Jedro

V primeru, ko revident ni prijavljal dohodkov in ni bil zaposlen, davčni organ pa ugotovi premoženje neznanega izvora (pridobljeno 5 let pred uvedbo postopka), ki ga revident ni prijavil, mora davčni zavezanec - revident v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazati, da gre za premoženje, za katerega ni zakonite podlage, da bi bilo obdavčeno v Sloveniji, oziroma da je davčna osnova od tako ugotovljenega premoženja nižja, kot pa jo je ugotovil davčni organ, sicer podleže obdavčitvi po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Postopek pred izdajo upravne odločbe, v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in dokazna ocena upravnega organa ne morejo biti predmet presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku, saj to ZUS-1 (primerjaj 2. točko prvega odstavka 75. člena in 2. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1; drugi odstavek 85. člena ZUS-1) izrecno izključuje.

V postopku obnove odmere dohodnine za leto 2004 so bile pravilno uporabljene procesne določbe (druga alineja prvega odstavka in tretji odstavek) 68. člen ZDavP-2 in kot materialni predpis za leto 2004 veljavni ZDoh, zato načeli zakonitosti in prepovedi povratne veljave predpisov nista bili kršeni.

V okviru opravljanja nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, davčni organ ni omejen na že s sklepom začete inšpekcijske davčne postopke za pridobivanje podatkov o davčnem zavezancu in o izpolnjevanju njegovih davčnih obveznosti.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-132/09-52-0803-53 z dne 11. 6. 2010. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 159.363,72 EUR po povprečni stopnji dohodnine 33,40 % v višini 53.227,48 EUR in obresti v znesku 347,31 EUR, obračunane od 1. 12. 2009 do dneva izdaje odločbe, ter v obnovljenem postopku odmere dohodnine (po sklepu o obnovi postopka, št. DT 0610-132/09-51-0803-53 z dne 4. 6. 2010) na podlagi 4. alineje 15. člena tedaj veljavnega Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh)(2)dohodnina za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 v znesku 412.591,89 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-01-303/2010-4 z dne 21. 9. 2012. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter odgovori na tožbene navedbe. Svojo odločitev utemelji na določbi 68. člena (zlasti drugi alineji prvega odstavka, drugem ter petem in šestem odstavku) in 89. členu ZDavP-2 ter četrti alineji 15. člena ZDoh.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, odpravi izpodbijani upravni akt ter ustavi postopek oziroma da zadevo vrne v ponovno odločanje pristojnemu organu ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Revident izpodbija celotno naloženo davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane odločbe. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi znaša 465.819,37 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi sta sporni odmera davka revidentu za obdobje od leta 2005 do leta 2008, na podlagi v letu 2010 veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2, in odmera dohodnine revidentu za leto 2004 v obnovljenem postopku.

9. V petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 je določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa določa, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

10. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma (na podlagi 13., 16. in 18. člena takrat veljavnega Zakona o davčni službi, v nadaljevanju ZDS-1, in na podlagi 39. in 41. člena ZDavP-2), ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Na podlagi podatkov iz baze motornih vozil je ugotovil, da je revident dne 5. 10. 2007 kupil motorno vozilo PORSCHE 911 TURBO (za 162.840 EUR), čeprav iz uradnih evidenc davčnega organa izhaja, kar med strankama tudi ni sporno, da revident za obdobje od 1. 1. 2000 do 31. 10. 2008 davčnemu organu ni napovedal nobenih dohodkov z izvorom v Sloveniji in drugod ter da v tem obdobju ni bil zaposlen, razen v obdobju od 1. 2. 2002 do 30. 9. 2005, ko je opravljal dejavnost kot samostojni podjetnik in iz te dejavnosti ni ustvaril nobenega dohodka. Ker je obseg premoženja bistveno presegal prijavljene prihodke, je davčni organ revidenta in njegovo partnerico na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval, da prijavita premoženje. Revident je v prijavi navedel premoženje, s katerim je razpolagal na dan 6. 12. 2008, njegova zakonska partnerica in otroci pa niso prijavili nobenega premoženja. Od v prijavi navedenega premoženja je upravni organ kot dohodek v davčno osnovo za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje 2005-2008 upošteval le kupnino za motorno vozilo PORSCHE 911 TURBO (za 162.840 EUR) in izračunano porabo življenjskih stroškov v tem obdobju v višini 73.805,53 EUR, za dohodnino pa kupnino od v letu 2004 kupljene nepremičnine v vrednosti 200.330.225,61 SIT (v protivrednosti 835.537,50 EUR). Obseg navedenega revidentovega premoženja ni sporen, revident ga je sam prijavil. Na podlagi petega odstavka 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 se obdavči le premoženje, pridobljeno 5 let pred letom, v katerem je začet inšpekcijski postopek. Pri revidentu pa je bilo ugotovljeno, da je del tega premoženja imel že v letu 2004, zato je bila glede tega premoženja uvedena obnova postopka revidentove dohodnine za leto 2004 s sklepom prvostopenjskega davčnega organa z dne 4. 6. 2010 (slednji je tudi predmet tega revizijskega postopka, ker po sedmem odstavku 89. člena ZDavP-2 zoper njega pritožba ni dovoljena in tako ni samostojnega sodnega varstva) in v obnovljenem postopku z upoštevanjem navedenega premoženja na novo odmerjena dohodnina za leto 2004. 11. V reviziji pa ostaja sporno, ali je revident dolžan plačati odmerjeni davek po tedanjem petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje 2005-2008 in dohodnino za leto 2004, glede na to, da trdi, da so sredstva, s katerimi je v obdobju od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2008 razpolagal, dobiček, ki ga je pred 1. 1. 2004, torej pred inšpiciranim obdobjem, dvigoval kot lastnik off shore družb z bančnih računov teh družb v Avstriji in zato ne morejo biti predmet obdavčitve v Sloveniji, in tudi, ali je obnova postopka odmere dohodnine in odmera dohodnine za leto 2004 dopustna.

12. Ker postopek pred izdajo upravne odločbe, v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in dokazna ocena upravnega organa ne morejo biti predmet presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku (primerjaj 2. točko prvega odstavka 75. člena in 2. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1; drugi odstavek 85. člena ZUS-1), je pomembno, da se do tožbenih ugovorov glede pravilnosti upravnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, pravilnosti in popolnosti v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja (načelo materialne resnice, 5. člen ZDavP-2) in dokazne ocene, napravljene v upravnem postopku, ki mora biti opravljena skrbno in vestno (načelo proste presoje dokazov, 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP) sodišče prve stopnje v svoji odločbi opredeli z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi, da ne pride do bistvene kršitve določb postopka (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Glede na to so vsi revizijski ugovori, ki se nanašajo na dejansko stanje in dokazno oceno te zadeve, ki ju je v tem primeru ugotovil oziroma napravil davčni organ prve stopnje, neutemeljeni.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljen revizijski ugovor, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih, to je, zakaj je dokazna ocena upravnih organov pravilna in je zato revident dolžan plačati odmerjena davka. Sodišče prve stopnje je namreč tudi s sklicevanjem na razloge upravnih odločb, za kar ima pravno podlago v drugem odstavku 71. člena ZUS-1, v 23., 24. in 25. točki obrazložitve izpodbijane sodbe navedlo jasne, razumne in prepričljive razloge za svojo presojo, da revident ni dokazal, da obravnavana sredstva izvirajo iz njegove udeležbe kot lastnika tujih off shore družb (iz drugih držav) na dobičku navedenih družb, ki naj bi jih sam dvigoval z bančnih računov teh družb v Avstriji, in da je ta sredstva imel že pred 1. 1. 2004. Razlogi sodišča prve stopnje za to presojo, povzeti iz odločbe prvostopenjskega davčnega organa in privzeti v izpodbijano sodbo, so namreč naslednji: Revident v obdobju od 1. 1. 2000 do 31. 10. 2008 slovenskim davčnim organom ni prijavljal dohodkov, v tem času tudi ni bil zaposlen, iz opravljanja dejavnosti kot samostojni podjetnik pa ni izkazal prihodkov; na poseben poziv davčnega organa pa je prijavil premoženje po stanju 6. 12. 2008, za katerega pa v prijavi ni izkazal virov (ne po času ne po vrsti nastanka). Teh virov ni izkazal niti z bančnimi izpiski tujih bank, pri katerih so imele odprte račune obravnavane off shore družbe, ni izkazal, da bi on sam dejansko dvigoval gotovino z računov teh družb, še manj pa, da bi dvigoval lastna sredstva. Bančni izpisek stanja sredstev določene družbe izkazuje premoženje družbe, ne pa tistega, ki denar dviguje. Revident ni izkazal, da je z računov družbe dvigoval denar, do katerega naj bi bil upravičen, niti, da je to gotovino obdržal, oziroma jo porabil za pridobitev obravnavanega premoženja. Revident za svoje trditve, da: je bil lastnik dveh off shore družb, razen da je imetnik ene delnice vsake od off shore družb, katerih obstoja (ustanovitev, ustanovitelj, čas ustanovitve, zastopnik oziroma pooblaščenec za zastopanje, dejavnost in čas njenega opravljanja) pa ni mogel uradno ugotoviti niti davčni organ; je njun zastopnik; sta imeli določen promet; katero dejavnost sta opravljali; ju je po 16. 12. 2003 zaprl; ima dogovor s kupcem, da o njima ne daje podatkov; je gotovina, ki naj bi jo dvigoval z njunih računov, v bistvu njegova udeležba na njunem dobičku; je to gotovino obdržal in jo prenesel v Slovenijo, pri čemer je v Sloveniji razpolagal s tolarji, sam pa je izjavil, da gotovine iz EUR ni menjaval v tolarje (zapisnik z dne 2. 7. 2009), kljub večkratnim pozivu davčnega organa ni predložil verodostojnih dokazov.

14. Ker so razlogi v izpodbijani sodbi, da revident v postopku ni dokazal, da so sredstva, ki so predstavljala osnovo za obdavčitev v izpodbijani odločbi, sredstva, ki izvirajo iz tujine in predstavljajo dobičke revidenta kot lastnika off shore družb, oziroma, da gre za sredstva, s katerimi je razpolagal na 31. 12. 2003, razumni in prepričljivi, in ker so izpolnjeni drugi pogoji za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in dohodnine, sta mu bila tudi po presoji Vrhovnega sodišča zakonito odmerjena in naložena v plačilo.

15. Tudi v reviziji revident ponavlja svoje pavšalne trditve in se ne strinja s stališčem davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da je breme dokazovanja v primeru, kot je obravnavani, na davčnem zavezancu, torej na revidentu. Navaja, da je na stopnji verjetnosti izkazal izvor svojega premoženja ter da je zdaj dokazno breme, da dokaže, da njegove trditve ne držijo, na davčnem organu. Ti revizijski ugovori, ki so v bistvu enaki tožbenim, pa so neutemeljeni že iz razlogov, ki mu jih je v 22., 23., 24., 25. in 26. točki izpodbijane sodbe navedlo prvostopenjsko sodišče. 16. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja. V reviziji je zato treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se Vrhovno sodišče tudi opredeli. Sklicevanje na tožbene navedbe, brez konkretne navedbe razlogov za izpodbijanje opredelitev sodišča prve stopnje do tožbenih navedb v izpodbijani sodbi po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (na primer X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010) ne zadostuje.

17. Glede na določbe petega in zlasti šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 je v primeru, če davčni organ ugotovi pri določenem zavezancu premoženje neznanega izvora, ki ga zavezanec ni prijavil davčnemu organu, na zavezancu dokazno breme, da gre za premoženje, za katerega ni zakonite podlage, da bi bilo obdavčeno v Sloveniji, oziroma da je davčna osnova od tako ugotovljenega premoženja nižja, kot pa jo je ugotovil davčni organ.

18. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 namreč izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. S stopnjo verjetnosti se torej določi (le) skupna vrednost premoženja „nepojasnjenega izvora“ in na tej podlagi davčna osnova, ki se mora čim bolj približati resnični vrednosti. Do ocene pride prav zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Organ verjetno davčno osnovo lahko ugotavlja le, če so izpolnjene z zakonom predpisane okoliščine, ki na strani zavezanca predstavljajo določeno „napako“(3). Če pa zavezanec trdi, da ne gre za premoženje, ki bi ga bilo mogoče obdavčiti na navedeni zakonski podlagi, oziroma v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja, pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki in dokazili, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže.(4) Za tako dokazovanje pa zgolj zavezančeve izjave brez drugih dokazov, zlasti pa brez dokaznih listin, ne zadoščajo, kar je revidentu pojasnilo že prvostopenjsko sodišče v 23. in 24. točki izpodbijane sodbe. To pa ne pomeni, da je izjava davčnega zavezanca že v naprej ocenjena kot neprimeren dokaz, kot zmotno navaja revizija.

19. Na drugačno odločitev glede dokaznega bremena in dokaznega standarda ne more vplivati niti revizijsko sklicevanje na varovanje poslovne skrivnosti(5) in na roke, do izteka katerih so zavezanci dolžni hraniti davčno pomembno dokumentacijo. Davčni zavezanec mora v obsegu, v katerem so nejasnosti in negotovosti glede ugotovljene davčne osnove posledica njegovega ravnanja (kot na primer nepredložitev dokumentacije), za katero je sam odgovoren, sprejeti učinke cenitve, ki so povezni z nejasnostjo in negotovostjo.(6)

20. Ni utemeljen revizijski ugovor, da za odmero dohodnine za leto 2004 v obnovljenem postopku upravni organ prve stopnje ni imel pravne podlage. Kot je na ta ugovor izčrpno odgovorilo že sodišče prve stopnje v 24. točki izpodbijane sodbe, je upravni organ prve stopnje glede na določbo 89. člena ZDavP-2(7) pravočasno izdal sklep o obnovi postopka odmere revidentove dohodnine za leto 2004. Zapisnik o inšpekcijskem postopku, v katerem so bila ugotovljena nova dejstva glede obravnavanega premoženja, je bil namreč sestavljen dne 22. 12. 2009, sklep o obnovi postopka pa izdan 4. 6. 2010, torej v predpisanem šestmesečnem roku za obnovo postopka, poleg tega pa tudi v petletnem absolutnem roku, ki začne teči od izdaje odločbe, ki je predmet obnove, saj je bila prvotna odločba o odmeri tožnikove dohodnine za leto 2004, s katero mu dohodnina ni bila odmerjena, izdana 23. 8. 2005. 21. Po presoji Vrhovnega sodišča so bile v postopku obnove odmere dohodnine za leto 2004 pravilno uporabljene procesne določbe (druga alineja prvega odstavka in tretji odstavek) 68. člen ZDavP-2 in kot materialni predpis ZDoh. Zato ni utemeljen revidentov ugovor retroaktivne uporabe zakona.

22. ZDavP-2, ki ga je uporabil upravni organ prve stopnje, je veljal v času njegovega odločanja o obnovi postopka in v obnovljenem postopku. Tako je organ v skladu z načelom zakonitosti(8) pravilno uporabil predpis, ki je veljal, ko je odločal. Poleg tega je bil pravni institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v obdobju od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-1 in ZDavP-2, ki pa sta le na novo določila izračun davčne stopnje. Obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino, je torej veljala že po ZDoh in ZDavP. Če je pred uveljavitvijo ZDavP-1 in ZDavP-2 davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti njihov najverjetnejši izvor in jih glede na to obdavčiti po ZDoh na podlagi obnove postopka odmere dohodnine za leto, iz katerega izvirajo nepojasnjeni dohodki.

23. Vdavčnih zadevah(9) velja, da se glede ugotavljanja davčne osnove, davčne stopnje, opredelitve davčnega zavezanca sicer praviloma (če zakon ne določa drugače) uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti, kar je izjema od splošnega pravila iz prvega odstavka 4. člena ZDavP-2 in 6. člena ZUP. Torej se v tem primeru uporabi ZDoh, ki je veljal za leto 2004. Načeli zakonitosti in prepovedi povratne veljave predpisov v obravnavani zadevi nista bili kršeni, saj je glede procesa organ uporabil predpis, ki je veljal v času odločanja, kot materialno pravo pa je uporabil v letu 2004 veljaven zakon, to je ZDoh, ki je veljal za leto 2004, ko je nastopil davčni dogodek, torej ugotovljeno povečanje premoženja, ki ga je opredelil kot „drug dohodek“ (četrta alineje 15. člena ZDoh).(10)

24. Po presoji Vrhovnega sodišča so v obravnavanem primeru neutemeljene revidentove navedbe glede kršitev njegovih ustavnih pravic (navaja varstvo zasebnosti po 35. členu Ustave RS, (v nadaljevanju URS), varstvo osebnih podatkov po 38. členu URS ter varovanje bančne tajnosti iz 214. člena ZBan-1), kar naj bi davčni organ storil s tem, ko je še pred uvedbo postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pridobil podatke o stanju na revidentovih bančnih računih. Takrat veljaven ZDS-1 je v 3. členu med drugim določal, da je naloga davčne službe tudi opravljanje nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisi o obdavčenju (2. točka prvega odstavka). Postopek davčne preiskave se časovno uvršča v t. i. „predpostopkovno fazo“, torej v čas pred uradnim - formalnim začetkom postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Na podlagi izsledkov preiskave se namreč sprejme odločitev o uvedbi postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Pri pridobivanju podatkov o davčnem zavezancu in o izpolnjevanju njegovih davčnih obveznosti davčni organ torej ni omejen na že s sklepom začete inšpekcijske davčne postopke. Poleg tega pa davčni organ zbira podatke tudi s prevzemom podatkov od upravljavcev uradnih registrov, evidenc in zbirk podatkov (39. do 42. člen ZDavP-2, 49. člen ZDS-1), na primer elektronska zemljiška knjiga, baza motornih registriranih vozil, geodetska baza, pa tudi izpisi transakcijskih računov pri bankah, izpisi klirinško depotne družbe in podobno. Zato so revizijski ugovori glede nezakonitosti pridobivanja podatkov o revidentu pred uvedbo postopka neutemeljeni.(11)

25. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor neskladnosti 39. člena ZDavP-2(12) z URS, ker naj bi dovoljeval poseg v bančno tajnost, in revizijsko sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001. URS zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavnosodni praksi dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja (odločba Ustavnega sodišča U-I-238/99 z dne 9. 11. 2000). To pa je bilo v tem primeru podano. Ustavno sodišče RS se je v odločbi U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001, v kateri je med drugim presojalo drugi odstavek 34. člena ZDavP(13) , že izreklo o vprašanju varstva osebnih podatkov, zbranih za namen obdavčitve. V 34. členu ZDavP(14) je bila določena obveznost določenih naslovnikov, da posredujejo podatke davčnemu organu za odmero dohodnine za preteklo leto. Ustavno sodišče je sprejelo stališče, da samo zbiranje bančnih podatkov za namen obdavčitve ni ustavno nedopusten cilj, da je poseg nujen, saj cilja (pravilno, pravočasno in racionalno ugotavljanje vseh elementov davčnih obveznosti) ni mogoče doseči z drugimi sredstvi in poseg ni prekomeren. Ustavno sodišče pa je razveljavilo določbo ZDavP, ki je ministra pooblaščala, da s podzakonskim aktom predpiše vsebino podatkov, ker zakon teh podatkov ni določil. 26. Določbi 34. člena ZDavP in 39. člena ZDavP-2 sta po presoji Vrhovnega sodišča različni.(15) Prva je določala le avtomatično posredovanje oziroma zbiranje podatkov, druga pa določa, da je avtomatično pridobivanje podatkov mogoče le v določenih primerih (če sta tak način dajanja podatkov in vrsta zahtevanih podatkov določena s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davčno upravo), sicer pa na pisno zahtevo ali na kraju samem. Iz navedenega izhaja, da je zakonodajalec upošteval stališče Ustavnega sodišča in avtomatično pridobivanje podatkov predvidel le, če je tako določeno v zakonu in le za tam navedene podatke. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča navedena določba 39. člena ZDavP-2 ustavno skladna.

27. Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

28. Vrhovno sodišče je ugotovilo, da v reviziji zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka sodišča prve stopnje niso podane in da je bilo materialno pravo v tem primeru pravilno uporabljeno. Ker revident v postopku ni dokazal, da so sredstva, ki so predstavljala osnovo za obdavčitev v izpodbijani odločbi, sredstva, ki niso obdavčena z davkom po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in z dohodnino, sta mu tudi po presoji Vrhovnega sodišča zakonito odmerjena in naložena v plačilo posebni davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in v obnovljenem postopku dohodnina za leto 2004. 29. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

K II. točki izreka

30. Vrhovno sodišče je revizijo zavrnilo. Zato revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010 - popr., 43/2010, v nadaljevanju ZDavP-2. (2) Ur. l. RS, št. 71/1993, 2/1994 - popr., 7/1995, 1/1995 - odl. US, 2/1995 - odl. US, 11/1995, 11/1996, 14/1996 - odl. US, 68/1996 - odl. US, 18/1996 - ZDavP, 44/1996, 10/1997, 82/1997 - odl. US, 87/1997 - ZDavP-A, 13/1998, 1/1999 - ZNIDC, 11/1999, 36/1999 - odl. US, 15/2000, 13/2001, 19/2002, 19/2003, 118/2003 - odl. US.

(3) Ur. l. RS, št. 71/1993, 2/1994 - popr., 7/1995, 1/1995 - odl. US, 2/1995 - odl. US, 11/1995, 11/1996, 14/1996 - odl. US, 68/1996 - odl. US, 18/1996 - ZDavP, 44/1996, 10/1997, 82/1997 - odl. US, 87/1997 - ZDavP-A, 13/1998, 1/1999 - ZNIDC, 11/1999, 36/1999 - odl. US, 15/2000, 13/2001, 19/2002, 19/2003, 118/2003 - odl. US.

(4) Ur. l. RS, št. 71/1993, 2/1994 - popr., 7/1995, 1/1995 - odl. US, 2/1995 - odl. US, 11/1995, 11/1996, 14/1996 - odl. US, 68/1996 - odl. US, 18/1996 - ZDavP, 44/1996, 10/1997, 82/1997 - odl. US, 87/1997 - ZDavP-A, 13/1998, 1/1999 - ZNIDC, 11/1999, 36/1999 - odl. US, 15/2000, 13/2001, 19/2002, 19/2003, 118/2003 - odl. US.

(5) Ur. l. RS, št. 71/1993, 2/1994 - popr., 7/1995, 1/1995 - odl. US, 2/1995 - odl. US, 11/1995, 11/1996, 14/1996 - odl. US, 68/1996 - odl. US, 18/1996 - ZDavP, 44/1996, 10/1997, 82/1997 - odl. US, 87/1997 - ZDavP-A, 13/1998, 1/1999 - ZNIDC, 11/1999, 36/1999 - odl. US, 15/2000, 13/2001, 19/2002, 19/2003, 118/2003 - odl. US.

(6) Ur. l. RS, št. 71/1993, 2/1994 - popr., 7/1995, 1/1995 - odl. US, 2/1995 - odl. US, 11/1995, 11/1996, 14/1996 - odl. US, 68/1996 - odl. US, 18/1996 - ZDavP, 44/1996, 10/1997, 82/1997 - odl. US, 87/1997 - ZDavP-A, 13/1998, 1/1999 - ZNIDC, 11/1999, 36/1999 - odl. US, 15/2000, 13/2001, 19/2002, 19/2003, 118/2003 - odl. US.

(7) Ur. l. RS, št. 71/1993, 2/1994 - popr., 7/1995, 1/1995 - odl. US, 2/1995 - odl. US, 11/1995, 11/1996, 14/1996 - odl. US, 68/1996 - odl. US, 18/1996 - ZDavP, 44/1996, 10/1997, 82/1997 - odl. US, 87/1997 - ZDavP-A, 13/1998, 1/1999 - ZNIDC, 11/1999, 36/1999 - odl. US, 15/2000, 13/2001, 19/2002, 19/2003, 118/2003 - odl. US.

(8) Ur. l. RS, št. 71/1993, 2/1994 - popr., 7/1995, 1/1995 - odl. US, 2/1995 - odl. US, 11/1995, 11/1996, 14/1996 - odl. US, 68/1996 - odl. US, 18/1996 - ZDavP, 44/1996, 10/1997, 82/1997 - odl. US, 87/1997 - ZDavP-A, 13/1998, 1/1999 - ZNIDC, 11/1999, 36/1999 - odl. US, 15/2000, 13/2001, 19/2002, 19/2003, 118/2003 - odl. US.

(9) Ur. l. RS, št. 71/1993, 2/1994 - popr., 7/1995, 1/1995 - odl. US, 2/1995 - odl. US, 11/1995, 11/1996, 14/1996 - odl. US, 68/1996 - odl. US, 18/1996 - ZDavP, 44/1996, 10/1997, 82/1997 - odl. US, 87/1997 - ZDavP-A, 13/1998, 1/1999 - ZNIDC, 11/1999, 36/1999 - odl. US, 15/2000, 13/2001, 19/2002, 19/2003, 118/2003 - odl. US.

(10) Ur. l. RS, št. 71/1993, 2/1994 - popr., 7/1995, 1/1995 - odl. US, 2/1995 - odl. US, 11/1995, 11/1996, 14/1996 - odl. US, 68/1996 - odl. US, 18/1996 - ZDavP, 44/1996, 10/1997, 82/1997 - odl. US, 87/1997 - ZDavP-A, 13/1998, 1/1999 - ZNIDC, 11/1999, 36/1999 - odl. US, 15/2000, 13/2001, 19/2002, 19/2003, 118/2003 - odl. US.

(11) Tako tudi Vrhovno sodišče v svoji praksi npr. X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013. (12) „(1) Osebe iz 31. člena tega zakona ter druge osebe, ki so z zakonom pooblaščene, da vzpostavijo, vodijo in vzdržujejo zbirke podatkov, registre ali druge evidence, morajo davčnemu organu dati na razpolago vse podatke, potrebne za pobiranje davkov, ter omogočiti davčnemu organu vpogled v svojo dokumentacijo. Na razpolago morajo dati tudi vso dokumentacijo, ki jo vodijo, in zbirke podatkov, ki jih vodijo v obliki registrov, evidenc ali zbirov podatkov, ne glede na to, ali so z zakonom predpisane kot obvezne, in informacije, ki so pomembne pri odmeri davka, vključno s svojo davčno številko in davčnimi številkami drugih oseb, s katerimi morajo razpolagati v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju.(2) Davčni organ pridobiva podatke v skladu s prvim odstavkom tega člena:1. avtomatično, če je tak način dajanja podatkov in vrsta zahtevanih podatkov določena s tem zakonom, zakonom, ki ureja finančno upravo, in zakonom o obdavčenju, 2. na pisno zahtevo, če ni s tem zakonom drugače določeno, ali 3. na kraju samem.“

(13) Ur. l. RS, št. 18/1996, 78/1996 - odl. US, 87/1997, 35/1998 - odl. US, 82/1998, 91/1998, 1/1999 - ZNIDC, 108/1999, v nadaljevanju ZDavP.

(14) „(1) Pravne in druge osebe, zasebniki, državni in drugi organi in organi lokalnih skupnosti, morajo dostaviti davčnemu organu do 31. januarja tekočega leta podatke za odmero dohodnine za preteklo leto, ki vsebujejo tudi davčno številko zavezanca. Izpisek teh podatkov morajo dostaviti tudi zavezancem za dohodnino. (2) Vsebino podatkov, obliko in način dostave podatkov predpiše minister, pristojen za finance. “

(15) V ZDavP je bila določba 30. člena v bistvenem podoba sedanjemu 39. členu ZDavP-2. 30. člen ZDavP: „Banke in hranilnice, zavarovalnice, borze, borzne posredniške družbe, klirinška depotna družba, Banka Slovenije, druge pravne osebe, zasebniki in druge osebe, državni in drugi organi ter organi lokalnih skupnosti, morajo davčnemu organu na njegovo zahtevo dati podatke, ki so potrebni za odmero in izterjavo davkov ter omogočiti vpogled v svoje poslovne knjige in evidence za ugotovitev njihove davčne obveznosti oziroma davčne obveznosti drugih davčnih zavezancev.“