Jedro

Tožniku se očita, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da gre za transakcije, ki pomenijo goljufijo DDV. Vendar je že dovolj očitek, da so računi pomanjkljivi, saj ZDDV strogo določa podatke, ki jih mora vsebovati prejeti račun, da je na njegovi podlagi mogoče uveljaviti pravico do odbitka vstopnega DDV. Formalno pomanjkljivega računa ni mogoče dopolniti z drugimi dokazili, pa čeprav bi se račun nanje izrecno skliceval. Račun mora vsebovati podatke o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev. Storitev na računu mora biti opisana tako, da je razvidno za kakšno storitev gre oziroma kakšen obseg storitve je bil dejansko opravljen.

Izrek

Tožbi se delno ugodi in se odločbi Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-1219/07-20 0803-68 v točkah I.1.b., I.2., I.3. in II. in Ministrstva za finance št. DT-499-16-4/2008-2 v delu, ki se nanaša na navedene točke, odpravita ter zadeva v tem obsegu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 350 EUR, povečane za 20 % DDV, v roku 15 dni, do tedaj brez obresti, po poteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV), in sicer DDV od davčne osnove 709.046,34 EUR po stopnji 20% v znesku 141.809,26 EUR in pripadajoče obresti obračunane od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje te odločbe v znesku 5.716,50 EUR (točka I.1.a izreka); DDV za davčno obdobje december 2006 od davčne osnove 313.908,36 EUR po stopnji 20% v znesku 62.781,67 EUR in pripadajoče obresti obračunane od poteka roka za plačilo dne 31. 1. 2007 do dneva izdaje te odločbe v znesku 2.078,87 EUR (točka I.1.b izreka); davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 od davčne osnove 444.949,44 EUR po stopnji 25% v znesku 111.237,36 EUR in pripadajoče obresti obračunane od poteka roka za plačilo dne 30. 4. 2007 do dneva izdaje te odločbe v znesku 2.698,31 EUR (točka I.2. izreka); akontacija davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 68.225,60 EUR za mesece januar, februar, marec, april, maj, junij, julij in avgust 2007 in pripadajo obresti obračunane od poteka roka za plačilo dne 10. 4. 2007, 10. 5. 2007, 11. 6. 2007, 10. 7. 2007, 10. 8. 2007 in 10. 9. 2007 do dneva izdaje te odločbe v znesku 1.378,20 EUR (točka I.3. izreka). V II. točki izreka, je določeno da znaša mesečna akontacija od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 8.528,20 EUR. V III. točki izreka je določeno, da mora zavezanec za davek davčno obveznost pod točko I. plačati v 30 dneh od dneva vročitve odločbe. Po preteku roka za plačilo se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Iz IV. in V. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ in pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor obračunavanja in plačevanja DDV za davčna obdobja od 1. 1. 2006 do 31. 5. 2007 ter davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v povezavi z odhodki posameznih računov. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 25. 9. 2007, na katerega je tožnik podal pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval, ker tožnik ni navedel novih dejstev in dokazov. Davčni organ je pri pregledu dokumentacije ugotovil, da je zavezanec za davek v inšpiciranem davčnem obdobju od januarja 2006 do vključno januarja 2007 v knjigi prejetih računov evidentiral prejete račune od družb tipa ”missing trader“, in sicer: A. d.o.o. (8 računov), B. d.o.o. (8 računov), C. d.o.o. (8 računov) in D. d.o.o. (19 računov) za opravljene storitve ”pomoči pri varovanju po pogodbi“ oziroma ”rediteljsko službo po pogodbi“. Pri pregledu dokumentacije je bilo ugotovljeno, da je poslovanje z ”missing traderji“ potekalo samo v letu 2006 in le še v januarju 2007, ko je bil dne 30. 1. 2007 z mesta direktorja razrešen E.E. Prejetim računom je bil priložen nalog za likvidacijo fakture številka: „s podpisom o potrdilu oziroma likvidaciji računa za odobreno plačilo“. Nalog v izplačilo (paraf na nalogu za likvidacijo fakture) je v vseh primerih odobril E.E. kot izvršilni direktor do 30. 1. 2007. Zaradi visokih zneskov na računih dobaviteljev je davčni organ od tožnika želel pojasnila ter pogodbe, ki so navedene na računih. V času inšpekcijskega nadzora pogodbe ali kakšnega drugega dokumenta o sklenjenih poslih za pomoč pri varovanju tožnik ni predložil. Na vprašanje kdo in s kom je bil posel dogovorjen, kje so bile storitve opravljene in kdo jih je opravil, prav tako ni podal odgovora. Tožnik ni vedel ali ima E.E. v svojem arhivu pogodbo z družbo A. d.o.o.. Tudi E.E. je bil poslan zahtevek za predložitev dokumentacije, vendar je odgovoril, da nima dostopa do dokumentacije družbe F. d.o.o..

Davčni organ je ugotovil, da so družbe, ki so izdale račune, družbe, ki so delovale na papirju in so bile uporabljene zgolj za prikaz fiktivnih izdaj računov z namenom davčne zatajitve DDV. Družbe niso bile realno poslujoči gospodarski subjekti (ni bilo zaposlenih, niso imele poslovnega prostora, poslovale so preko ”poštnega nabiralnika“), zato te družbe zaračunane storitve pomoč pri varovanju po pogodbi oziroma rediteljsko službo po pogodbi tožniku niso mogle opraviti. Obravnavani sporni računi so navidezni oziroma fiktivne listine, saj transakcije storitev niso bile opravljene s strani družb A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o., kar pomeni, da ti računi v skladu s SRS 21 predstavljajo neverodostojne listine, saj v davčnem inšpekcijskem nadzoru ni bilo mogoče jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov in niso izpolnjeni vsi pogoji za priznavanje odbitka vstopnega DDV v skladu s 40. členom Zakona o davku na dodano vrednosti (Uradni list RS, št. 25/04 – UPB4, v nadaljevanju ZDDV), ker zavezanec ni uspel dokazati, do so njemu zaračunane storitve opravljala navedena podjetja. Navedena podjetja nastopajo v vseh primerih kot missing trader družbe, zato je davčni organ pri svoji odločitvi dal prednost vsebini pred obliko. Na podlagi obstoječih dokumentov gre za navidezne (fiktivne) posle, ki v skladu z 3. odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje.

Davčni organ glede pripomb tožnika, da je treba preveriti objektivno in subjektivno odgovornost oseb dodaja, da je odgovornost pravne osebe podana, če je ugotovljena odgovornost odgovorne osebe. Odgovornost pravne osebe ni popolnoma objektivna, saj je odgovornost za dejanje opredeljena s storitvijo ali opustitvijo vodstvene ali nadzorstvene dejavnosti. Vsa dejanja je opravil E.E., ki je bil direktor do 30. 1. 2007 in je odgovorna oseba, ki je ravnala v imenu pravne osebe. E.E. je mogel in moral vedeti, da je kot direktor tožnika (družbe F. d.o.o.) odgovoren za zakonitost in pravilnost poslovanja pravne osebe pri izpolnjevanju njenih obveznosti. S tem, ko je ugotovljena odgovornost odgovorne osebe je podana tudi odgovornost pravne osebe.

Nadalje je davčni organ ugotovil, da so bila v davčnem obdobju december 2006 po šestih računih zaračunana tovorna vozila, ki so bila predhodno nabavljena iz Skupnosti preko missing trader družbe G. d.o.o.. Tožnik je tovorna vozila nabavil na finančni leasing pri H. d.o.o.. Iz predložene dokumentacije o finančnem leasingu je razvidno, da je kot dobavitelj vozil nastopala vedno družba G. d.o.o.. Na vprašanje, kako je potekala nabava tovornih vozil, je I.I. odgovorila, da je bivši direktor E.E. vodil celotni posel nabave vozil. V času trajanja inšpekcijskega nadzora je davčni organ pridobil dokumentacijo in odgovor v zadevi G. d.o.o. s strani češkega davčnega organa. Češki zavezanec je opravil storitve blindiranja na tovornih vozilih in jih prodal na osnovi naročila s strani podjetja F. d.o.o., pod pogojem, da bo tovorna vozila najprej prejelo podjetje G. d.o.o.. Pri podjetju G. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da na naslovu, ki je priglašen, podjetje ne obstoja, da ima na tem naslovu direktor podjetja najeto pisarno (direktor več podjetij na istem naslovu) in da ima poštni predal z označbo družbe. Direktor podjetja kot odgovorna oseba J.J. ima na istem naslovu registriranih več podjetij in je na prvi zapisnik o zaslišanju povedal, da poslovno sodeluje s firmo F. d.o.o. ter pojasnil, da je poslovanje s Češko organiziral K.K. in da ga ne pozna in ne ve natančno kako poteka poslovanje. Davčni organ od tožnika ni mogel pridobiti nobene dokumentacije o poslovanju z K.K., v poslovne knjige G. d.o.o. pa ni imel vpogleda. Iz dokumentacije davčnega organa iz Češke je razvidno, da sta storitev blindiranja urejala K.K. in E.E. in ne G. d.o.o.. Dokumenti dokazujejo, da je tožnik oziroma njegov direktor E.E. vseskozi neposredno sodeloval pri poslu s češkim podjetjem. Davčni organ je poslovanje podjetja G. d.o.o. opredelil kot poslovanje missing traderja, saj je pri inšpiciranju ugotovil vse lastnosti in nepravilnosti, ki kažejo izključno na navidezno (fiktivno) poslovanje podjetja, ki je ustanovljena izključno z namenom neplačevanja DDV. Kako je do obravnavanega posla nabave vozil prišlo in kdo je z E.E. sklenil posel pri G. d.o.o., davčnemu organu ni poznano, pomembno je, da bi direktor E.E. moral vedeti s kom posluje in zakaj je izbral takšen način nabave vozil, saj bi lahko vozila direktno iz Češke nabavila družba F. d.o.o. in do utaje davka ne bi prišlo. Na ta način se družba G. d.o.o. pojavlja kot fiktivno podjetje, ki je nastopilo prvo v verigi fiktivne prodaje tovornih vozil in je bilo ustanovljeno ter uporabljeno izključno z namenom neplačevanja DDV.

Ugotovitev davčnega organa v povezavi z odhodki fiktivnih računov se nanašajo na spremembo davčne osnove iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006. Tožnik je v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 izkazal davčno osnovo v višini 17.426.885,00 SIT in v celoti uveljavljal olajšavo za investirani znesek v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva, saj osnovo za davek ni izkazal. Na podlagi ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora se davčna osnova in osnova za davek v letu 2006 povečata iz naslova zmanjšanja odhodkov v višini 152.518.000,00 SIT oz. 636.446,34 EUR na podlagi 3. odstavka 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/04 in naslednji, v nadaljevanju ZDDPO-1) v povezavi s SRS 21 iz naslova neupravičenega uveljavljanja stroškov zaradi neverodostojnosti listin. Ob upoštevanju ugotovljenih nepravilnosti se osnova za davek spremeni tako, da se poveča za 152.518.000,00 SIT oz. 636.446,34 EUR in znaša po inšpekcijskem nadzoru 169.944.885,00 SIT oz. 709.167,44 EUR. Tožnik je v predloženem davčnem obračunu za leto 2006 uveljavljal investicijsko olajšavo v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva v višini 17.426.885,00 SIT, kot je znašala takrat davčna osnova. V času inšpekcijskega nadzora je tožnik v skladu z določilom 359. člena ZDavP-2 uveljavljal dodatno znižanje davčne osnove za 45.890.317,00 SIT z uveljavljanjem davčnih olajšav iz naslova še neizkoriščenega dela olajšave v investicije v višini 4.968.598,00 SIT, olajšavo za zaposlovanje pripravnikov in brezposelnih oseb v višini 5.337.887,00 SIT, kar predstavlja 30% obračunane bruto plače ter olajšavo za zaposlovanje invalidov v višini 35.583.842,00 SIT, kar predstavlja 50% obračunanih bruto plač za delavce, ki imajo odločbe o invalidnosti. V skladu s 53. členom ZDDPO-1 je davčni organ od novo ugotovljene davčne osnove obračunal 25% davek od dohodkov pravnih oseb v višini 26.656.921,00 SIT oz. 111.237,36 EUR, ki ga je tožnik dolžan plačati.

Nadalje je davčni organ ugotovil, da tožnik ne plačuje akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007, ker v predloženem davčnem obračunu za leto 2006 ni izkazal davčne osnove, zato mu je bila preveč plačana akontacija davka v višini 38.289.384,00 SIT oz. 159.778,76 EUR vrnjena v izplačilo (kompenzacija v aprilu 2007). Davčni organ je na podlagi opravljenega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 pri sestavi zapisnika ugotovil, da znaša mesečni obrok akontacije za leto 2007 2.221.410,00 SIT oz. 9.269,78 EUR, vendar je v času do izdaje odločbe, po prehodnih določbah novega Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDDPO-2) ugotovil, da znaša predpisana stopnja 23 % za leto 2007 v 97. členu ZDDPO-2. Na osnovi prehodnih določb znaša mesečni obrok akontacije na osnovi letne obveznosti 2.043.697,85 SIT oz. 8.528,20 EUR. Davčni organ je ugotovil, da bi moral tožnik v letu 2007 plačevati mesečne obroke akontacije v višini 2.043.697,85 SIT oz. 8.528,20 EUR, tožnik pa jih ni plačeval, zato mora plačati akontacije v skladu s 3. odstavkom 371. člena ZDavP-2 za že dospele obroke akontacije, in sicer za obdobje od januarja do avgusta 2007 v skupni višini 16.349.582,78 SIT oz. 68.225,60 EUR, obroke akontacij, ki pa bodo dospeli v plačilo do predložitve novega obračuna, pa mesečno, v ugotovljeni višini obroka akontacije.

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in sicer dopolnil je točko I.1.a z izračunom zamudnih obresti, tako da se izrek pravilno glasi: ”davek na dodano vrednost (DDV) od davčne osnove 709.046,34 EUR po stopnji 20% v znesku 141.809,26 EUR in pripadajoče obresti obračunane od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje te odločbe v znesku 5.716,50 EUR“; točko I.1. v zadnjem odstavku popravil tako, da se pravilno glasi: ”Odmerjeni davek in obresti od nepravočasno plačanega DDV v skupnem znesku 212.386,30 EUR morajo biti plačani na podračun številka: 01100-1008305527 s sklicevanjem na številko odobritve: 19-896554005-05967“; točko I.3. v zadnjem odstavku popravil tako, da se pravilno glasi: ”Odmerjeni davek in akontacija ter obresti v skupnem znesku 183.539,47 EUR morajo biti plačani na podračun št. 01100-10011053314 s sklicevanjem na št. odobritve 19-89654005-06149“. V ostalem je pritožbeni organ pritožbo kot neutemeljeno zavrnil in se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja ter se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP), tožnikove pritožbene ugovore pa zavrača. Glede pojma ”missing trader“ pritožbeni organ pojasnjuje, da gre za neplačujoči gospodarski subjekt, ki ga kot takšnega poimenuje Uredba komisije (ES) št. 1925/2004. Skladno z uredbo gre za gospodarske subjekte oziroma družbe, ki so registrirani davčni zavezanci za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobivajo blago ali storitev, ali to simulirajo brez plačila DDV(pridobitev blaga znotraj EU) in dobavljajo blago ali storitev z obračunanim DDV, vendar pa dolgovanega DDV ne plačajo davčni upravi. V bistvu gre za navidezne družbe, ki so si z lažno izjavo, da bodo začele opravljati gospodarsko aktivnost, zaradi česar se morajo registrirati za DDV, pridobile veljavno identifikacijsko številko za namene DDV, ki jo potem zlorabijo za namene davčne utaje. Nadalje pritožbeni organ navaja, da za uveljavljanje pravice do odbitka ne zadostuje dejstvo, da zavezanec razpolaga z računom. Če račun ni v skladu z 34. členom ZDDV oz. 82. členom ZDDV-1 potem taka listina ni verodostojna knjigovodska listina in na njeni podlagi tudi ni mogoče preizkusiti ali dana nabava izpolnjuje pogoje za uveljavljanje vstopnega DDV. Pritožnik je prejel od družb A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. račune za storitve pomoči pri varovanju in rediteljsko službo. Iz spisne dokumentacije je razvidno, da je opis storitev na računu le splošno naveden in ni takšen, da bi bila na njihovi podlagi mogoča nedvoumna ugotovitev, da so bile storitve, ki so navedene na računih dejansko opravljene. Drugih listin, razen računov in likvidacijskih listov pa pritožnik med postopkom davčnega nadzora ni predložil, niti jih ne prilaga pritožbi. Pritožbeni organ se v svoji obrazložitvi sklicuje na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišče Evropske unije) št. C-342/87 (Genius Holding BV) z dne 13. 12. 1989, v kateri je sodišče zavzelo stališče, da pravica do dobitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden (19). Pomembno pri tem je, da na računu mora biti zaračunana dejansko opravljena transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Če izdan račun temelji na neresnični transakciji ali če promet blaga oz. storitev (še) ni bil opravljen, zavezanec, ki prejme tak račun, na njegovi podlagi ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Pritožnik kot davčni zavezanec je tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze oziroma dokazati svoje trditve in pritožnik v postopku ni uspel dokazati, da bi imenovane družbe opravile te storitve.

Pritožbeni organ se sklicuje tudi na stališče Sodišča Evropskih skupnosti, ki je v sodbi v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006 izrecno navedlo, da se ni mogoče sklicevati na pravo Skupnosti z namenom goljufije ali zlorabe in da uporabe prava Skupnosti ni mogoče razširiti tako, da bi zajemala zlorabe gospodarskih subjektov, to je transakcije, ki se ne izvedejo v okviru normalnih komercialnih transakcij, ampak samo z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, predvidene s pravom Skupnosti. Pri nabavi vozil je šlo za navidezni pravni posel, ki naj bi navidezno tekel od češkega dobavitelja preko družbe G. d.o.o., za katero pa organa prve stopnje ugotavlja, da gre za družbo tipa ”missing trader“, ki dejansko pri poslu ni sodelovala in preko družbe H. d.o.o. do pritožnika. V davčnem postopku in pritožbenem postopku tožnik ni prepričljivo pojasnil kakšna je bila vloga družbe G. d.o.o. pri izvedbi posla. Pritožnik ne more uspeti s sklicevanjem na dejstvo, da je vsa dokumentacija, ki je povezana s spornimi posli pri bivšem direktorju in da primopredaje ni bilo mogoče opraviti. Pritožbenih navedb, ki so le na pavšalni ravni in nepodkrepljene z listinskimi dokazi, pa ni mogoče upoštevati.

Tožnik vlaga tožbo in uveljavlja tožbene razloge kršitev določb postopka, nepopolne in napačne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnih predpisov. Navaja, da E.E. ne more prisiliti na izročitev listin, ki jih je vzel ob svojem odhodu, zato predlaga, da sodišče E.E. zasliši. Organ prve stopnje se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na dokumente, ki jih je pridobil po uradni dolžnosti, vendar tožnik s temi dokumenti v postopku ni bil seznanjen, zato se tudi ne more o njih izjasniti. S tem mu je bila kršena pravica do informiranosti. Gre za nekakšen kafkovski proces, pri katerem je tožnik obsojen, ne da bi vedel na podlagi kakšnih informacij. Nadalje tožnik navaja, da je že v svojem ugovoru pojasnil, da je kupovanje vozil na Češkem organiziral nekdanji direktor E.E., vendar ne v svojstvu tožnika, temveč privatno. Da bi E.E. deloval za tožnika tudi ne obstojajo nobeni listinski dokazi. Poleg tega je tožnik kupoval vozila tudi od drugih posrednikov, kar pomeni, da ni imel namena utajiti davek. Tožnik je kupil vozila od H. d.o.o, ki mu je tudi izdal račun. Namen posla s strani tožnika tako ni bila utaja davka. V odločbi se omenja, da so se na Češkem blindirala vozila tožnika, iz obrazložitve odločbe pa je razvidno, da so bili sporni računi izdani za 5 vozil Volkswagen Furgon in le en za blindirano vozilo MB. Prav tako iz ugotovitev davčnega inšpekcijskega pregleda pri G. d.o.o. ni podano utemeljeno sklepanje, da je bil v zadevo impliciran tožnik, ampak le osebno E.E.. Niti ni jasno, ali gre za isto osebo, kot je E.E., nekdanji zastopnik tožnika. Tožnik je samostojna pravna oseba in teoretično je možno, da so njegovi zastopniki v svojem imenu in na svoj račun tudi sklepali posle, ki niso bili pravilni in zakoniti, vendar pa to nima nobene veze s tožnikom. Če je E.E. urejal še druge posle, se to ne more šteti v škodo tožnika. Nadalje navaja, da je res knjižil vstopni DDV v višini po računih H. d.o.o., vendar pa s tem ni ničesar pridobil. Lahko bi se le ocenilo, da je tožnik dobival višji vstopni DDV, vendar pa je hkrati plačeval višjo kupnino, s čimer je bil prikrajšan. Družba G. d.o.o. obstaja, ima vodstvo in oni naj odgovarjajo za posle, če so nezakoniti. Sistem nevtralnega davka ni bil prikrajšan zaradi ravnanj tožnika, temveč zaradi ravnanj G. d.o.o., ki ni plačal DDV. Glede na navedeno tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, odločbo organa prve in druge stopnje odpravi oziroma razveljavi, ter zahteva povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja na pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

K 1. točki izreka: Tožba je delno utemeljena.

Po presoji sodišča sta odločba organa prve stopnje v delu, ki se nanaša na točke I.1.b., I.2., I.3. ter II. in odločba organa druge stopnje v tem delu pomanjkljivo obrazloženi. Davčni organ v svoji obrazložitvi navaja, da dokumenti dokazujejo, da je tožnik oziroma njegov direktor E.E. vseskozi neposredno sodeloval pri poslu s češkim podjetjem in je poslovanje podjetja G. d.o.o. opredelil kot poslovanje missing traderja. Nadalje navaja, da je pri inšpiciranju ugotovil vse lastnosti in nepravilnosti, ki kažejo izključno na navidezno (fiktivno) poslovanje, in da je podjetje G. d.o.o. bilo ustanovljeno izključno z namenom neplačevanja DDV. Prav tako davčni organ navaja, da mu ni znano kako je do obravnavanega posla nabave vozil prišlo, meni da je pomembno, da bi direktor E.E. moral vedeti s kom posluje in zakaj je izbral takšen način nabave vozil, saj bi lahko vozila direktno iz Češke nabavila družba F. d.o.o. in do utaje davka ne bi prišlo. Na ta način se družba G. d.o.o. pojavlja kot fiktivno podjetje, ki je nastopilo prvo v verigi fiktivne prodaje tovornih vozil in je bilo ustanovljeno ter uporabljeno izključno z namenom neplačevanja DDV. Sodišče ugotavlja, da je obrazložitev izpodbijane odločbe v tem delu pomanjkljiva. Dejansko stanje v konkretnem primeru ni dovolj jasno raziskano, da bi se ga dalo preizkusiti. Za takšen zaključek organ prve stopnje v postopku ni pridobil dovolj podatkov. Zato bo moral v tem delu ugotoviti ali je odgovorna oseba tožnika, E.E., bil prisoten pri nakupu vozil, kako so bila sporna vozila prepeljana iz Češke v Slovenijo. V spisu tudi ni podatkov o tem kdaj je bila homologacija opravljena, kdo jo je opravil, na koga se je glasila, prav tako iz izpodbijane odločbe ni razviden potek registracije vozil. Prav tako je iz prilog razvidno, da je bila pogodba o finančnem leasingu med družbo H. d.o.o. in družbo F. d.o.o. sklenjena že 24. 10. 2006, šele 13. 12. 2006 pa je bil izdan račun s strani družbe G. d.o.o. družbi H. d.o.o., nato je bil isti dan izdan račun s strani družbe H. d.o.o. družbi F. d.o.o. in sestavljen prevzemni zapisnik vozila. Glede na navedeno sodišče ocenjuje, da dejansko stanje v bistvenih točkah ni bilo popolno ugotovljeno in je sodišče ne more preizkusiti, zato je v tem delu tožbi ugodilo in odločbo organa prve stopnje v točka I.1.b., I.2., I.3. in II. in odločbo organa druge stopnje v tem delu odpravilo in zadevo na podlagi 2. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) vrnilo organu prve stopnje, ob upoštevanju 4. in 5. odstavka istega člena, v ponoven postopek.

V I.1.a točki izreka gre za nepriznavanje odhodkov in nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov (davčno obdobje od januarja 2006 do vključno januarja 2007), za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma tudi t. i. missing traderji. Glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da omenjeni subjekti storitev, zaračunanih na navedenih računih, niso opravili in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa in s katerimi se strinja tudi sodišče izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV.

Tudi po mnenju sodišča gre tožniku utemeljeno očitek, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da gre za transakcije, ki pomenijo goljufijo DDV. Vendar je po presoji sodišča že dovolj očitek, da so računi pomanjkljivi, saj ZDDV strogo določa podatke, ki jih mora vsebovati prejeti račun, da je na njegovi podlagi mogoče uveljaviti pravico do odbitka vstopnega DDV (34. člen ZDDV oz. 82 člen Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Sestavine, ki so določene v 1. do 7. točki 34. člena ZDDV oz. v 1. do 15. točke ZDDV-1, pa morajo biti izrecno navedene na samem računu. Formalno pomanjkljivega računa tudi ni mogoče dopolniti z drugimi dokazili, pa čeprav bi se račun nanje izrecno skliceval. V 5. točki 1. odstavka 34. člena ZDDV oz. v 6. točki 1. odstavka 82. člena ZDDV-1 je določeno, da mora račun vsebovati podatke o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev. Storitev na računu mora biti opisana tako, da je razvidno za kakšno storitev gre oziroma kakšen obseg storitve je bil dejansko opravljen. Ker na spornih računih ni navedenega podatka o vrsti in količini opravljenih storitev, pogoji za uveljavljanje odbitka vstopnega davka niso izpolnjeni. Takšno stališče je tudi zavzelo Vrhovno sodišče RS v sodbi opr. št. I Up 924/2002 z dne 14. 7. 2005. Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku, saj je po mnenju sodišča odločujoča okoliščina na strani tožnika in sicer gre za ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojna dokazila, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravil navedeni neplačujoči gospodarski subjekti ali missing trader, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev, čeprav sodišče ocenjuje, da gre za neobičajno poslovno prakso.

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Kot že rečeno razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedeno družbo, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da je navedena družba zaračunane storitve zanj tudi resnično opravila, saj tožnik, ni preložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca (95. člen ZDavP-1, 76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2).

V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravili izdajatelji računov. Tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova, zato je navedena okoliščina pomembna, saj je treba dokazati, da so bile zanj opravljene storitve s strani izdajatelja računov (40. člena ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1). Navedenega pa tožnik ni izkazal, zato sodišče zavrača pavšalne trditve tožnika, da so v konkretni zadevi izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV. Zgolj računi in njegovo plačilo še ne izkazujeta tudi resničnost dobave oz. opravljene storitve. Takšno stališče izhaja tudi iz sodbe SEU (C 342/87) v zadevi Genius Holding BV, po kateri mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba v tem delu (točka I.1.a) izreka) pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

K 2. točki izreka: Sodišče je zahtevku tožnika za povrnitev stroškov postopka ugodilo v skladu z določbo 3. odstavka 25. člena ZUS-1 in na tej podlagi izdanega Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), ki v določbi 2. odstavka 3. člena določa, da se tožniku, če je bila zadeva rešena na seji in ga je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, priznajo stroški v višini 350,00 EUR, povečani za 20% DDV (sodba in sklep Vrhovnega sodišča RS, št. I Up 408/2008 z dne 25. 9. 2008).