Jedro

Po presoji sodišča je v 55.a členu ZZVZZ nastopila pravna praznina, saj je določena le izhodiščna osnova za odmero prispevka, zmanjšanje te osnove z upoštevanjem stroškov, ki so bili potrebni za ustvarjanje tega dohodka, pa ni urejeno. Tudi po presoji sodišča ni videti razlogov, da te pravne praznine ne bi mogla z uporabo zakonske analogije zapolniti sodna praksa. ZZVZZ v 55.a členu izrecno ne izključuje upoštevanje stroškov od posameznega prejetega dohodka, prav tako pa bi bila taka razlaga neskladna z ustavnim načelom enakosti obremenitve zavezancev, ki ga je treba uporabiti (tudi) v zvezi s tem prispevkom. Uporaba analogije za zapolnitev navedene pravne praznine je glede na medsebojno povezanost obeh ureditev sistemsko logična. Zato se mora tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v delu, ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10 % oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 42111-9154/2017-1-08-LI z dne 29. 5. 2018 se odpravi v delu, ki se nanaša na prispevek za zdravstveno zavarovanje in prispevek za posebne primere zavarovanja od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja in se v navedenem obsegu zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja od davčne osnove 275,39 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 68,85 EUR. Od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja je tožniku odmerila prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % v znesku 97,79 EUR in prispevek za posebne primere zavarovanja po stopnji 8,85 % v znesku 136,07 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave se od neplačanega davka obračunajo obresti v višini 3 % letno po izračunih, ki jih navaja. Odmerjana akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja skupaj z obrestmi znaša 69,05 EUR, odmerjen prispevek za zdravstveno zavarovanje od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja skupaj z obrestmi znaša 98,08 EUR, odmerjen prispevek za posebne primere zavarovanja od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja z obrestmi skupaj znaša 136,47 EUR. Tožniku je naložila, da morajo biti odmerjene obveznosti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa se tožniku zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe, posebni stroški pa v tem postopku niso nastali. Iz izreka navedene odločbe še izhaja, da se dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v skladu z 63. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 20. 2. 2018 vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja na podlagi samoprijave. Akontacija dohodnine se tožniku odmeri na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih, ki jih je napovedal, oziroma na podlagi predložene dokumentacije o doseženih dohodkih, ki so navedeni v tabeli na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Napovedani dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja je bil za izračun osnove za odmero akontacije dohodnine zmanjšan za prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec in normirane stroške v višini 10 % dohodka ter za dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev (v skladu z določbo četrtega odstavka 41. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2). Davčna osnova za izračun akontacije dohodnine znaša 275,39 EUR, pri določitvi katere je davčni organ upošteval dejanske stroške prevoza in nočitve, ki jih je uveljavljal tožnik (v višini 874,55 EUR) in normirane stroške v višini 10 % dohodka (v višini 153,76 EUR). Od ugotovljene davčne osnove v višini 275,39 EUR je davčni organ tožniku odmeril akontacijo dohodnine po stopnji 25 % iz desetega odstavka 127. člena ZDoh-2 v višini 68,85 EUR.

3. Na podlagi prve alineje 55.a člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ) je tožnik tudi zavezanec za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Izplačevalec dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja ni plačnik davka po ZDavP-2, zato skladno z 19. členom ZZVZZ-M prispevek za zdravstveno zavarovanje od navedenega dohodka ugotovi davčni organ z odmerno odločbo, s katero izračuna akontacijo dohodnine. Od napovedanega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ki znaša 1.537,561 EUR, je davčni organ odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % v višini 97,79 EUR na podlagi 55.a člena ZZVZZ ter prispevek za posebne primere zavarovanja po stopnji 8,85 % v višini 136,07 EUR na podlagi 8. člena Zakona o prispevkih za socialno varnosti (v nadaljevanju ZPSV) v zvezi s tretjim odstavkom 143. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2).

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. V zvezi s prispevkom za zdravstveno zavarovanje se sklicuje na 55.a člen ZZVZZ, katerega vsebino navaja in po katerem je osnova za plačevanje prispevka vsak posamezen prejet dohodek ter na 19. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ-M). Glede prispevka za posebne primere zavarovanja se sklicuje na 8. člen Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) in na 20. člen, tretji odstavek 143. člena ter tretji odstavek 154. člena ZPIZ-2. Pritožbeni organ je zavrnil tožnikove ugovore, da izpodbijana odločba ni usklajena s sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Iz slednje izhaja, da je pri odmeri prispevka za zdravstveno zavarovanje na podlagi 55.a člena ZZVZZ potrebno upoštevati tudi normirane stroške v višini 10 % in dejanske stroške prevoza in nočitev. Slednje iz navedenega člena ne izhaja, zato je nastopila pravna praznina, pri čemer ne obstajajo razlogi, da te pravne praznine z uporabo ustrezne zakonske analogije ne bi mogla zapolniti sodna praksa. Drugostopenjski organ navaja, da pomeni navedena sodba Vrhovnega sodišča RS sodni precedens, ki pa v slovenskem pravnem redu ni neposredno zavezujoč. Navedena sodba Vrhovnega sodišča RS ne predstavlja ustaljene sodne prakse, da bi jo upravni organ pri svojem odločanju moral upoštevati. Po stališču drugostopenjskega organa je podlaga za odmero prispevkov za zdravstveno zavarovanje jasna, kar posledično pomeni, da ni mogoče govoriti o pravni praznini. Kaj so dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, je določeno v 38. členu ZDoh-2. Ta določa, da tak dohodek vključuje vsak posamezen dohodek za opravljeno delo ali storitev. Davčna osnova je vsak posamezen dohodek zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec in za normirane stroške v višini 10 %. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve. Zakon torej razlikuje med dohodkom in davčno osnovo. Na podlagi 55.a člena ZZVZZ pa je podlaga za plačilo prispevkov vsak prejet dohodek in ne davčna osnova. Zato po stališču drugostopenjskega organa ni mogoče govoriti o pravni praznini, če pa je določba 55.a člena ZZVZZ sporna z vidika davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom, pa bi jo moral odpraviti bodisi zakonodajalec, bodisi Ustavno sodišče RS. Navedena sodba Vrhovnega sodišča RS se na plačilo posebnih primerov zavarovanja ne nanaša, vendar pa je zakonska ureditev, ki je določena v ZPIZ-2, podobna. Na podlagi 148. člena ZPIZ-2 je osnova za plačilo prispevkov iz drugega pogodbenega razmerja vsako plačilo za opravljeno delo oziroma storitev, prejeto na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino šteje za dohodek. Zato tudi v tem primeru osnovo za plačilo prispevkov predstavlja prejet dohodek in ne dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % in za dejanske stroške prevoza in nočitev.

5. Tožnik v tožbi in dopolnitvi tožbe navedeno odločitev izpodbija v delu, ki se nanaša na odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje in prispevka za posebne primere od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Uvodoma povzema potek postopka in na strani 3 tožbe navaja dejansko stanje. Sporno je pravilno obračunavanje prispevkov za socialno varnost po ZZVZZ in po ZPIZ-2 za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Tožnik meni, da je tudi pri odmeri prispevka za zdravstveno zavarovanje in prispevka za posebne primere od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja potrebno upoštevati dejanske stroške prevoza in nastanitve in normirane stroške v višini 10 %, kot to določa 41. člen ZDoh-2. Davčni organ pa je napačno navedene prispevke obračunal od celotnega zneska oz. od celotnega napovedanega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ki znaša 1.537,561 EUR. Razlogov za različen način obračunavanja akontacije dohodnine in navedenih prispevkov davčni organ ni pojasnil. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 in meni, da je bilo v zadevi materialno pravo napačno uporabljeno. Davčnemu organu očita kršitev 1. točke prvega odstavka 27. člena ZUS-1 v zvezi s 55.a členom ZZVZZ, 20. členom ZPIZ-2 in 38. členom ZDoh-2. Ne strinja se z navedbo pritožbenega organa, da navedena sodba Vrhovnega sodišča RS predstavlja sodni precedens, kar pojasni ter navaja, da gre za ustaljeno sodno prakso ter za enotno uporabo materialnega prava. Sklicuje se na načelo pravne varnosti, kar pojasni. Davčni organ ravna samovoljno in pri uporabi 55.a člena ZZVZZ ne upošteva razlage, ki jo je podalo Vrhovno sodišče RS, za kar ne navede utemeljenih razlogov. Stališče davčnega organa je v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave RS, predstavlja kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave RS in enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. V nadaljevanju na strani 6 tožbe pojasnjuje pojem pravne praznine. Vrhovno sodišče RS je s citirano sodbo zapolnilo pravno praznino iz 55.a člena ZZVZZ na podlagi pravil, ki veljajo za obračun dohodnine in ni bilo potrebe da bi podalo zahtevo za presojo ustavnosti navedene določbe. Davčni organ bi moral upoštevati razlago, ki jo je dalo Vrhovno sodišče RS, saj gre v konkretnem primeru za istovrstno dejansko in pravno stvar. Razlaga davčnega organa je tudi v nasprotju z logiko in diskriminira obravnavo prihodkov iz naslova delovnega razmerja in prihodkov iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Tožnik pojasnjuje, da mesečno za delodajalca opravlja službene poti z letalom, ki neposredno plača stroške prevoza in prenočišča in se ti „prihodki“ ne bi smeli upoštevati pri obračunu predmetnih prispevkov. Pritožbeni organ pa se tudi ni opredelil do vseh tožnikovih pritožbenih ugovorov, kar predstavlja kršitev določb postopka iz 2. točke prvega odstavka 27. člena ZUS-1. Tožniku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah pomembnih za odločitev, izpodbijane odločbe pa tudi ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 3. in 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Davčni organ je nepravilno odmeril predmetne prispevke od napačne osnove, ker tožnikovega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja ni ustrezno zmanjšal za normirane stroške in dejanske stroške, za kar navaja zneske pravilne osnove in pravilno višino odmere, kar bi davčni organ moral storiti v skladu z razlago iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje in prispevka za posebne primere od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja odpravi in v tem obsegu samo odloči o stvari (65. člen zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) oziroma podrejeno, da zadevo v navedenem obsegu vrne v ponovni postopek (64. člen ZUS-1). V vsakem primeru naj tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Na podlagi sklepa Upravnega sodišča RSI U 1100/2020-13 z dne 8. 11. 2022 je zadevo obravnavala sodnica posameznica.

**K I. točki izreka:**

8. Tožba je utemeljena.

9. V zadevi je sporna višina odmerjenega prispevka za zdravstveno zavarovanje in višina odmerjenega prispevka za posebne primere zavarovanja, ki ju je tožniku odmeril davčni organ od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Ni sporno, da se prispevek za zdravstveno zavarovanje odmeri po stopnji 6,36 % in prispevek za posebne primere zavarovanja po stopnji 8,85 %, marveč je sporna osnova za odmero navedenih prispevkov oziroma povedano drugače, od katerega zneska se navedena prispevka odmerita. Davčni organ je namreč navedena prispevka odmeril od tožnikovega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja v višini 1.537,56 EUR (to je celotnega zneska, ki ga je prejel tožnik). Tožnik pa meni, da bi davčni organ moral navedeni znesek zmanjšati za normirane stroške v višini 10 % dohodka in za dejanske stroške prevoza in nočitve in od tako zmanjšanega zneska tožniku odmeriti omenjena prispevka. Dejanske stroške in normirane stroške je davčni organ upošteval pri odmeri akontacije dohodnine, kar tožnik ne izpodbija, meni pa, da bi moral davčni organ navedene stroške upoštevati tudi pri odmeri prispevka za zdravstveno zavarovanje in prispevka za posebne primere zavarovanja, ki ju je davčni organ odmeril od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, kot to izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. 10. Po presoji sodišča so navedeni tožnikovi ugovori utemeljeni.

11. Davčni organ je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje na podlagi 55.a člena ZZVZZ, ki določa, da se prispevek plačuje po stopnji 6,36 %, pri čemer je osnova za plačevanje prispevkov vsak posamezen prejet dohodek. Prispevek za posebne primere zavarovanja pa je davčni organ odmeril na podlagi 8. člena ZPSV v zvezi s tretjim odstavkom 143. člena ZPIZ-2. Prispevek za posebne primere zavarovanja se plačuje po stopnji 8,85 % v skladu z 8. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV).

12. Davčni organ je pri odmeri navedenih dveh prispevkov izhajal iz določbe citiranih zakonskih določb, to je 55a. člena ZZVZZ in 148. člena ZPIZ-2, ki določata kot osnovo, od katere se odmeri prispevek, vsak posamezen prejet dohodek (55.a člen ZZVZZ) oziroma vsako posamezno plačilo za opravljeno delo oziroma storitev, prejeto na podlagi drugega pravnega razmerja, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek (148. člen ZPIZ-2). Na podlagi citiranih zakonskih določb pri znesku, od katerega je odmeril navedena prispevka po predpisani stopnji (6,36 % oz. 8,85 %) davčni organ ni upošteval normiranih stroškov v višini 10 % dohodka in dejanskih stroškov prevoza in nočitve. Slednje je upošteval le pri odmeri dohodnine, saj to izrecno določa ZDoh-2 (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2), ne določata pa to določbi 55. a člena ZZVZZ in 148. člen ZPIZ-2. Tožnik se s takim stališčem davčnega organa ne strinja in se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, iz katere izhaja drugačno stališče. 13. V obravnavanem primeru je tako sporno, od kakšne osnove bi davčni organ moral tožniku odmeriti plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje in prispevka za posebne primere zavarovanja, pri čemer je ključna razlaga določbe 55.a člena ZZVZZ in 148. člena ZPIZ-2. 14. V obrazložitvi sodbe Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 Vrhovno sodišče RS navaja, da je splošno izhodišče zakonske ureditve dohodnine, da je obdavčen vsak dohodek, ki je pridobljen s strani fizične osebe in ga zakon ne izključuje iz obdavčenja (15. člen ZDoh-2). Vendar je tudi pojem posameznega dohodka po ZDoh-2 treba razlagati v skladu s konceptom obdavčitve z dohodnino, ob spoštovanju temeljnih ustavnih načel obdavčenja. V zvezi z opravljanjem dela ali storitev zakonsko opredeljeni pojem dohodka po ZDoh-2 tako že sam po sebi zajame zgolj dohodke, ki jih je posameznik pridobil na podlagi opravljanja tistega dela ali storitev, ki imajo za cilj povečanje njegovega premoženja. S tem pa je tudi dohodek v smislu zakona plačilo ali del plačila, ki je pridobljen za opravljanje takega dela in storitev in povečuje premoženje zavezanca. Z vidika udejanjanja načela enake davčne obravnave je pomemben tudi način opredelitve davčne osnove za plačilo dohodnine na podlagi pridobljenega dohodka. Pri tem je treba izhajati iz objektivnega neto načela obdavčitve, ki zagotavlja davčno pravičnost, ker terja, da se od dohodka odštejejo za njegovo pridobitev potrebni stroški, saj je le (pozitivna) razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja (ekonomske moči) davčnega zavezanca.

15. Pri tem ima prav davčni organ pri ugotovitvi, da iz drugega odstavka 55.a člena ZZVZZ ne izhaja, da bi se pri ugotovitvi osnove za odmero prispevka prejeti dohodek zmanjševal za nastale stroške (drugače kot to pri odmeri dohodnine izrecno določa četrti odstavek 41. člena ZDoh-2). Vendar pa je treba presoditi, ali ne gre pri tem za pravno praznino in – če je temu tako – na kakšen način jo je mogoče zapolniti. Z vidika načela davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS) je treba pri obdavčenju izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja in torej ob prejetem dohodku iz drugega pogodbenega razmerja upoštevati tudi stroške, ki so nastali pri ustvarjanju tega dohodka. Navedenemu načelu sledi zakon tudi pri odmeri dohodnine v zvezi s predmetnim dohodkom iz drugega pogodbenega razmerja (prvi odstavek 38. člena ZDoh-2), od katerega se pri določitvi davčne osnove odštejejo stroški v ustrezni višini (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2). V zadevi je tako treba presoditi, ali se navedeni prispevek za zdravstveno zavarovanje iz 55a. člena ZZVZZ tako bistveno razlikuje od dohodnine, da navedenega načela pri njegovi odmeri ni treba upoštevati.1

16. Kot je že pojasnilo Vrhovno sodišče RS v obrazložitvi sodbe X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 se navedeni prispevek po svojih značilnostih bistveno ne razlikuje od navedene davčne obremenitve. Prispevek se plačuje enako kot dohodnina v deležu (odstotku) od prejetega dohodka in njegova končna višina ni omejena. Zato tudi po presoji sodišča ni razlogov, da bi bila osnova za plačilo prispevka na podlagi 55.a člena ZZVZZ določena brez upoštevanja načela (davčne) pravičnosti, ki velja za določitev davčne osnove za plačilo dohodnine iz dohodka iz drugega pogodbenega razmerja. Glede na navedeno bi bilo obremenjevanje dohodka z navedenim prispevkom, ne da bi se upoštevalo dejansko povečanje premoženja prejemnika dohodka, tudi v nasprotju z namenom zakonodajalca.

17. Zato je tudi po presoji sodišča v 55.a členu ZZVZZ nastopila pravna praznina, saj je določena le izhodiščna osnova za odmero prispevka (drugi odstavek 55. a člena ZZVZZ), zmanjšanje te osnove z upoštevanjem stroškov, ki so bili potrebni za ustvarjanje tega dohodka, pa ni urejeno. Tudi po presoji sodišča ni videti razlogov, da te pravne praznine ne bi mogla z uporabo zakonske analogije zapolniti sodna praksa. ZZVZZ v 55.a členu izrecno ne izključuje upoštevanje stroškov od posameznega prejetega dohodka, prav tako pa bi bila taka razlaga neskladna z ustavnim načelom enakosti obremenitve zavezancev, ki ga je treba uporabiti (tudi) v zvezi s tem prispevkom. Uporaba analogije za zapolnitev navedene pravne praznine je glede na medsebojno povezanost obeh ureditev sistemsko logična. Zato se mora tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v delu, ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10 % oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2.2

18. Kljub temu, da predhodno navedeno stališče izhaja tako iz obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, kot tudi iz predhodno navedenih sodb Upravnega sodišča RS in predstavlja ustaljeno sodno prakso, ki se nanaša na podoben primer (davčno osnovo pri odmeri prispevka za zdravstveno zavarovanje), ga tožena stranka ni upoštevala, ker meni, da gre za enkratni sodni precedens, ki ni neposredno formalno zavezujoč in ker meni, da vezanost upravnega organa na sodbo sodišča ni absolutna. Iz starejše sodne prakse npr. iz sodb Vrhovnega sodišča RS X Ips 282/2006, Ips 402/2007 in X Ips 738/2008 sicer res izhaja stališče, po katerem vezanost upravnega organa ni absolutna, kar navaja tudi toženka, vendar pa je novejša sodna praksa od tega stališča odstopila. Vrhovno sodišče RS je tako v sodbah I Up 183/2016 z dne 29. 6. 2016 in X Ips 27/2020 z dne 1. 7. 2020 pojasnilo, da lahko upravni organ od vezanosti na stališče sodišča odstopi le tedaj, ko se pojavijo utemeljene pravne okoliščine, ki so posledica sprejetja drugih pravnih aktov zakonodajalca ali pristojnih sodišč (npr. če je v trenutku ponovnega odločanja upravnega organa treba uporabiti kasneje spremenjen materialni zakon; če je zakon razveljavilo Ustavno sodišče RS; če je stališče sodišča prve stopnje v nasprotju s kasnejšim stališčem Vrhovnega sodišča RS, ki ga je sprejelo v bistveno enakem primeru). V teh primerih namreč ne gre za dopusten odstop od vezanosti na pravno mnenje in stališče sodišča, temveč za pravni položaj, v katerem teh mnenj in stališč v ponovljenem postopku ni mogoče uporabiti, ker so se spremenile bodisi dejanske, bodisi pravne okoliščine v zadevi, v kateri je treba ponovno odločiti. Zato je tudi vezanost upravnega organa mogoče zahtevati le ob nespremenjenih podlagah za ponovno odločanje. V konkretnem primeru pa ne gre za ponovljen postopek na podlagi sodbe sodišča, vendar pa je po presoji sodišča upravni organ vezan na ustaljeno sodno prakso, s katero sodišča podajajo razlago materialnega prava. Po povedanem lahko upravni organ od ustaljene sodne prakse odstopi le tedaj, ko se pojavijo za to utemeljene pravne okoliščine, ki so posledica sprejetja drugih pravnih aktov zakonodajalca ali pristojnih sodišč. Da bi šlo v obravnavanem primeru za tak primer, pa toženka ne navaja, pač pa kot razlog za neupoštevanje stališč Vrhovnega sodišča RS glede pravilne uporabe materialnega prava smiselno navaja nestrinjanje z razlago Vrhovnega sodišča RS. Nestrinjanje tožene stranke z razlago materialnega prava, ki jo je podalo sodišča, pa po presoji sodišča ne more biti razlog za neupoštevanje takšne razlage.

19. Vsi navedeni razlogi po presoji sodišča veljajo tudi v primeru odmere prispevka za posebne primere zavarovanja po stopnji 8,85 %. Pri odmeri navedenega prispevka se davčni organ sklicuje na 8. člen ZPSV v povezavi s tretjim odstavkom 143 člen ZPIZ-2, ki določata stopnjo navedenega prispevka. Na podlagi 148. člena ZPIZ-2 pa je osnova za plačilo prispevkov iz drugega pogodbenega razmerja vsako posamezno plačilo za opravljeno delo oziroma storitev, prejeto na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek (enako kot 55.a člen ZZVZZ). Citirana določba izrecno ne izključuje upoštevanja stroškov od posameznega prejetega dohodka. Iz enakih razlogov, kot jih sodišče navaja za odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje na podlagi 55.a člena ZZVZZ, mora davčni organ tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka za posebne primere zavarovanja analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v delu, ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10 % oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2. 20. Zaradi napačne uporabe materialnega prava (55.a člena ZZVZZ) je izpodbijana odločba v izpodbijanem delu nepravilna in nezakonita, zato jo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 v navedenem delu odpravilo in zadevo v tem obsegu, v skladu s četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek, v katerem mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo; pri tem pa je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

21. Ker je bilo potrebno izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpraviti že zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, sodišče ni presojalo preostalih tožbenih ugovorov.

22. Sodišče je v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 odločalo brez glavne obravnave, ker dejansko stanje med strankama ni sporno, sporna je razlaga prava (55.a člen ZZVZZ in 148. člen ZPIZ-2).

**K II. točki izreka:**

23. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnik pa se je v postopku zastopal sam (ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik), se mu priznajo stroški v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika). Priznane stroške mora toženka tožniku plačati v 15 dneh od vročitve sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

1 Enako v sodbah Upravnega sodišča RS I U 1327/2019-15 z dne 19. 5. 2020, I U 1920/2018-4 z dne 2. 7. 2019, I U 1921/2018-14 z dne 9. 7. 2019, I U 1922/2018-15 z dne 5. 5. 2020 in II U 382/2019 z dne 20. 4. 2022. 2 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, točka 19 in sodbo Upravnega sodišča RS I U 1327/2019-15 z dne 19. 5. 2020, točka 17.