Jedro

Odbitek vstopnega DDV je pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Razlogi za odločitev upravnega organa po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z v obrazložitvi navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku za obdobje od 1. 11. 2005 do 31. 8. 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za leto 2005 v znesku 2.607,66 EUR, za leto 2006 v znesku 9.938,23 EUR in za leto 2007 v znesku 7.832,78 EUR ter pripadajoče obresti v skupni višini 1.526,83 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 21.905,50 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Iz II. in III. točke izreka izhaja, da se zahteva tožnika za povračilo stroškov postopka zavrne ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 11. 2005 do 31. 8. 2007 in o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 14. 7. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je odgovorjeno v izpodbijani odločbi. V postopku DIN se je davčni organ omejil na prejete račune naslednjih družb: A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. Davčni organ je pridobil podatke v postopkih DIN pri navedenih družbah, ugotovitve iz teh postopkov so navedene na 6. do 9. strani izpodbijane odločbe. Ugotavlja, da navedene družbe predstavljajo „missing trader“ družbe oziroma „neplačujoče gospodarske subjekte“ kot takšne družbe imenuje Uredba Komisije Evropskih skupnosti št. 1925/2004 (UL L, št. 331/13). Vsem navedenim družbah je bila izdana odločba o prenehanju identifikacije za namene DDV.

2. Navedene družbe so tožniku izdale 12 računov. Od družbe A. d.o.o. je tožnik prejel 3 račune za leto 2006 in 3 račune v letu 2007. Na treh računih je opis storitev kot npr.: delo na projektih; delo revije-zaključek projekta; provizija za pridobitev oglasov za revijo ... Od družbe B. d.o.o. je tožnik prejel 1 račun, izdan v letu 2007, z opisom storitev na računu. Od družbe C. d.o.o. je tožnik prejel 5 računov, z opisom storitev na navedenih računih kot npr.: pomoč pri proj. ...; pomoč pri designu projekta ...; pomoč pri designu projekta ...; delo na projektih. Tožnik si je na podlagi teh računov odbijal vstopni DDV. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik z navedenimi družbami vzpostavil kontakt preko telefona, tožnik je povedal, da so predstavniki teh družb predlagali sestanek v zvezi z opravljanjem storitev, za katere je tožnik povpraševal ter da so se običajno sestali v lokalu. Pogodbe s temi družbami niso bile podpisane. Tekom postopka je bila predložena dokumentacija, kot npr. pregledi porabljenih ur po posamičnih projektih, zaračunanih na prejetih računih, h katerim so bili priloženi dokumentirani zapisi posamičnih projektov. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik storitve, ki so bile opravljene s strani omenjenih družb zaračunal kupcem in knjižil na ustrezne konte, da pa je nejasno kdo je te storitve opravil. Davčni organ ugotavlja tudi vrsto nelogičnosti glede posameznih računov. Davčni organ meni, da obstojajo objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da gre pri poslih z navedenimi družbami za sum goljufivega delovanja. Iz posredovane dokumentacije davčni organ ni mogel jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave poslovnih dogodkov, na katere se ti dokumenti nanašajo, kar pomeni, da te listine niso verodostojne v smislu določil Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), ki so stopili v veljavo s 1. 1. 2006. Sklicuje se tudi na peti odstavek 7. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1), ki ima kontinuiteto v Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Davčni organ je pri inšpekcijskem pregledu navedenih družb ugotovil, da niso opravljale prodaje blaga in storitev kot poslujoče družbe v skladu s prvim odstavkom 1. člena Zakona o gospodarskih družbah. V konkretnem primeru gre za navidezne pravne posle, katerih cilj ni bil izvajanje gospodarske dejavnosti, ampak davčna zatajitev in s tem pridobitev protipravne premoženjske koristi. Transakcije niso ustrezale objektivnim merilom, na katerih temelji pojem dobave blaga v skladu s Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 (v nadaljevanju Šesta direktiva). Davčni organ se sklicuje na prvi odstavek 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) in 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki opredeljujeta pravico do odbitka vstopnega DDV ter sodbo Sodišča EU (prej Sodišče Evropskih skupnosti) v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, tožnikove pripombe pa zavrača. Ker je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so bile del utaje DDV, se mu ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV po računih, prejetih od družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. Tožnik si je od računov, ki so mu jih izdale navedene družbe, neupravičeno odbil DDV v višini 20.378,67 EUR, zaradi česar mu je DDV v navedeni višini dodatno odmerjen.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), tožnikove ugovore pa zavrača. Tožnik ni izkazal, da so mu izdajatelji računov dejansko opravili storitve po predmetnih računih. Drugostopenjski organ tudi ugotavlja, da so računi vsebinsko pomanjkljivi, saj ne vsebujejo zadostnih podatkov. Opisi na računih družbe A. d.o.o., npr. račun št. 205/07 z dne 3. 5. 2007, z vsebino: delo na projektih: ..., 44 ur; račun št. 159/07 z dne 1. 4. 2007, z vsebino: delo na projektih: ... d.o.o., 12 ur; za opredelitev zaračunanih storitev ne zadoščajo. Za kakšna dela gre, iz računov ni razvidno.

4. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in kršitev določil Ustave RS. Tožnik se ne strinja z ugotovitvami davčnega organa glede poslovanja z družbami A. d.o.o., B. d.o.o. ter C. d.o.o. in sicer, da naj bi tožnik moral vedeti, da posluje s t. i. neobstoječimi pravnimi subjekti. Tožnik je z navedenimi družbami posloval na popolnoma enak način, kot je posloval tudi z ostalimi družbami, kjer ni bilo ugotovljenih nepravilnosti. Celo davčni urad je potreboval kar leto dni, da je ugotovil, da je z družbo C. d.o.o. nekaj narobe in je tej družbi šele 14. 2. 2007 odvzel ID številko za DDV, čeprav že od februarja 2006 ni oddajala nobenih obračunov DDV. Tožnik je glede storitev, po katerih je povpraševal, kontaktiral s predstavniki teh družb, preveril je podatke v sodnem registru ter podatke ali so navedene družbe zavezanci za DDV. Tožnik se je z njimi dogovoril, da plača opravljeno delo šele, ko bo delo v celoti opravljeno in mu bo dokument izročen. Iz izpodbijane odločbe ter iz uradnih evidenc izhaja, da je družba C. d.o.o. v letu 2005 poslovala v velikem obsegu ter iz načina poslovanja v letu 2005 ni bilo moč slutiti, da naj bi bilo s poslovanjem te družbe karkoli narobe. Morebitnih nepravilnosti ni zaznal niti davčni organ, saj je navedeni družbi odvzel ID številko za DDV šele v začetku leta 2007. Enako velja tudi za družbo A. d.o.o., ki ji je bila ID številka za DDV odvzeta 17. 5. 2007, družbi B. pa je bila odvzeta ID številka za DDV še kasneje in sicer 9. 1. 2008. 5. Tožnik navaja, da je ravnal z vso potrebno skrbnostjo. V inšpiciranem obdobju tudi davčni organ ni imel izdelanih nobenih kriterijev kako prepoznati nedelujoč subjekt, navodila o poslovanju z navedenimi subjekti so bila izdana šele v letu 2008. Tudi sodba Sodišča EU iz leta 2006, na katero se sklicuje davčni organ, ne more učinkovati na dogodke, nastale v letu 2005 (za nazaj). Ker v konkretnem primeru ni nacionalno sodišče tožniku zavrnilo pravico do odbitka DDV, saj sodišče ni ugotovilo nobene goljufije pri tožniku, niti davčni organ v letu 2005 ni imel izoblikovanih objektivnih kriterijev, je izpodbijana odločitev najmanj preuranjena. Navedene družbe so bile registrirane za dejavnost, ki so jo opravile za tožnika. Tožnik je ravnal z vso potrebno skrbnostjo in skladno s poslovnimi običaji. Tožnik ni imel možnosti, še manj pa dolžnosti preverjati poslovanje in pravilnost plačevanja davkov in prispevkov svojih poslovnih partnerjev. Iz uradnih evidenc Davčne uprave RS izhaja, da imajo inšpektorji navodila, da nobeni pravni osebi, ki je poslovala z družbo C. d.o.o. v spornem obdobju ne priznajo pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako inšpektorji pri svojem delu niso samostojni in so vse odločitve sprejete že vnaprej, tako tudi konkretna odločitev. Takšno ravnanje davčnih organov pa pomeni grob poseg v ustavno varovane pravice davčnih zavezancev, s tem pa je kršena ustavno varovana pravica tožnika do poštenega odločanja v davčnem postopku. Drugostopenjski organ pa je neupravičeno zavrnil dokaz z zaslišanjem direktorjev navedenih (MT) družb, ker bi morale tožnikove trditve temeljiti na listinskih dokazih. Da je dokaz z zaslišanjem prič enakovreden drugim dokazom, je sodna praksa že zavzela stališče. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi oziroma, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Tožba ni utemeljena.

8. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

9. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedene družbe storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa, in s katerimi se strinja tudi sodišče, izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča EU, sodba v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel). Iz navedene sodbe je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element. 10. Tudi po mnenju sodišča je tožniku mogoče očitati subjektivni element, na podlagi objektivnih okoliščin, na katere se pravilno sklicuje prvostopenjski organ. Tožnik pred sklenjenim poslom ni izvedel skoraj nobene preveritve o delovanju navedenih družb (razen preveritve ID številke za DDV in preveritve podatkov v sodnem registru) v smislu preverjanja njihove sposobnosti kvalitetnega opravljanja naročenih storitev. Slednje bi bilo pričakovati, glede na to, da gre za specializirane storitve na področju računalništva. Omenjene družbe so bile ob začetku poslovanja s tožnikom novo registrirani davčni zavezanci za DDV in niso imele nobenih referenc, prav tako so bile brez ustreznih sredstev za izvajanje ponujenih poslov. Tožnik, razen z računi, ne razpolaga z nobenimi listinami o poslovanju z navedenimi družbami. Davčni organ je ugotovil tudi nelogičnosti glede posameznih računov (npr. na računu št. 421/06 z dne 19. 12. 2006, ki ga je izdala družba A. d.o.o., je zaračunana provizija za pridobitev oglasa za revijo ... za 12 mesecev leta 2006, čeprav je bila družba A. d.o.o. registrirana šele 31. 7. 2006; da je na računu št. 434 z dne 20. 8. 2007, ki ga je izdala družba B. d.o.o., zračunana vrsta storitev, kot datum opravljanja storitev je naveden 20. 8. 2007, to pa je datum, ko je družba B. d.o.o. postala zavezanka za DDV). Ob omenjenih neobičajnih okoliščinah ter ob poslu tako velike vrednosti (vrednost posla z omenjenimi tremi družbami je z DDV znašala 122.272,12 EUR) bi se tožnik, ki se v tožbi sklicuje na to, da je ravnal s potrebno skrbnostjo in za katerega se predpostavlja, da deluje kot dober gospodarstvenik, moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV.

11. Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku. Po mnenju sodišča je odločujoča okoliščina na strani tožnika ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da so njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravili navedeni neplačujoči gospodarski subjekti ali „missing traderji“, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev. V zadevi je odločujoče, da tožnik listinsko ni izkazal, da bi bile storitve, ki so jih tožniku zaračunale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., res opravljene s strani navedenih družb. Dolžnost tožnika pa je bila, da opravo storitev s strani navedenih družb ustrezno oziroma verodostojno dokumentira.

12. Pravilna pa je tudi ugotovitev drugostopenjskega organa, da na spornih računih navedbe o opravljenih računih niso take, da bi bila na njihovi podlagi mogoča nedvoumna identifikacija poslovnega dogodka, v zvezi s katerim se uveljavlja vstopni DDV. Sporni računi ne vsebujejo vseh potrebnih elementov po 34. čenu ZDDV oziroma 82. členu ZDDV-1. Na računu mora med drugim biti naveden tudi podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obsegu in vrsti opravljenih storitev. Tudi po presoji sodišča navedbe o opravljenih storitvah niso take, da bi bila na njihovi podlagi mogoča nedvoumna identifikacija poslovnega dogodka. Iz opisa storitev, kot npr.: delo na projektih: ... ... (račun št. 205/07 družbe A. d.o.o.) identifikacija poslovnega dogodka ni mogoča. 13. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Kot že rečeno razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (95. člen ZDavP-1, 76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2).

14. V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal, in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravili izdajatelji računov. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova in ker je davčni organ podvomil v verodostojnost teh računov, bi moral dokazati, da so bile zanj res opravljene storitve s strani izdajateljev računov (40. člen ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1). Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Tožnik pa ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da so sporne storitve opravili izdajatelji računov. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je drugostopenjski organ tožniku zavrnil dokaz z zaslišanjem direktorjev navedenih (MT) družb. Tudi sicer je narava davčnega postopka takšna, da se poslovni dogodki dokazujejo z listinami. Neutemeljeno je prav tako sklicevanje tožnika na kršitev ustavnih pravic, saj sodišče takšnih kršitev ni ugotovilo.

15. Zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujeta resničnost opravljenih storitev. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Ne zadošča ugotovitev, da so bile storitve opravljene, na kar se sklicuje tožnik, pač pa je treba dokazati, da so storitve opravili prav izdajatelji računov. Ni vseeno kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev. Tožnikov dejanski dobavitelj bi bila lahko npr. tudi oseba, ki ni davčni zavezanec za DDV.

16. Sodišče zavrača kot brezpredmetno tožnikovo sklicevanje, da je Davčna uprava RS šele leta 2008 objavila pojasnila glede poslovanja z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Izpodbijana odločba je bila namreč izdana ob upoštevanju relevantnih in v času izpodbijane odločbe veljavnih predpisov (40. člen ZDDV oz. 62. člen ZDDV-1), pri tem pa je tudi pravilno sklicevanje davčnega organa na sodbo Sodišča EU, ki pomeni razlago predpisa, ki je veljal v relevantnem obdobju.

17. Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz postopka DIN pri omenjenih družbah, ki so izdale sporne račune, ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravijo, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Enako tudi praksa VS RS (opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2010).

18. Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, ko tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. 19. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.