Jedro

Prvi odstavek 81. člena ZDDV-1 predpisuje obveznost izdajanja računov, vendar pa v drugem odstavku dopušča izjeme od obveznosti izdajanja računov, če se podatki o prodaji blaga oziroma opravljenih storitvah lahko zagotovijo na drug način in če ni ogrožen nadzor nad izvajanjem tega zakona ter je v Pravilniku o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost navedeno, katere so te izjeme in pod katerimi pogoji; kot izjema od obveznosti izdajanja računov v skladu z drugim odstavkom 81. člena ZDDV-1 je med drugim določena prodaja iz avtomatov pod pogojem, da podatke o prodaji iz prejšnjega odstavka davčni zavezanec zagotovi s popisom začetnih in končnih zalog, ki ga opravi najmanj enkrat mesečno (tretji odstavek 143. člena PZDDV-1).

Kljub dejstvu da fotoavtomat ni izdajal računa, ni bilo potrebno v fizični obliki izdati računa fizični osebi, ker je bila možnost obračunave DDV in nadzora nad prodajo blaga oziroma storitev zagotovljena na drug način, to je s popisom izdanega blaga ob dejstvu, da je iz enega lističa fotopapirja mogoče izdelati le eno fotografijo, pri čemer je bilo vsako polnjenje fotoavtomata z dodatnim fotopapirjem (in s tem zavedeno začetno in končno stanje zalog na določen dan) izrecno zabeleženo.

Izrek

Pritožba se zavrne kot neutemeljena in se potrdi sklep (pravilno sodba) sodišča prve stopnje.

Obrazložitev

1. Okrajno sodišče v Kranju je z odločbo ZSV 425/2017 z dne 19. 11. 2020 (ki jo nepravilno poimenuje sklep, ker sodišče po vsebinski odločitvi o zahtevi za sodno varstvo na podlagi tretjega odstavka 65. člena Zakona o prekrških (ZP-1) izda sodbo) odločilo, da se zahtevi za sodno varstvo ugodi in se odločba (prekrškovnega organa) spremeni tako, da se postopek o prekršku zaradi prekrška po 7. točki prvega odstavka 19. člena Zakona o davčnem potrjevanju računov (ZDavPR) zoper pravno osebo in zoper odgovorno osebo ustavi na podlagi 5. točke prvega odstavka 136. člena ZP-1 ter stroški ustavljenega postopka bremenijo proračun.

2. Zoper sodbo vlaga pritožbo prekrškovni organ Finančna uprava Republike Slovenije (FURS) iz pritožbenih razlogov po 1. in 2. točki 154. člena ZP-1. Ne strinja se s sodbo, ki je sledila stališču Ministrstva za finance v odločbi št. DT-499-21-151/2019 z dne 29. 9. 2020, da določba drugega odstavka 81. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) daje podlago za določitev izjem od obveznosti izdaje računov in ne loči med dobavami blaga in dobavami storitev. Vztraja pri svojih predhodnih utemeljitvah, da mora v skladu s petim odstavkom 7. člena ZDavPR zavezanec za opravljeno dobavo blaga ali storitev izdati račun najpozneje, ko je dobava opravljena in prejeto plačilo z gotovino ter je obveznost izdajanja računa za namene DDV predpisana že z ZDDV-1 in so tako računi, ki jih mora davčni zavezanec izdati po ZDDV-1 predmet davčnega potrjevanja po ZDavPR, torej v vseh primerih iz 81. člena ZDDV-1, ki določa, da mora davčni zavezanec zagotoviti, da je za dobavo blaga ali storitev izdan račun. Izjeme od obveznosti izdajanja računov določa Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (PZDDV), po katerem se v skladu z drugim odstavkom 143. člena obveznost izdajanja računov v skladu z drugim odstavkom 81. člen ZDDV-1 ne nanaša med drugim na prodajo iz avtomatov. Vendar pa je v Pravilniku s tem mišljena kot izjema le dobava blaga, ker tudi tretji odstavek 143. člena Pravilnika določa, da mora davčni zavezanec podatke o prodaji zagotoviti s popisom začetnih in končnih zalog, ki ga opravi enkrat mesečno; da je v Pravilniku mišljena dobava blaga in ne tudi storitev pa je razumeti tudi iz določbe šestega odstavka 3. člena Zakona o trgovini (ZT), kjer je navedeno, da je s prodajo blaga zunaj prodajaln mišljena tudi prodaja s prodajnimi avtomati. Svojo odločitev, da gre v konkretnem primeru za opravljanje storitve in ne za dobavo blaga, prekrškovni organ utemeljuje tudi na podlagi Uredbe o standardni klasifikaciji dejavnosti, ker standardna klasifikacija dejavnosti (SKD) pod šifro 96.090 „druge storitvene dejavnosti“ glede na Pojasnila k standardni klasifikaciji dejavnosti uvršča fotografske aparate na žetone ali kovance, naprave za merjenje krvnega tlaka ipd. Ne strinja se tudi s stališčem sodišča, da gre v konkretni zadevi za prodajo fotografij, saj je fotoavtomat v konkretnem primeru opravljal storitev fotografiranja obiskovalcev festivala in je torej ključni element fotografiranje - storitev in ne prodaja blaga - fotografije. Višjemu sodišču predlaga, da pritožbi ugodi ter sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in potrdi odločitev prekrškovnega organa izdano v hitrem postopku DT 71011-2911/2017-7 (11-560-16) izdano 20. 11. 2017. 3. Pravna in odgovorna oseba odgovora na pritožbo nista podali.

4. Višje sodišče ob preizkusu pravočasnosti in dovoljenosti pritožbe ugotavlja, da je pritožba prekrškovnega organa pravočasna in dovoljena glede na določila tretjega odstavka 66. člena ZP-1, saj je bila s sodbo okrajnega sodišča odločba prekrškovnega organa spremenjena in postopek o prekršku zoper pravno in odgovorno osebo ustavljen, uveljavljana pa sta tudi dovoljena pritožbena razloga iz 1. in 2. točke 154. člena ZP-1 (bistvene kršitve določb postopka o prekršku in kršitve materialnega prava).

5. Pritožba pa ni utemeljena.

6. Ob preizkusu razlogov sodbe v zvezi s pritožbenimi navedbami in po uradni dolžnosti po določilih 159. člena ZP-1 (v povezavi z določili tretjega odstavka 59. člena ZP-1, po katerih se v postopku z zahtevo za sodno varstvo smiselno uporabljajo določbe pritožbenega postopka v rednem sodnem postopku) pritožbeno sodišče ugotavlja, da sodba ni obremenjena z nobeno od bistvenih kršitev določb postopka o prekršku, pri čemer tudi pritožba pritožbenega razloga iz 1. točke 154. člena ZP-1 ne obrazloži. 7. Prav tako ob preizkusu razlogov sodbe v zvezi s kršitvami materialnega prava na škodo storilcev in v zvezi s s pritožbo zatrjevanimi kršitvami materialnega prava (določil ZDDV-1 in ZDavPR in ZPDDV) ugotavlja, da tudi pritožbeni razlog iz 2. točke 154. člena ZP ni podan. Višje sodišče namreč pritrjuje taki razlagi izjem od obveznosti izdajanja računov glede na Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (PZDDV-1), kot izhaja iz sodbe sodišča prve stopnje in ne razlagi, kot jo ponuja v pritožbi pritožbeni organ (in s katero kot organ davčnega nadzora ni uspel niti v upravnem postopku pri pritožbenem organu Ministrstvu za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, kar izhaja iz spisu priloženih odločb št. DT-499-21-209/2018 z dne 24. 1. 2019 in DT-499-21-151/2019 z dne 29. 9. 2020, zavedenih pod l.št. 20 do 26 in l.št. 42 do 49 prekrškovnega spisa).

8. Ugotavlja tudi, da je sodišče prve stopnje v sodbi sledilo ne le stališču, ki ga je zavzelo Ministrstvo za finance v odločbi DT-499-21-151/2019 z dne 29. 9. 2020, temveč tudi stališču storilcev v zahtevi za sodno varstvo in lastni razlagi, katere so izjeme od siceršnje obveznosti predpisane v prvem odstavku 81. člena ZDDV-1, pri čemer iz točke 6 razlogov sodbe izrecno izhaja, da je sodišče svoje stališče zavzelo zaradi jezikovne razlage določil 143. člena PZDDV-1 in namenske razlage navedenih zakonskih določil. Pri tem pa je pravilno upoštevalo dejansko stanje, kot je izhajalo iz odločbe o prekršku, navedb zahteve za sodno varstvo in listinske dokumentacije v spisu, da avtomat za fotografiranje ob plačilu s kovancem za 1,00 EUR po izdelavi fotografije sicer ni izdal računa, vendar pa je pravna oseba zagotovila podatke o prodaji s popisom začetnih in končnih zalog in sicer s popisom zalog fotopapirja, kar je predložila v izjavi, kot je obrazloženo v točki 4 sodbe. Po tako ugotovljenem dejanskem stanju si je sodišče prve stopnje utemeljeno kot ključno zastavilo vprašanje, ali bi pravna oseba za vsako dne 23. 4. 2017 na Festivalu opravljeno prodajo fotografije iz avtomata za fotografiranje morala izdati račun ali pa je zadoščalo dejstvo, da je možnost obračunave DDV zagotovila že s tem, ko je s popisom začetnih in končnih zalog zagotovila podatke o prodaji.

9. Pritožbeno sodišče ugotavlja, da je glede na veljavna materialnopravna določila sodišče prve stopnje sprejelo pravilen zaključek, da kljub dejstvu, da fotoavtomat ni izdajal računa, ni bilo potrebno v fizični obliki izdati računa fizični osebi (v konkretnem primeru A. A., ki je obiskovalcem pomagala pri uporabi fotoavtomata 23. 4. 2017 na Festivalu), ker je bila možnost obračunave DDV in nadzora nad prodajo blaga oziroma storitev zagotovljena na drug način to je s popisom izdanega blaga ob dejstvu, da je iz enega lističa fotopapirja mogoče izdelati le eno fotografijo, pri čemer je bilo vsako polnjenje fotoavtomata z dodatnim fotopapirjem (in s tem zavedeno začetno in končno stanje zalog na določen dan) izrecno zabeleženo (točka 8 razlogov sodbe).

10. Pri presoji materialnega prava je tako sodišče prve stopnje pravilno zaključilo, da sicer prvi odstavek 81. člena ZDDV-1 predpisuje obveznost izdajanja računov, vendar pa v drugem odstavku dopušča izjeme od obveznosti izdajanja računov, če se podatki o prodaji blaga oziroma opravljenih storitvah lahko zagotovijo na drug način in če ni ogrožen nadzor nad izvajanjem tega zakona ter je v Pravilniku (PZDDV-1) navedeno, katere so te izjeme in pod katerimi pogoji; kot izjema od obveznosti izdajanja računov v skladu z drugim odstavkom 81. člena ZDDV-1 je med drugim določena prodaja iz avtomatov pod pogojem, da podatke o prodaji iz prejšnjega odstavka davčni zavezanec zagotovi s popisom začetnih in končnih zalog, ki ga opravi najmanj enkrat mesečno (tretji odstavek 143. člena PZDDV-1), kar pa je bilo v danem primeru zagotovljeno.

11. Pritožba brezpredmetno navaja vsebino določila petega odstavka 7. člena ZDavPR, določil 81. in 80. člena ZDDV-1 (še posebej prvega in drugega odstavka 81. člena ZDDV-1) in določil PZDDV-1, saj je vsa navedena določila sodišče prve stopnje upoštevalo pri izdaji sodbe, le zakonsko možno izjemo iz drugega odstavka 81. člena ZDDV-1 in drugega odstavka 143. člena PZDDV-1, je pravilno povezovalo z izpolnitvijo zahtev iz tretjega odstavka 143. člena istega Pravilnika, da mora davčni zavezanec podatke o prodaji zagotoviti s popisom začetnih in končnih zalog, ki ga opravi enkrat mesečno. Iz pritožbenih navedb izhaja, da pritožbeni organ to besedilo neutemeljeno razume drugače (da je v Pravilniku pri navedbi izjem mišljena le dobava blaga in ne tudi storitev), zanemari pa bistvo, da gre v konkretnem primeru za mešano prodajo (po eni strani je pravna oseba ponujala storitev - fotografiranje, po drugi strani pa je izdajala fotografijo kot blago), zato je neutemeljeno pritožbeno sklicevanje na določila 3. člena ZT; pravno nepomembno je tudi, kaj je Finančna uprava navedla na svoji spletni strani, saj to predstavlja le neobvezno pravno mnenje. Ob nedvomno ugotovljenem dejstvu, da je fotoavtomat ponujal ne le storitev, temveč tudi blago, zaradi česar je bilo mogoče zagotoviti kontrolo prodaje že s popisom začetnih in končnih zalog, je brezpredmetno sklicevanje tudi na Uredbo o standardni klasifikaciji dejavnosti, ki sicer pod šifro 96.090 „druge storitvene dejavnosti, drugje nerazvrščene“ uvršča med drugim obratovanje samopostrežnih avtomatov za osebne storitve, kot so samopostrežne tehtnice, fotografski aparati na žetone ali kovance, naprave za merjenje krvnega tlaka ipd.

12. Kot izhaja iz točke 6 razlogov sodbe pa je sodišče prve stopnje pravilno upoštevalo tudi odločitev (sprejeto sicer v upravnem postopku) Ministrstva za finance (MF) DT-499-21-151/2019 z dne 29. 9. 2020, da je pri presoji izjeme bistvenega pomena že to, da 143. člen PZDDV-1 govori o prodaji iz avtomata in ob tem ne razlikuje med prodajo blaga in prodajo storitev ter tudi, da je davčni zavezanec podatke o prodaji zagotovil s popisom začetnih in končnih zalog, saj gre za presojo uporabe prava, poleg tega je stališče MF kritično ocenilo, saj je v točki 6 razlogov sodbe navedlo, da je razlaga, kot izhaja iz odločbe Ministrstva za finance, pravilna, ker jo potrjuje jezikovna razlaga in tudi namenska razlaga zakonskih določil. Temu stališču se pridružuje tudi višje sodišče, saj je namen določil ZDDV-1 obračun DDV, ki pa je bil v obravnavanem primeru (zaradi popisa zalog fotopapirja) dosežen tudi brez izdaje računa.

13. Zaradi navedenega je sodišče prve stopnje utemeljeno in zakonito odločilo, da je šlo v konkretnem primeru, ko je pravna oseba na drug način (s popisom začetnega in končnega stanja zalog) zagotovila kontrolo prometa davčnega zavezanca in s tem omogočila preverjanje izpolnjevanja davčnih obveznosti, za dovoljeno izjemo iz drugega odstavka 81. člena ZDDV-1 v povezavi z drugim in tretjim odstavkom PZDDV-1 ter je postopek zoper pravno in odgovorno osebo ustavilo na podlagi 5. točke prvega odstavka 136. člena ZP-1, ker je presodilo, da pravni in odgovorni osebi prekršek ni dokazan; posledično je tudi pravilno odločilo (točka 10 razlogov sodbe), da stroški postopka na podlagi četrtega odstavka 144. člena ZP-1 bremenijo proračun.

14. Ker je odločitev v sodbi materialnopravno pravilna, je višje sodišče na podlagi tretjega odstavka 163. člena ZP-1 pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in je potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.