Jedro

Ob nesporni ugotovitvi, da tožeča stranka poslovnih knjig ni vodila pravilno in v skladu s SRS, saj ni vodila ločene evidence mesa kot trgovskega blaga in mesa, namenjenega za nadaljnjo proizvodnjo, so bili podani razlogi za to, da se davčna osnova ugotovi z oceno.

Breme dokazovanja, da je davčna osnova nižja od verjetno ocenjene, je na strani zavezanca za davek.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj tožniku kot davčnemu zavezancu od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 2004, ugotovil davčno osnovo v znesku 113.090.624,00 SIT. Davek od dejavnosti je odmeril na 51.664.818,00 SIT, od tega je bilo že plačano 6.144.953,00 SIT. Tožnik mora zato plačati razliko davka od dohodkov iz dejavnosti v znesku 45.519.865,00 SIT ter plačati razliko premalo plačanega davka na dodano vrednost za davčno obdobje leta 2004 v znesku 7.392.832,80 SIT, vse s pripadki. V obrazložitvi Davčni urad Kranj ugotavlja, da je pri zavezancu opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov od dohodkov iz dejavnosti za leto 2004 ter davka na dodano vrednost za davčno obdobje v omenjenem letu. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 6. 12. 2005, na katerega je davčni zavezanec podal pripombe. V zvezi z njimi je bil sestavljen dopolnilni zapisnik z dne 19. 12. 2005, iz katerega pa izhaja, da se pripombe davčnega zavezanca ne upoštevajo. Temeljni zakonski vir za obravnavanje zadeve je Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 14/03-UBP in naslednji, v nadaljevanju ZDDPO) in Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP-1). V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da davčni zavezanec svojih poslovnih knjig in evidenc ni vodil formalno in vsebinsko pravilno, saj ni vodil ločene evidence mesa kot trgovskega blaga in mesa, namenjenega za nadaljnjo proizvodnjo. V letu 2004 je izkazoval knjižne zaloge na dan 31. 12. 2004 v vrednosti 112.548.793,70 SIT, zaloge po popisu na dan 31. 12. 2004 pa znašajo 17.553.734,38 SIT. Kako je bila porabljena razlika v višini 94.995,32 SIT, pa davčni organ iz predloženih listin in evidenc ni mogel ugotoviti. Zato je bila podana podlaga za ugotovitev prihodkov od prodaje mesa in mesnih izdelkov z oceno davčne osnove, na podlagi 113. člena ZDavP-2. Davčni organ je pri oceni prihodkov iz naslova prodaje mesa in mesnih izdelkov izhajal izključno iz podatkov in listin zavezanca. Upošteval pa je tudi določbe Pravilnika o kakovosti mesa, klavne živine in divjadi (Uradni list RS, št. 3/96 in naslednji, v nadaljevanju Pravilnik) ter normative, povzete od GIZ Meso izdelki. Pri izračunu je upošteval prodajne cene po ceniku, ki velja za veleprodajo, čeprav je zavezanec prihodke dosegel tudi v maloprodaji. Davčni organ res ni upošteval cenika družb A. in B., ki so, po navedbah zavezanca za davek, za 30 % nižje od ostalih veleprodajnih cen. Med postopkom davčnega inšpekcijskega nadzora je namreč ugotovil, da zavezanec za davek prodaja meso tudi v maloprodajnih enotah po maloprodajnih cenah, ki so tudi za približno 30 % višje od veleprodajnih cen. Zato je ocenil, da veleprodajne cene po predloženem ceniku zavezanca za davek predstavljajo najbolj realno osnovo za izračun prodajne vrednosti mesa. Zavezanec za davek daje meso klavne živine in divjadi ter užitne dele v promet na drobno, torej mora upoštevati tudi Pravilnik. Davčni organ svoje odločitve ni sprejel za celotno poslovanje (zavezanec za davek ima namreč tudi lastno pekarno in kavarno, v maloprodajnih enotah pa prodaja tudi drugo trgovsko blago), temveč samo za prodajo mesa in mesnih izdelkov, pri katerih je tudi ugotovil, da je prišlo do odstopanja. Zavezanec za davek je v glavni knjigi evidentiral pribitek v višini 1,61, davčni organ pa je z oceno ugotovil povprečni pribitek v višini 1,74. Zavezanec za davek je zato po ugotovitvah davčnega organa v poslovnih knjigah in posledično v obračunu davka za leto 2004 evidentiral za 86.974.503,47 SIT prenizke prihodke. S tem je ravnal v nasprotju z 10. členom ZDDPO in Slovenskimi računovodskimi standardi (Uradni list RS, št. 107/01, v nadaljevanju SRS) 18, kar je imelo za posledico prikazovanje neresničnega poslovnega izida za leto 2004. Davčni organ je zato v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora naredil nov izračun davka od davčne osnove za leto 2004 in odmeril davek, razviden iz izreka prvostopenjske odločbe.

Pri inšpiciranju pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost je inšpekcijski organ upošteval določila Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in naslednji, v nadaljevanju ZDDV) in Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 in naslednji, v nadaljevanju PZDDV). Davčni organ je v inšpekcijskem nadzoru ugotovil razliko prihodkov med ugotovljenimi in napovedanimi prihodki, ki v povezavi s 60. členom ZDDV predstavljajo tudi davčno osnovo za obračun DDV. Od ugotovljene razlike v višini 86.974.503,00 SIT je davčni organ obračunal DDV v skupni višini 7.392.832,80 SIT po stopnji, ki je predpisana s 25. členom ZDDV. Omenjeni znesek je bil davčni zavezanec dolžan v skladu s 36. členom ZDDV obračunati med letom v mesečnih obračunih in ga plačati najpozneje do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po preteku davčnega obdobja (39. člen ZDDV). Višina neobračunanega izstopnega DDV od ugotovljene povečane davčne osnove se razporedi na enake deleže po posameznih davčnih obdobjih, pri čemer vsak posamezni delež od januarja do decembra 2004 znaša 616.069,40 SIT. Ker zavezanec za davek davčnih obveznosti še ni plačal, je dolžan plačati tudi ustrezne obresti na podlagi 30.a člena ZDavP-1. Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-04-13/2006-2 z dne 26. 7. 2010 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Meni, da je odločitev davčnega organa o cenitvi davčne osnove pravilna. Dejstvo je, da iz predloženih evidenc tožnika ni bilo razvidno, kako oziroma kje je porabil določene vrste materiala. Zgolj pavšalno navajanje pritožnika, da so bili davčnemu organu na razpolago vsi podrobnejši pregledi relevantnih poslovnih listin, analitični pregledi ter vse pomožne evidence, iz katerih bi davčni organ lahko ugotovil dejansko stanje ter zatrjevanje, da gre pri pritožniku za zelo specifično in prepleteno dejavnost, ne zadostuje. Tožnik pa tudi ne pojasni, v čem naj bi bila njegova dejavnost mesarstva drugačna od običajne. SRS določa, kdaj se listina lahko šteje za verodostojno. Tudi zatrjevanje pritožnika, da bi moral davčni organ kalo upoštevati po Pravilniku o stopnjah običajnega odpisa blaga v proizvodnji hrane in pijače, ni utemeljeno. Prvostopni organ ugotavlja, da so navedene stopnje običajnega odpisa blaga v proizvodnji mesa in mesnih izdelkov ter predelavi klavničnih odpadkov določene za sveže meso po Pravilniku o ocenjevanju in razvrščanju govejih trupov in polovic na klavni liniji in Pravilniku o kakovosti zaklanih prašičev in kategorizaciji svinskega mesa za prevzem in tehtanje trupov po primarni obdelavi, ter da gre za obdelavo mesa v klavnicah, pritožnik pa je nabavljal že zaklane in obdelane trupe oziroma polovice. Zato se pri pritožniku navedene stopnje ne morejo upoštevati. Ne glede na to pa je prvostopni organ pritožniku priznal poleg kala krojenja tudi kalo hlajenja kravjega mesa. V konkretnem primeru je tudi nesporno, da pritožnik sam ni vodil in ni predložil nobenih evidenc o količini mesa za proizvodnjo oziroma prodajo in tudi ne kala. Prvostopni organ je v konkretnem primeru tudi pravilno uporabil uradne podatke GIZ Meso in izdelki, saj gre za podatke, ki jih je pripravilo strokovno telo gospodarskega interesnega združenja, katerega član je tudi pritožnik. V zvezi s predloženim stroškovnim mnenjem C.C. pri GIZ Meso izdelki, pa drugostopni organ ugotavlja, da je splošno in pavšalno in ne izhaja iz konkretnih podatkov pritožnikovega poslovanja.

Prvostopni organ je tudi pravilno uporabil določbe ZDDPO. Kot izhaja iz podatkov v spisu, je zavezanec vpisan v sodni register s firmo Č.Č. s.p. - .... V skladu z SRS v povezavi z 51. členom Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in naslednji, v nadaljevanju ZGD) in Kontnim okvirom za gospodarske družbe (Uradni list RS, št. 107/01), je bil dolžan v inšpiciranem obdobju voditi poslovne knjige po sistemu dvostavnega knjigovodstva. Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP) v 149. členu določa, da zavezanci za davek od dohodkov iz dejavnosti, ki so dolžni voditi poslovne knjige na način, kot je predpisan za gospodarske družbe, sami obračunavajo in plačajo davek iz dejavnosti, na podlagi davčnega obračuna. V 154. členu ZDavP je nadalje določeno, da davčni zavezanci, ki sami obračunajo in plačujejo davek iz dejavnosti na podlagi davčnega obračuna, zagotavljajo podatke o poslovanju, potrebne za ugotovitev davčne obveznosti na način in v obsegu, kot je določen s tem zakonom, zakonom, ki ureja davek od dobička pravnih oseb in s SRS. Glede obračuna DDV in v ostalem pa se pritožbeni organ sklicuje na razloge, s katerimi je obrazložil svojo odločbo prvostopni organ (2. odstavek 254. člena ZUP).

Tožnik v tožbi, ki je vsebinsko enaka pripombam na zapisnik in pritožbi, vlaga tožbo, zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Ugotovitev davčnega organa, da davčni zavezanec ni v redu vodil analitične evidence o nabavi in porabi materiala, je v nasprotju z 61. členom ZDavP-1. Tako ugotovljeno dejansko stanje je zmotno in nepopolno, zato ne more biti pravna podlaga nadaljnjim sklepom in odločitvam prvostopnega organa. Utemeljuje, zakaj pravne in dejanske podlage za ugotovitev davčne osnove z oceno ni bilo. Meni, da so bili predloženi vsi potrebni poslovni dokumenti, ki izkazujejo celoten krogotok nabavljenih in prodanih surovin, izdelkov ter polizdelkov pri tožeči stranki. Tožeča stranka je predložila tudi vse analitične preglede, kot tudi vse pomožne evidence in listine. Nepravilna ugotovitev dejanskega stanja je tudi posledica nepravilne uporabe Pravilnika. Tožnik namreč izpolnjuje oba pogoja iz Pravilnika, to je da je član GIZ Meso izdelki in da je njegova dejavnost uvrščena v DA 15.1, proizvodnja in konzerviranje mesa in mesnih izdelkov. V okviru Pravilnika se nastalih procentov kala ni posebej izkazovalo po posameznih karticah. Nesporno pa je, da so posamezne vrste kala nastale. Tožena stranka je kot razlog za uporabo metode cenitve navedla, kot enega izmed ključnih kriterijev, ugotovitev inventurne razlike na dan 31. 12. 2004. Tožeča stranka je že v pripombah podrobneje pojasnila, od kod izvira takšna razlika. Davčni organ pa v svojem dopolnilnem zapisniku ne navaja razlogov, zaradi katerih ni upošteval pripomb tožeče stranke. Tožena stranka je s tem kršila tudi določila ZDavP-1. Tožnik je v nadaljevanju pripravil preglednico pojasnil o zalogah in jo dopolnil z oceno višine kala po posameznih vrstah mesa. Meni, da je z opisanim načinom evidentiranja iz tožbe v zvezi z materialnim poslovanjem razvidno, da je vodil materialno evidenco, iz katere so razvidne nabave materiala, premiki materiala v trgovine, poraba materiala ter prodaja trgovskega blaga ter proizvodnih izdelkov. Glede na navedeno je možno ugotoviti obseg ter namen porabe posamezne vrste materiala.

Kar se tiče nepravilne uporabe materialnega prava, je davčni organ nepravilno uporabil tudi posamezne podzakonske akte oziroma pravilnike. Upošteval je zgolj določbe Pravilnika o kakovosti klavne živine in divjadi, ki se uporabljajo pri tovrstnem prometu mesa, ne pa tudi Pravilnika. Glede bistvenih kršitev pravil postopka pa poudarja, da davčni organ ni upošteval navedb in obrazložitev tožeče stranke, kljub sprotnemu pojasnjevanju in obrazložitvi materialnih evidenc in krogotoka poslovnih listin ter prikaza in izračuna porabe materiala.

Meni, da sta nepravilna tudi metoda in rezultat cenitve tožene stranke, saj pri izračunih teže mesa namenjenega za prodajo, niso bili upoštevani ustrezni odstotki priznanega kala. Poleg tega je tožena stranka pri oceni upoštevala splošni veleprodajni cenik, upoštevati pa bi morala povprečne cene, ki jih je dosegla tožeča stranka, in ki bi jih tožena stranka z analizo poslovanja tožeče stranke lahko brez težav ugotovila. Kolikor bi davčni organ preučil poslovanje tožeče stranke in upošteval dejstvo, da se je na podlagi splošnega cenika za vsakega posameznega kupca uporabljal delno različni cenik, bi končni rezultat prinesel nižji znesek premalo izkazanih davčnih prihodkov oziroma nižji povprečni pribitek.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Sodišče je v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in naslednji, v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba namreč med strankama niso sporna.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu upravnih spisov se sodišče z odločitvijo prvostopnega davčnega organa, ki mu je pritrdil tudi drugostopni davčni organ, strinja. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ti enaki ugovorom, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1. Ob tem sodišče pripominja še sledeče. Ob nesporni ugotovitvi, da tožeča stranka ni vodila poslovnih knjig pravilno in v skladu s SRS, saj ni vodila ločene evidence mesa kot trgovskega blaga in mesa, namenjenega za nadaljnjo proizvodnjo, so bili podani razlogi za to, da se davčna osnova ugotovi z oceno. Sodišče tudi ne dvomi v ustreznost izbrane metode in v oceno davčne osnove kot take. Ta je bila opravljena na preverljiv način na podlagi podatkov tožeče stranke, podzakonskih aktov oziroma uradnih podatkov združenja, katerega član je tudi tožeča stranka. Metodo cenitve davčne osnove izbere davčni organ sam. Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Davčna osnova se torej po navedeni specialni določbi ugotavlja v verjetni višini, torej z znižano stopnjo zanesljivosti od tiste, ki jo narekuje načelo materialne resnice. Po 5. odstavku 113. člena ZDavP-1 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. V obravnavani zadevi je po presoji sodišča višina davčne osnove pravilno ugotovljena. Ocena je narejena pravilno in v izpodbijani odločbi obrazložena na način, ki omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnost uporabljene metode in rezultata. Sodišče samo v tej zvezi nepravilnosti ali nelogičnosti ne najde. V postopku so bila po navedenem ugotovljena vsa dejstva, ki omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Da bi bila davčna osnova nižja od ocenjene, tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbenem postopku ni dokazal. Ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja sodišče zato kot neutemeljen zavrača. Breme dokazovanja nižje davčne osnove od verjetno ocenjene, je po določbi 5. odstavka 131. člena ZDavP-1, na strani tožnika kot zavezanca za davek. Glede na ugotovljene nepravilnosti pri vodenju poslovnih knjig pa sodišče utemeljeno dvomi v verodostojnost navedb tožeče stranke, ki niso podkrepljene z nobenimi konkretnimi podatki. Podane niso zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka, prav tako pa tudi ne nepravilna uporaba materialnega prava. Zakaj navedbe tožeče stranke v konkretnem primeru niso uporabljive oziroma katere predpise in uradne podatke je davčni urad uporabil in zakaj, je slednji po mnenju sodišča, dovolj jasno in logično pojasnil. Do navedb, ki so po presoji davčnega organa za odločitev nerelevatne ali pavšalne, se je davčni organ v zadostni meri izjavil, tako da je iz njih mogoče razbrati, zakaj jih ne upošteva. Višina z oceno ugotovljene davčne osnove je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnost uporabljene metode in rezultata. Pri tem sodišče še pripominja, da za pristop k cenitvi davčne osnove ni potrebno, da bi davčni organ preučil poslovanje tožeče stranke na način, kot ta navaja v tožbi, pač pa, da so izpolnjene predpostavke iz 113. člena ZDavP-1. Davčni organ se je pri tem skliceval na 1., 2 in 5. odstavek 113. člena ZDavP-1. Da zakoniti razlogi iz omenjenega člena obstojajo, pa tožnik s svojimi navedbami v pripombah k dopolnilnemu zapisniku, pritožbi oziroma tožbi, ni uspel izpodbiti.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.