 11. člena Zakona o davkih od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) ne priznajo. Po presoji sodišča prve stopnje pa je neizkazanost storitev po prejetih računih zadostna podlaga tudi za to, da se tožeči stranki na podlagi 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) ne prizna odbitek vstopnega DDV. Pogoj za pravico do odbitka vstopnega DDV je po tej določbi poleg formalne pravilnosti računa tudi njegova materialna resničnost in ker revidentki storitve po prejetih računih niso bile opravljene, po presoji sodišča tudi ni mogoče govoriti o njeni dobrovernosti, temveč gre kvečjemu za položaj, ki vsebinsko ustreza položaju, obravnavanem v 53. do 55. točki obrazložitve sodbe SEU v združenih zadevah C-439/04 in C 440/04, na katero se sklicuje tožeča stranka.

3. Revidentka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti revizije navaja skupni znesek glavnice naloženih davčnih obveznosti (489.634,50 EUR). Revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka vidi v tem, da izpodbijana sodba nima razlogov oziroma so nejasni oziroma si med seboj nasprotujejo, zaradi česar sodbe ni mogoče preizkusiti (14. točka drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – v nadaljevanju ZPP, v zvezi z določbo tretjega odstavka 75. člena ZUS-1). Ugotovitve davčnega organa, izvirajoče iz postopkov inšpekcijskega nadzora pri navedenih neplačujočih subjektih, se ne morejo raztezati na revidentko, posebno še, ker ta v navedenih postopkih ni sodelovala in ker je tožena stranka kljub temu breme dokazovanja prevalila nanjo. Revidentki je bila tako pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS (v nadaljevanju URS) zagotovljena le navidezno. Materialno pravo je bilo po njenem mnenju zmotno uporabljeno (tudi) zato, ker je bilo v davčnem postopku in v izpodbijani sodbi ugotovljeno, da so računi in druge listine formalno pravilne, formalna pravilnost pa vsebuje vse, kar mora vsebovati listina, da se ji prizna status verodostojne listine v smislu 11. člena ZDDPO-1 v povezavi s Slovenskim računovodskim standardom 21 (v nadaljevanju SRS 21). Račun, ki je imel vsebino, določeno v 34. člen ZDDV, pa v povezavi s pogoji iz 40. člena ZDDV daje tudi podlago za odbitje vstopnega DDV. Če je davčni organ na podlagi podatkov, ki jih je dobil v tretjih postopkih, podvomil, da so bile storitve opravljene, je bilo breme dokazovanja, da niso bile, na njegovi strani. Določbe 11. člena ZDDPO-1 in 40. člena ZDDV so tako bile uporabljene napačno, prav tako pa tudi določba 76. člena ZDavP-2. Sklicevanje izpodbijane sodbe na stališča, ki jih je zavzelo SEU v 53. do 55. točki sodbe C-439/04 in C-440/04, je neutemeljeno. Revidentka Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne upravnemu sodišču v novo sojenje ter da naloži toženi stranki vračilo stroškov postopka. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri razlogih svojih odločb in predlaga, da se revizija zavrne.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj višina glavnice spornih davkov znaša preko 480.000 EUR in presega znesek 20.000 EUR, ki je v navedeni zakonski določbi postavljen kot spodnja meja za dovoljenost revizije, če gre za spor glede pravice ali obveznosti, ki je izražena v denarni vrednosti.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja (kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane prvostopenjske odločbe in je povzeto v pritožbeni upravni odločbi, zelo skrčeno pa tudi v izpodbijani sodbi), na katero je revizijsko sodišče vezano, je razvidno, da je revidentka v letih 2005 in 2006 plačevala gospodarskim družbam A., B., C. storitve čiščenja, družbi D. storitve v zvezi z izterjavo in družbi E. storitve kontrole dela čistilk. Davčni organ je v drugih postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovil, da so navedene družbe neplačeviti gospodarski subjekti (missing traderji), saj niso imele niti kadrovskih niti drugih pogojev, da bi lahko kakšno dejavnost same opravljale oziroma da bi jo lahko opravljale v obsegu, kot so ga zaračunavale. Njihova dejavnost je bila predvsem v tem, da so njim nakazana plačila črpale kot gotovinske dvige. Revidentka je v davčnem inšpekcijskem postopku utemeljenost plačil izkazovala z njihovimi računi, ki so bili formalno sicer popolni, vendar jim davčni organ (glede na navedene ugotovitve o izdajateljicah) brez drugih dokazil ni mogel priznati verodostojnosti. Ker se je revidentka svojim naročnikom storitev pogodbeno zavezala, da bodo storitve čiščenja pri njih opravljali samo njeni delavci, druge osebe pa le, če bo naročnik (na podlagi vnaprejšnje najave imen) v to pisno privolil, je davčni organ nameraval od njenih naročnikov zahtevati podatke o takšnih najavah in privolitvah. Toda revidentka je v postopku izjavila, da bo (zaradi varovanja svojega poslovnega ugleda) sezname delavcev oziroma pisne privolitve naročnikov za dela, ki naj bi jih po spornih računih opravile navedene družbe, predložila sama, česar pa ni storila. Na tej podlagi in po presoji vseh sicer razpoložljivih dokazov je davčni organ ugotovil, da ni izkazano, da so bile storitve, navedene v spornih računih, za revidentko dejansko opravljene, ter da pogodbe s temi družbami predstavljajo simulirane posle, katerih namen je bil protipravna pridobitev premoženjske koristi. Revidentka je vedela ali bi morala vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV.

9. V obravnavani zadevi je v revizijskem postopku še naprej sporno, ali je z izpodbijano odločbo (prvostopenjska upravna odločba) revidentki pravilno in zakonito naloženo dodatno plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so bili izpolnjeni predpisani pogoji za to, da je revidentka odbila vstopni DDV po računih, ki so jih izstavile navedene gospodarske družbe. Po presoji davčnih organov in sodišča prve stopnje namreč o tem, da so bile zaračunane storitve opravljene, ni imela verodostojnih listin.

10. ZDDV, ki je veljal v času, na katerega se nanaša obravnavani obračun DDV, v 40. členu določa, da sme zavezanec za davek pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavi blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitev uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Toda samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (34. člen ZDDV) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi oziroma prometu-dobavi blaga), je verodostojna knjigovodska listina in podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Tako pravno mnenje je Vrhovno sodišče sprejelo v več primerih (na primer v sodbi X Ips 472/2010 z dne 22. 12. 2011). Enako pravno stališče je zavzelo tudi SEU v zadevi C-324/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV že zgolj zato, ker razpolaga z računom, če račun ni povezan s prometom blaga oziroma z opravljeno storitvijo.

11. Dejansko opravljena dobava blaga oziroma dejansko opravljena storitev je torej eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV tudi po stališčih, ki jih je v zvezi z razlago Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L št. 145 z dne 13. 6. 1977, str. 1, z vsemi spremembami; v nadaljevanju Šesta direktiva) zavzelo SEU. To ne izhaja samo iz navedene sodbe, temveč (med drugim) tudi iz sodbe, na katero se sklicuje revizija (združeni zadevi C-439/04 in C-440/04), kot tudi iz novejših sodb, ki se nanašajo na razlago določb o sistemu DDV (združeni zadevi C-80/11 in C-142/11, zadeva C-324/11). V vseh navedenih predložitvenih zadevah gre za primere, v katerih ni sporno, da je bilo davčnemu zavezancu, ki je uveljavljal odbitek DDV, blago dobavljeno oziroma da so bile storitve zanj opravljene.

12. Ugotovitev davčnega organa in sodišča prve stopnje, da računi in dokumentacija, na kateri temeljijo računi, ne izkazujejo resničnosti poslovnih dogodkov ter da revidentka nasprotnega ni izkazala, tudi po presoji revizijskega sodišča zadostuje, da se ji odbitka vstopnega DDV ne prizna. Nesprejemljiv je revizijski ugovor, da za pravico do odbitka zadostuje, da je storitev s strani davčnega zavezanca verjetno izkazana, in da je v takem primeru dokazno breme o nasprotnem na davčnem organu. Dejstva, na podlagi katerih odloča davčni organ, morajo biti v davčnem postopku dokazana in ne samo verjetno izkazana, na podlagi (zgolj) verjetno izkazanih dejstev pa lahko organ v davčnem postopku odloča le, če tako določa ZDavP-2 ali zakon o obdavčenju (prvi odstavek 5. člena ZdavP-2). Niti ZDavP-2 niti ZDDV takšne določbe o verjetno izkazanih pogojih kot podlagi za odločanje o davčnih ugodnostih, kar je tudi pravica do odbitka DDV, nimata. Takšnega pravila o dokaznem standardu oziroma dokaznem bremenu po mnenju revizijskega sodišča, kljub poudarjanju načela nevtralnosti DDV, tudi ne predstavljajo stališča SEU, zavzeta v njegovih zgoraj navedenih sodbah. Te vsebujejo materialnopravno razlago Šeste direktive glede zavrnitve pravice do odbitka v primerih, ko so bile dobave oziroma storitve sicer opravljene, izkazan pa je element goljufije oziroma davčne utaje.

13. Zaradi navedenega in ker negativnih dejstev praviloma ni mogoče dokazovati, je še zlasti takrat, kadar gre za storitve, ki nimajo trajnejših sledov, v primeru utemeljenega dvoma o tem, da je bila storitev opravljena (in ta dvom je bil v obravnavani zadevi glede na objektivne okoliščine, to je način poslovanja navedenih družb, dovolj utemeljen), treba za dokazovanje, da je bila opravljena, uporabiti pravilo iz prvega odstavka 76. člena ZDavP-2, po katerem mora dokaze predložiti tisti, ki trdi, da je bila. Po presoji revizijskega sodišča je bila določba prvega odstavka 76. člena ZdavP-2 zato v obravnavani zadevi pravilno uporabljena.

14. V primeru, ko storitve niso bile opravljene ali niso izkazane, po presoji revizijskega sodišča ni treba dodatno ugotavljati, ali je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo osebe, ki ji je zaračunala storitve, v smislu sodb SEU v prej navedenih zadevah. Ugotavljanje revidentkinega védenja ali nezadostne skrbnosti (glede slednjega prim. sodbo C-261/06 Netto Supermarkt ali sodbo C-273/11 Mecsek-Gabona), bi bilo potrebno, če bi bilo izkazano, da so bile zaračunane storitve opravljene po osebi, ki je račune izdala (kot v sodbi C-439/04 in C-3440/04) ali da so bile sicer storitve opravljene, ni pa izkazano, da po osebi, ki je izdala račun (sodba C-80/11 in C-142/11 ter sodba C-324/11), nič od tega pa v obravnavani zadevi ni izkazano. Zato je treba kot nebistvene zavrniti vse revidentkine trditve v zvezi z njeno dobrovernostjo in v zvezi z razlogi, zaradi katerih so davčni organi in prvostopenjsko sodišče šteli, da pri svojem poslovanju ni bila dobroverna.

15. Računi, ki so jih revidentki izstavljale navedene gospodarske družbe, in druge listine, ki jih je predložila revidentka (pogodbe, potrdila o kvaliteti opravljenih storitev ipd.), in ki glede na v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje, povzeto v 8. točki te obrazložitve, ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov, tudi po presoji Vrhovnega sodišča niso verodostojne listine. Verodostojnih listin pa davčni organ ni našel niti pri navedenih gospodarskih družbah, zato revidentka ni imela ustrezne podlage za odbijanje v tej zadevi obravnavanega vstopnega DDV.

16. Revizijski ugovor, da davčni organi nosijo breme dokazovanja, da računi, s katerimi revidentka uveljavlja odbitek vstopnega DDV, niso verodostojne knjigovodske listine, ni utemeljen. Če nastane dvom v verodostojnost računa, mora tisti, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, dokazati, da se račun nanaša na dejansko opravljeno storitev ali prodajo blaga in da ga je izdal upravičeni izdajatelj. Po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora namreč davčni zavezanec za svojo trditev v davčnem postopku predložiti dokaze. Takih dokazov pa revidentka v tem primeru ni predložila. Da je davčni organ prevzel del dokaznega bremena, izhaja iz njegovih poizvedb pri nekaterih naročnikih revidentkinih storitev, pri katerih je preverjal ali so storitve čiščenja razen revidentkinih delavcev opravljale še druge osebe, pa verodostojnih listin o obstoju takšnih poslovnih dogodkov tudi tam ni našel. Da dela dokaznega bremena poizvedb pri drugih revidentkinih naročnikih ni prevzel, pa je bila volja revidentke, ki je izjavila, da bo določene listine v zvezi z njimi predložila sama.

17. Na drugačno odločitev tudi ne vpliva revidentkin ugovor, da ni sprejemljivo stališče davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da bi morala poznati razmerja med svojim podizvajalcem in njegovimi podizvajalci, kajti tega zakonodaja ne določa in takšna zahteva tudi ne bi bila razumna. Če davčni zavezanec želi odbijati vstopni DDV, je po presoji revizijskega sodišča na njem, da pridobi verodostojne račune oziroma da njihovo verodostojnost izkaže na drug ustrezen način. Od revidentke glede na njene pogodbeno sprejete obveznosti do njenih naročnikov ni bilo nerazumno zahtevati, da ve in izkaže vsaj, kdo dejansko izvaja dela pri naročnikih, kot so ministrstva, klinični center in podobni, torej tudi, da ve in izkaže, da so, kot je zatrjevala, njeni podizvajalci opravljali dela prek svojih podizvajalcev.

18. Niti v 11. členu ZDDPO niti v slovenskih računovodskih standardih, na katere se opirata davčna odločba in izpodbijana sodba, nadalje ni podlage za sprejemljivost revizijskega ugovora, da formalna pravilnost računov predstavlja tudi, da računi vsebujejo vse, kar mora vsebovati listina, da se ji prizna verodostojnost. Davčni organ prve stopnje je v izpodbijani odločbi (pred tem pa že v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru) obširno obrazložil, zakaj računov, ki jih je revidentka prejela s strani navedenih neplačujočih gospodarskih družb, ni mogoče šteti za verodostojne listine in njihovega plačila priznati za odhodek po določbah 11. člena ZDDPO-1. Glede na to, da revidentka v davčnem postopku dejanskim ugotovitvam, ki so bile davčnemu organu podlaga za zaključek, da navedene družbe zaračunanih storitev niso opravile oziroma jih niso bile sposobne opraviti, ni ugovarjala, je tudi po presoji Vrhovnega sodišča dokazno breme za njene trditve, da so bile storitve opravljene oziroma da gre za davčno priznane odhodke, na podlagi določb 76. člena ZDavP-2 prešlo na revidentko, ki pa ustreznih listin o tem ni predložila.

19. Revizijski ugovori, ki se nanašajo na zmotno uporabo materialnega prava, po navedenem niso utemeljeni. Prav tako niso utemeljeni ugovori procesnopravne narave.

20. Revidentka neutemeljeno zatrjuje, da je bilo kršeno načelo kontradiktornosti, ker je bilo dejstvo, da so izdajatelji računov neplačujoči gospodarski subjekti, ugotovljeno v postopkih, v katerih ni sodelovala. Za odločitev v tem sporu je namreč odločilno, ali so družbe, ki so revidentki izdale račune, zaračunane storitve tudi dejansko opravile, ne pa, ali so neplačujoči gospodarski subjekti. Ugotovitev, da je določena družba neplačujoči gospodarski subjekt, tudi ne pomeni nujno, da storitev, ki jih zaračuna, dejansko ne opravi. Revidentka je po presoji revizijskega sodišča imela dovolj možnosti izkazati, da so bile storitve, za katere so ji izdali račune, dejansko opravljene. Zato tudi ugovor, da ji je bila, ker ni mogla sodelovati v inšpekcijskih postopkih glede navedenih družb, pravica do pravnega sredstva iz 25. člena URS zagotovljena le navidezno, ni sprejemljiv.

21. Prvostopenjski sodbi po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni mogoče očitati bistvene kršitve pravil postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ki se v upravnem sporu primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena. Sodišče prve stopnje se je v izpodbijani sodbi pravilno in dovolj izčrpno opredelilo do vseh za odločitev v tej zadevi pomembnih tožbenih navedb. Ker pa večina tožbenih in tudi revizijskih ugovorov izhaja iz revidentkinega zmotnega izhodišča, da ji je DDV obračunan oziroma odbitek DDV zavrnjen, ker je sodelovala z neplačujočimi subjekti, se sodišču prve stopnje do takšnih ugovorov ni bilo treba opredeljevati posamično, temveč jih je bilo mogoče zavrniti že spojasnilom, da odločitev davčnih organov pravilno temelji na pomanjkanju verodostojnih listin o obstoju poslovnih dogodkov, za katere je revidentka uveljavljala davčno nepriznane stroške in odbitek DDV.

22. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do konkretiziranih bistvenih revizijskih navedb, do drugih, ki jih šteje za nebistvene, pa se v tej sodbi ne opredeljuje.

23. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

24. Revidentka z revizijo ni uspela. Zato v skladu s prvim odstavkom 154. in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.