Jedro

Pravno stališče, ki ga je Upravno sodišče v drugi zadevi sprejelo po dokončnosti sporne odločbe o odmeri davka, ne pomeni razloga za uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Davčni urad Ljubljana je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek tožeče stranke za odpravo odločbe o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine št. DT 24-2982 z dne 26. 1. 2011. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka podala zahtevo za odpravo navedene odmerne odločbe na podlagi 90. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ker glede na pravno stališče sodbe Upravnega sodišča I U 95/2012 z dne 3. 4. 2012 meni, da ji je davčni organ odmeril davek od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine zaradi očitnih napak.

Po ugotovitvi davčnega organa je bila tožeči stranki z odločbo št. DT 24-2982 z dne 26. 1. 2011 dohodnina od dobička iz kapitala odmerjena v znesku 4.156,50 EUR. Pritožba, v kateri je navajala, da se je iz predmetne nepremičnine odjavila 26 dni pred prodajo zaradi možnosti vpisa otroka v vrtec v MOL, je bila z odločbo Ministrstva za finance št. DT 499-05-44/2011-3 z dne 7. 7. 2011 zavrnjena.

Po 90. členu ZDavP-2 se lahko odločba odpravi oziroma razveljavi ali spremeni le, če se po njeni pravnomočnosti in do poteka zastaralnega roka za vračilo davka ugotovi, da je bil zaradi očitne napake zavezancu odmerjen ali previsoko odmerjen davek. Neposreden razlog za odpravo odločbe ne more biti odprava odločbe iste vrste drugi stranki, niti pred sodiščem niti pred upravnim organom (čeprav v bistveno enaki zadevi). Če je sodišče v upravnem sporu s sodbo upravni akt odpravilo in toženi stranki naložilo, da mora pri ponovnem odločanju upoštevati stališča sodbe, to organ zavezuje le v konkretni zadevi, ne pa tudi v ostalih. To še toliko bolj velja za izredno pravno sredstvo, s katerim bi popravili napake v ostalih zadevah. Le posredno se lahko zgodi, da prek izida sodnega (ali upravnega) postopka pristojni organ (samostojno) spozna, da je tudi v drugih istovrstnih zadevah napačno tolmačil predpis ali razlagal neko okoliščino.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-05-116/2012-5 z dne 7. 1. 2013 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Po pregledu spisovnega gradiva pritožbeni organ ugotavlja, da tožeča stranka s sklicevanjem na sodbe Upravnega sodišča izhaja iz predpostavke, da bi moral davčni organ v postopku ugotavljanja pogojev za odpravo odločbe na podlagi 90. člena ZDavP-2 ponovno presoditi pravilnost in zakonitost odmere davka. Takšna predpostavka ni pravilna, saj v konkretni zadevi ne gre za izvedbo ponovnega postopka odmere davka ob upoštevanju pravnega stališča, ki ga je glede razlage določbe 2. točke drugega odstavka 96. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v svojih sodbah zavzelo Upravno sodišče, ampak gre za presojo dejstva, ali je bilo po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovljeno, da je bil tožeči stranki davek odmerjen ali previsoko odmerjen zaradi očitne napake, zaradi česar bi bilo posledično potrebno odločbo o odmeri davka odpraviti. Dejansko stanje glede spremenjene razlage določbe 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 ni sporno in izhaja iz vrste sodb Upravnega sodišča. Sporno je, ali je mogoče doseči spremembo oziroma odpravo odmerne odločbe glede na spremenjeno razlago navedene določbe z uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2. Očitek tožeče stranke, da se prvostopni organ do pravnega stališča sodišča ne opredeli, je neutemeljen. Zahteva tožeče stranke za odpravo odločbe je bila zavrnjena, ker po presoji davčnega organa izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 ni mogoče uporabiti na podlagi kasnejše drugačne razlage zakona. S tem se pritožbeni organ v celoti strinja. Dodaja le, da očitno napačno postopanje davčnega organa pri odmeri davka pomeni, da gre za takšno postopanje davčnega organa, ki je v nasprotju z njegovo voljo oziroma namenom, ki ga s takšnim postopanjem želi doseči. Za takšno postopanje je mogoče brez dvoma trditi, da je napačno in ne zadeva cilja, ki naj bi bil dosežen. V konkretni zadevi pa niti davčni organ prve stopnje niti davčni organ druge stopnje nista postopala očitno napačno glede na pravno normo, ki je bila podlaga za presojo oprostitve davka. Kot pravilno sta smatrala razlago, po kateri morajo biti za oprostitev plačila davka od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin kumulativno izpolnjeni vsi trije pogoji, to so lastništvo nepremičnine, dejansko bivanje in prijavljeno prebivališče in to v obdobju najmanj zadnjih treh let pred odsvojitvijo nepremičnine. Res je sicer, da je kasneje Upravno sodišče to razlago presodilo kot „preozko“ in jo smiselno razširilo še na upoštevanje drugih okoliščin dejanskega stanja in s tem na možnost ohlapnejše opredelitve zadnjih treh let pred odsvojitvijo nepremičnine, vendar kasnejša nova opredelitev primerne razlage zakonske norme ne more pomeniti očitno napačnega predhodnega tolmačenja te iste zakonske norme. Očitno napačno tolmačenje pravne norme je možno le v primeru, da je na podlagi znanih pravnih stališč pravna norma uporabljena drugače, ni pa mogoče govoriti o očitno napačnem tolmačenju pravne norme v retroaktivnem pomenu besede, torej v primeru, ko so bila šele kasneje sprejeta drugačna pravna stališča. Stališče tožeče stranke, da do sprejetja sodbe Upravnega sodišča pravnega stališča ni bilo in zato o njegovi spremembi ni mogoče govoriti, je neutemeljeno. Pravno stališče je namreč zavzeto ob vsakokratnem odločanju v davčnem postopku.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi nepravilne uporabe materialnega prava (2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2) in bistvene kršitve pravil postopka (7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP, 4. točke prvega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2., 22. in 25. členom Ustave). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo spremeni tako, da se odločba Davčnega urada Ljubljana št. DT 24-02982 z dne 26. 1. 2011 odpravi, tožeči stranki pa vrne že plačani davek v znesku 4.156,50 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov upravnega postopka in sodne takse.

Tožeča stranka je zoper odločbo o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala z dne 26. 1. 2011 vložila pritožbo, s katero ni bila uspešna. Tožbe v upravnem sporu ni vložila, ker ob naloženem davku ni imela zadostnih denarnih sredstev in ker o razlagi določbe 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 ni obstajala nikakršna sodna praksa. Ker je Upravno sodišče v sodbi I U 95/2012 z dne 3. 4. 2012 v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem odločilo v prid tožniku, je vložila izredno pravno sredstvo iz 90. člena ZDavP-2. Odločitev Upravnega sodišča v drugi zadevi, pa čeprav je v bistvenem enaka obravnavani, v obravnavani zadevi sicer ne zavezuje davčnega organa. Vendar pa mora davčni organ, kolikor stališča Upravnega sodišča ne sprejema, podati tehtne in prepričljive argumente, s katerimi utemeljuje svoje (drugačno) stališče. Takih argumentov tožena stranka v izpodbijani odločbi ne navede, zato je njeno postopanje arbitrarno. Že po določbi 22. člena Ustave bi moral davčni organ enake primere obravnavati enako. Če meni, da primera nista enaka, pa bi to moral v svoji odločbi utemeljiti. Stališče davčnega organa, da enakih primerov ne bo obravnaval enako, je v nasprotju z načelom pravne varnosti. Tožeča stranka je obravnavana neenakopravno, saj je tožena stranka davek vrnila drugim zavezancem za plačilo tega davka (npr. tistim, ki so bili obravnavani v sodbi Upravnega sodišča I U 95/2012, in tistim, ki so na podoben način odsvojili nepremičnine v času po prejemu navedene sodbe).

Tožeča stranka vztraja, da ji je bil davek odmerjen zaradi očitne napake davčnega organa prve in druge stopnje. V zvezi s pojmom „očitna napaka“ opozarja na sodbo Upravnega sodišča I U 718/2009 z dne 9. 3. 2010. Za očitno kršitev materialnega predpisa sicer res ne gre, kadar se zaradi nejasnosti besedila predpisa slednji lahko tolmači na več načinov, organ pa svojo odločitev opre na eno od možnih razlag. Vendar pa obravnavani primer ni tak. V času upravnega odločanja je v zvezi z razlago 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 obstajala le praksa davčnih organov, sodne prakse v tej zvezi pa ni bilo. Slednja se je oblikovala po dokončnosti odmerne odločbe. Zato ni mogoče trditi, da je bilo v (drugem) kasnejšem postopku zavzeto drugačno stališče o uporabi materialnega prava. Nasprotno, sodišče je v (drugem) kasnejšem postopku prvič zavzelo stališče in jasno obrazložilo, da razlaga davčnih organov prve in druge stopnje ni pravilna. V pravni teoriji in praksi sicer splošno sprejeto stališče, da sprememba sodne prakse na določenem področju ni razlog za spremembo posamičnega dokončnega upravnega akta v postopku z izrednimi pravnimi sredstvi, za obravnavani primer očitno ne more priti v poštev, ker gre za povsem drugačno pravno situacijo. V času izdaje davčne odločbe je namreč obstajala zgolj očitno napačna praksa upravnega organa, ki dotlej s strani sodišča ni bila preizkušena.

Očitnost napake je končno tudi v zatrjevanju davčnih organov, da tožeča stranka kljub temu, da je bila solastnica prodanega stanovanja, da je v njem dejansko prebivala in je tam imela prijavljeno tudi stalno prebivališče od 23. 1. 2004 do 24. 3. 2010, v zadnjih treh letih pred odsvojitvijo nepremičnine ni izpolnjevala pogojev za oprostitev plačila omenjenega davka. Osnovnim pravilom matematike in logike se upira tolmačenje, da navedeno obdobje ne zajema tudi zadnjih treh let izpolnjevanja teh pogojev. Tožeča stranka je prepričana, da je očitnost napake tudi v takem, povsem nelogičnem tolmačenju.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne davčni organ druge stopnje. Ker tožeča stranka v tožbi pritožbene ugovore vsebinsko ponovi, jih z enakimi razlogi, ne da bi jih v celoti ponavljalo, na podlagi pooblastila iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrača tudi sodišče. Predmet tega upravnega spora je presoja zakonitosti odločitve o zahtevku tožeče stranke za odpravo odločbe o odmeri davka od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine na podlagi 90. člena ZDavP-2 in ne presoja pravilnosti in zakonitosti odmerne odločbe, konkretno njene skladnosti z 2. točko drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, katere nepravilno uporabo, s sklicevanjem na pravno stališče Upravnega sodišča, tudi v tožbi uveljavlja tožeča stranka.

Po določbi prvega odstavka 90. člena ZDavP-2 davčni organ odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni, če se po njeni pravnomočnosti ugotovi, da je bil davek odmerjen oziroma previsoko odmerjen zaradi očitne napake. O napaki ni mogoče govoriti, kolikor davčni organ v zadevi odloči v skladu s svojim pravnim naziranjem. Vprašanje, ali je pravno stališče, s katerim odločitev utemelji, pravilno, je predmet presoje zakonitosti njegove odločitve v postopku z rednimi pravnimi sredstvi in sodne presoje v upravnem sporu. Napačna uporaba materialnega zakona je ob izpolnitvi procesnih predpostavk tudi eden od razlogov za odpravo, razveljavitev ali spremembo odločbe po nadzorstveni pravici (88. člen ZDavP-2), ne predstavlja pa razloga za uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2. Stališču, da sodba Upravnega sodišča v zvezi z uporabo 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 dokazuje, da je bil v obravnavanem primeru davek odmerjen zaradi očitne napake, po navedenem ni mogoče slediti. Očitne napake pa tudi ne dokazuje zatrjevana nelogičnost argumentacije, ki jo tožnik pripisuje razlogom odmerne odločbe. Pravno stališče, ki ga je sodišče v drugi zadevi sprejelo po dokončnosti sporne odločbe o odmeri davka tožeči stranki, je lahko podlaga za oblikovanje ali spremembo pravnega stališča, ki se je v praksi upravnih organov oblikovalo pred tem, nikakor pa ne predstavlja podlage za poseg v že pravnomočno rešene upravne zadeve. Drugačno stališče bi pomenilo, da sodba Upravnega sodišča po svojih učinkih presega celo odločbe Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona ali podzakonskega predpisa, ki po določbah Zakona o ustavnem sodišču nimajo učinka na zadeve, ki so že pravnomočno končane.

Ker so po navedenem tožbeni ugovori neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo zatrjevanih procesnih nepravilnosti in nepravilnosti, na katere pazi uradoma, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.